Письмо Федеральной налоговой службы от 20 января 2014 г. № ГД-4-3/526@ “О рассмотрении письма МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 в соответствии с приказом ФНС России от 16.10.2013 № ММВ-7-3/449@”

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7 от 14.11.2013 № 05-06/016709@, направленное во исполнение приказа ФНС России от 16.10.2013 № ММВ-7-3/449@, сообщает следующее.

Исходя из материалов акта выездной налоговой проверки за период 2010-2011 гг. Федерального Государственного унитарного предприятия "Российская телевизионная и радиовещательная сеть" (далее - ФГУП «РТРС»), приложенного к вышеуказанному письму, налоговый орган, в частности, вменил налогоплательщику нарушение в виде неправомерного завышения расходов, участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в указанных периодах, на суммы дебиторской задолженности, сроки исковой давности по которым истекли в более ранних налоговых периодах.

Необходимо отметить, что в действующем налоговом законодательстве, в частности, в статье 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), устанавливающей порядок признания расходов при методе начисления, отсутствуют четкие нормы, регулирующие порядок определения момента признания внереализационных расходов, в виде безнадежного долга.

По данному вопросу Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации вынес постановление от 15 июня 2010 г. № 1574/10 (по делу № А56-4354/2009) согласно, которому порядок признания расходов при методе начисления, установленный пунктом 1 статьи 272 Кодекса, не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность.

Содержащееся в данном постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - постановление ВАС РФ) толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Таким образом, после принятия указанного постановления ВАС РФ решение аналогичных вопросов арбитражными судами в пользу налоговых органов имеет дополнительную перспективу.

Вместе с тем, в настоящее время вопрос о порядке определения момента признания внереализационных расходов в виде безнадежного долга (по любому из установленных пунктом 2 статьи 266 Кодекса оснований) окончательно не урегулирован. Отсутствие в законодательстве четкого порядка признания указанных расходов оставляет возможность принятия арбитражными судами решений, противоположных позиции изложенной в вышеуказанном постановлении ВАС РФ (например, постановление ФАС Московского округа от 31 июля 2013 г. по делу № А40-156729/12-116-278). При этом приведенная в письме МИ ФНС России по КН № 7 ссылка на Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2013 по делу А40-77244/11-129-330 (Определением ВАС РФ от 27.05.2013 № ВАС-2898/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) не является примером противоречия постановлению Президиума ВАС РФ № 1574/10 в полной мере, поскольку, как указал суд, налогоплательщик принимал решение о моменте признания внереализационных расходов в виде безнадежного долга до принятия данного постановления ВАС РФ.

В то же время нормы пункта 1 стати 54 Кодекса предоставляют налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Одновременно, по итогам рассмотрения проекта акта выездной проверки ФГУП «РТРС» необходимо отметить следующее.

В акте приводятся факты списания в проверяемых периодах (2010-2011 гг.) сумм безнадежных долгов, по которым, в частности, сроки исковой давности истекли в более ранние периоды.

В этой связи инспекцией по всем соответствующим эпизодам делается вывод о завышении налогоплательщиком внереализационных расходов в проверяемом периоде.

Согласно материалам акта филиалами и обособленными подразделениями налогоплательщика в проверяемых периодах в целях налогообложения создавались резервы по сомнительным долгам.

Положениями подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса предусмотрено, что, если налогоплательщик создает резервы по сомнительным долгам, то внереализационными расходами признается часть суммы безнадежного долга, которая не покрывается резервом.

Однако в акте инспекцией по всем выявленным случаям списания безнадежных долгов в ненадлежащих периодах налогоплательщику вменяется нарушение в виде завышения сумм внереализационных расходов на всю сумму безнадежного долга, что, при наличии у него резерва по сомнительным долгам, не является обоснованным.

При этом в акте, напротив, не уделяется должного внимания оценке правильности создания налогоплательщиком резервов по сомнительным долгам, правомерности включения в них сумм безнадежных долгов, корректировки сумм создаваемых резервов на суммы остатков резервов предыдущих периодов и отнесения соответствующих сумм на внереализационные доходы (расходы) отчетных (налоговых) периодов 2010-2011 гг.

Учитывая изложенное, в целях формирования обоснованного заключения по итогам рассматриваемой части выездной проверки, факты несвоевременного списания сумм безнадежных долгов должны быть соотнесены с конкретными нормами Кодекса, которые были нарушены налогоплательщиком в условиях создания им резерва по сомнительным долгам.