Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30 января 2013 г. N 03-03-06/2/1751 Об определении банком налоговой базы при оставлении за собой предмета ипотеки

Вопрос: Пунктом 1 статьи 61 Федерального закона от 16.07.1998 г. N 102-ФЗ (в редакции от 06.12.2011 г.) "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (далее Закон об ипотеке) предусмотрено, что сумма, вырученная от реализации имущества, заложенного по договору об ипотеке, распределяется между заявившими свои требования к взысканию залогодержателями, другими кредиторами залогодателя и самим залогодателем с учетом требований пунктов 3 и 4 статьи 350 Гражданского кодекса Российской Федерации, а именно:

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право (при отсутствии иного указания в законе или договоре) получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге (п. 3 ст. 350 ГК РФ).

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю (п. 4 ст. 350 ГК РФ).

В случае объявления публичных торгов (повторных публичных торгов) несостоявшимися залогодержатель вправе приобрести (оставить за собой) заложенное имущество с оценкой его в сумме не более чем на десять процентов ниже начальной продажной цены на повторных торгах и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой имущества. В данном случае применяются правила о договоре купли-продажи (п. 6 ст. 350 ГК РФ; статья 58 Закона об ипотеке).

При этом исключение из общего правила предусмотрено пунктом 5 статьи 61 Федерального закона от 16.07.1998 г. N 102-ФЗ (в редакции от 06.12.2011 г.) "Об ипотеке (залоге недвижимости)".

Таким образом, если Банк в установленном порядке оставляет за собой предмет ипотеки, которым является принадлежащее залогодателю жилое помещение, и стоимости этого помещения, определенной по правилам проведения публичных торгов, недостаточно для погашения всей суммы задолженности заемщика-залогодателя по кредитному договору, обеспеченному ипотекой, обязательство заемщика перед Банком в силу прямой нормы закона считается прекращенным полностью и у Банка отсутствует право дальнейшего требования к заемщику.

В данной связи возникает вопрос - как следует квалифицировать разницу между суммой задолженности заемщика, числящейся на дату принятия на баланс заложенного имущества (основной долг, неуплаченные проценты, штрафы, пени), и стоимостью имущества (жилого помещения), указанной в документах исполнительного производства, в частности, в Акте передачи имущества Банку-залогодержателю, оставляющему за собой предмет ипотеки, не реализованный на торгах.

Признание такой разницы безнадежным долгом, по нашему мнению, противоречит пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ, согласно которому "безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации". То есть пункт 2 статьи 266 НК РФ связывает признание задолженности безнадежной с юридическим фактом невозможности исполнения обязательства должником, подтвержденной соответствующими документами, тогда как при оставлении залогодержателем имущества за собой в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 61 Закона об ипотеке, задолженность по обязательству считается погашенной.

По какой стоимости Банк должен отразить в учете имущество, полученное в результате оставления за собой принадлежащего залогодателю жилого помещения (предмета ипотеки) в случае, если сумма задолженности по кредитному договору, обеспеченному ипотекой, превышает реализационную стоимость жилого помещения на дату объявления публичных торгов (повторных публичных торгов) несостоявшимися (пункт 5 статьи 61 Закона об ипотеке), а именно:

1) Вправе ли Банк учесть расходы на приобретение вышеуказанного жилого помещения в оценке, равной полной сумме прекращенных обязательств заемщика и принять к учету данное имущество с одновременным погашением всей суммы задолженности?

или

2) Банк обязан оценить приобретаемое имущество по цене, определенной на публичных торгах, и принять к учету данное имущество с одновременным погашением соответствующей части задолженности?

3) В случае применения второго варианта учета жилого помещения, оставляемого за собой в порядке, определенном пунктом 5 статьи 61 Закона об ипотеке, вправе ли Банк в целях налогообложения признать часть задолженности, не покрытой стоимостью принимаемого к учету имущества, безнадежным долгом и списать в соответствии со статьями 265 (подпункт 2 пункта 2), 266 (пункт 2) и 292 (пункт 2) Налогового кодекса РФ

за счет резерва на возможные потери по ссудам - в части основного долга по кредитному договору;

за счет резерва по сомнительным долгам - в части задолженности по начисленным, но не полученным процентам по кредиту;

с отнесением на внереализационные расходы (убытки) - в части, не покрытой созданными в установленном порядке резервами?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросу о порядке определения банком налоговой базы при оставлении за собой предмета ипотеки сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 292 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 Кодекса, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее - резервы на возможные потери по ссудам)) в порядке, предусмотренном статьей 292 Кодекса.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 Кодекса.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Пунктом 2 статьи 292 Кодекса установлено, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

Порядок списания кредитной организацией нереальных для взыскания ссуд за счет сформированного под них резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности определен Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение).

Согласно пункту 8.1 Положения задолженность по ссудам признается безнадежной в случае, если кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва, а также когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата.

Пунктом 5 статьи 61 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (далее - Закон N 102-ФЗ) если залогодержатель в порядке, установленном Законом N 102-ФЗ, оставляет за собой предмет ипотеки, которым является принадлежащее залогодателю жилое помещение, а стоимости жилого помещения недостаточно для полного удовлетворения требований залогодержателя, задолженность по обеспеченному ипотекой обязательству считается погашенной и обеспеченное ипотекой обязательство прекращается. Задолженность по обеспеченному ипотекой обязательству считается погашенной, если размер обеспеченного ипотекой обязательства меньше или равен стоимости заложенного имущества, определенной на момент возникновения ипотеки.

Таким образом, по мнению Департамента, если банк, являющийся залогодержателем, оставляет за собой предмет ипотеки в порядке, установленном Законом N 102-ФЗ, к безнадежной задолженности по ссудам банка может быть отнесена сумма погашенной задолженности по обеспеченному ипотекой обязательству за вычетом стоимости заложенного имущества. Следовательно, такая безнадежная задолженность по ссудам списывается с баланса кредитной организации в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, за счет резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка.