Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14 января 2013 г. N 03-04-06/4-5 О налогообложении НДФЛ денежных средств, выданных работнику под отчет при направлении в командировку

Вопрос: Локальным нормативным актом Общества суточные и компенсация расходов по найму жилого помещения при непредставлении работником подтверждающих документов установлены в размерах, превышающих суммы, освобождаемые от налогообложения налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в соответствии со ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком (ст. 209 НК РФ). Налоговая база по НДФЛ включает все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 210 НК РФ).

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

При получении дохода в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (ст. 223 НК РФ).

Суммы превышения суточных, а также компенсации расходов по найму жилого помещения при непредставлении работником подтверждающих документов над нормативами, установленными ст. 217 НК РФ, являются доходом налогоплательщика, полученным в денежной форме. Однако датой получения такого дохода не может являться день выплаты аванса на оплату командировочных расходов, включая суточные, если такая выплата произведена до начала командировки.

Пунктом 10 Постановления Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Постановление N 749) установлено, что работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

По возвращении из командировки работник обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней (п. 26 Постановления N 749):

- авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы;

- отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

Следовательно до момента утверждения руководителем организации авансового отчета невозможно определить, будет ли такой доход у работника и какова будет сумма такого дохода.

Соответственно до свершения факта командировки работник не имеет дохода в силу ст. 41 НК РФ, а имеет задолженность перед Обществом в полной сумме выданных под отчет денежных средств.

Аналогичная ситуация складывается при компенсации расходов по найму жилого помещения при непредставлении работником подтверждающих документов. Факт непредставления работником документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, и соответственно факт получения работником дохода можно установить только на основании авансового отчета работника.

Таким образом, датой фактического получения дохода в виде превышения суточных, а также компенсации расходов по найму жилого помещения при непредставлении работником подтверждающих документов над нормативами, установленными ст. 217 НК РФ, является дата утверждения руководителем организации авансового отчета работника.

В связи с тем, что на дату утверждения авансового отчета выплата денежных средств работнику не осуществляется, удержание НДФЛ налоговым агентом производиться в ближайшую дату фактической выплаты работнику доходов в денежной форме.

Правомерна ли позиция Общества?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ООО (далее - Общество) по вопросу применения положений главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при направлении работников в командировки и в соответствии со статьей 34.2 Кодекса разъясняет следующее.

Статьей 41 Кодекса установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для целей уплаты налога на доходы физических лиц в соответствии с главой 23 Кодекса.

При направлении работника в командировку ему выдаются денежные средства под отчет как для целей компенсации его расходов, связанных с командировкой, таких как проезд, проживание, питание и т.п., так и для осуществления расходов от имени и (или) по поручению организации, например, для приобретения товаров у организаций и индивидуальных предпринимателей за наличный расчет.

Вышеуказанные денежные средства могут быть использованы не в полном объеме (в том числе по причине отмены или сокращения срока командировки) и в этом случае, оставшаяся их часть должна быть возвращена работником, так и наоборот, работник может с разрешения руководства организации находится в командировке более установленного в приказе на командирование срока или израсходовать для нужд организации больше денежных средств, чем это было предусмотрено при его направлении в командировку.

С учетом вышеизложенного денежные средства, выданные работнику под отчет при направлении в командировку, не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды и, соответственно, дохода до возвращения работника из командировки и утверждения руководителем организации представленного работником в установленном порядке авансового отчета исходя из фактического времени нахождения в командировке и имеющихся оправдательных документов.

Таким образом, при направлении работника в командировку определение дохода, подлежащего налогообложению, с учетом положений пункта 3 статьи 217 Кодекса, производится организацией - налоговым агентом после утверждения авансового отчета работника, а исчисление и удержание сумм налога производится в соответствии с пунктом 4 статьи 226 Кодекса на ближайшую дату выплаты работнику дохода в денежной форме.