Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 21 января 2013 г. N 03-11-09/6 Об определении налоговой базы при осуществлении операций по договорам РЕПО налогоплательщиками, применяющими УСН

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу определения налоговой базы при осуществлении операций по договорам РЕПО налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, и сообщает следующее.

Порядок определения доходов при применении упрощенной системы налогообложения установлен статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В соответствии с вышеуказанной статьей Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса, и не учитывают доходы, указанные в статье 251 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

При этом порядок признания доходов, в том числе порядок определения даты признания доходов, при применении упрощенной системы налогообложения установлен статьей 346.17 Кодекса.

Так, пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса установлено, что в целях главы 26.2 Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Исходя из этого, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, статью 249 Кодекса используют только в части перечня доходов, учитываемых при исчислении налога.

Положения пунктов 2 и 3 статьи 249 Кодекса, определяющие альтернативные методы признания выручки при исчислении налога на прибыль организаций и особенности определения доходов от реализации отдельными категориями налогоплательщиков налога на прибыль организаций или особенности признания при исчислении налога на прибыль организаций сделок с особыми обстоятельствами, на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, не распространяются.

Поэтому, особенности квалификации сделок РЕПО, определенные статьей 282 Кодекса для этих операций в целях исчисления налога на прибыль организаций, в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, не применяются.

В связи с этим, в целях определения порядка налогообложения налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, по сделкам РЕПО следует применять общие подходы к определению понятия "реализация" и нормы гражданского законодательства.

Пунктом 1 статьи 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) установлено, что по договору РЕПО продавец обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность покупателю ценные бумаги. Покупатель, в свою очередь, обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО). Одновременно по указанному договору покупатель обязуется в согласованный срок передать ценные бумаги в собственность продавца, а последний - принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).

В силу пункта 21 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ в общем случае к договору РЕПО применяются положения Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) о купле-продаже (если это не противоречит правилам статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ и существу договора РЕПО).

Таким образом, в данном случае имеются два связанных между собой договора купли-продажи ценных бумаг.

Согласно пункту 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.

При исчислении доходов в целях применения упрощенной системы налогообложения доходом признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Кодекса).

Пунктом 3 статьи 38 Кодекса установлено, что в целях применения законодательства о налогах и сборах товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Исходя из пункта 2 статьи 130 ГК РФ следует, что ценные бумаги признаются движимым имуществом.

Следовательно, ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей реализации, в целях применения норм Кодекса относятся к товарам.

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

Таким образом, доходы, полученные от реализации ценных бумаг, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения:

- продавцом по первой части РЕПО - по факту продажи ценных бумаг;

- продавцом по второй части РЕПО - по факту их "обратного выкупа".

Сделки РЕПО, как правило, предусматривают оплату ценных бумаг деньгами. Поэтому, учитывая используемый налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения кассовый метод, продавец по первой части сделки РЕПО и продавец по второй части РЕПО должны отразить доходы от реализации в момент получения денежных средств в оплату ценных бумаг.

Одновременно, в соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, включают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитывать расходы на приобретение ценных бумаг при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 3476.17 Кодекса.

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду пункт 2 статьи 346.17 Налогового кодекса