Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 декабря 2012 г. N 03-08-05 О налогообложении представительства компании, являющейся резидентом Ирландии, осуществляющего деятельность на территории РФ

Вопрос: Компания, являющаяся резидентом Ирландии, для осуществления деятельности подготовительного и вспомогательного характера в своих интересах открыла на территории РФ аккредитованное представительство. Расходы представительства в связи с указанной деятельностью полностью относятся на счет головной компании и покрываются ею.

Вместе с тем компания намерена осуществлять через данное представительство в дополнение к указанному виду деятельности коммерческую (предпринимательскую) деятельность по оказанию услуг, а именно, часть активов и персонала представительства будут задействованы в оказании услуг в области гражданской авиации в рамках договоров, которые заключаются и исполняются головным офисом компании.

В соответствии с утвержденным в компании порядком учтенные расходы на осуществление через представительство предпринимательской деятельности будут являться базой для определения прибыли, которая будет относиться к представительству в целях налогообложения. Согласно данному порядку из общего мирового дохода компании в целях налогообложения на долю каждого ее иностранного подразделения относится сумма, которая составляет сумму расходов на осуществление через это подразделение коммерческой (предпринимательской) деятельности, увеличенную на среднюю статистическую норму прибыли организаций, осуществляющих аналогичную коммерческую (предпринимательскую) деятельности в месте нахождения подразделения за истекший предыдущий календарный год.

По мнению компании, применительно к ее представительству в РФ применяемая ею методика соответствует принципам, заложенным в ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Ирландии от 29.04.1994 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы". Согласно этой норме в случае, когда лицо одного договаривающегося государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным лицом, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях и действовало совершенно независимо от лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность вышеуказанным образом.

В связи с изложенным, прошу ответить на следующие вопросы:

1. Приведет ли к образованию постоянного представительства использование некоторых активов и части персонала представительства компании в оказании услуг в области гражданской авиации по договорам, заключаемым и исполняемым головным офисом компании?

2. Может ли компания определять прибыль, относящуюся к представительству в РФ, как сумму расходов на осуществление через это подразделение коммерческой (предпринимательской) деятельности, увеличенную на среднюю статистическую норму прибыли организаций, осуществляющих аналогичную коммерческую (предпринимательскую) деятельности в месте нахождения подразделения за истекший предыдущий календарный год, при условии ведения раздельного учета расходов на осуществление через представительство предпринимательской деятельности и расходов на осуществление через это же представительство деятельности подготовительного и вспомогательного характера?

3. Какие расходы допускаются к вычету при определении прибыли представительства компании в РФ при условии ведения раздельного учета расходов на осуществление через представительство предпринимательской деятельности и расходов на осуществление через это же представительство деятельности подготовительного и вспомогательного характера?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел запрос относительно налогообложения представительства компании, являющейся резидентом Ирландии, осуществляющего деятельность на территории Российской Федерации, и сообщает следующее.

Понятие "постоянное представительство" приводится в статье 5 "Постоянное представительство" Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (далее - Конвенция).

Кроме того, основные признаки "постоянного представительства" изложены в статье 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Таким образом, используя приведенный перечень видов деятельности, указанный в статье 5 Конвенции и статьи 306 Кодекса, налогоплательщик должен самостоятельно определить наличие или отсутствие постоянного представительства применительно к конкретной ситуации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 307 Кодекса объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом статей 253-269 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В связи с тем, что деятельность компании, осуществляющая в Российской Федерации виды деятельности, как облагаемые, так и не облагаемые налогом на прибыль, должна вести раздельный учет по облагаемым и необлагаемым видам деятельности для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с порядком, установленным главой 25 Кодекса, и закрепленным в учетной политике этой иностранной организации или ином аналогичном документе.

В соответствии со статьей 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Следовательно, распределяемые иностранной организации затраты исчисляются на основе принятой и закрепленной в соответствующих документах методики распределения расходов.

Согласно пункту 1 статьи 7 Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность, то его прибыль может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Конвенции при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в Договаривающемся Государстве, где находится это постоянное представительство, или где бы то ни было.

Пунктом 9 статьи 307 Кодекса предусмотрено, что если предпринимательская деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации в соответствии с Кодексом или положениями международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения приводит к возникновению на территории Российской Федерации постоянного представительства, то определение доходов такого постоянного представительства, подлежащих налогообложению в Российской Федерации, производится с учетом выполняемых в Российской Федерации функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков.

Указанные обстоятельства принимаются во внимание при распределении доходов и расходов между иностранной организацией и ее постоянным представительством в Российской Федерации.

Таким образом, расходы управленческого и общеадминистративного характера иностранной организации могут быть учтены при формировании налоговой базы филиала указанной иностранной организации, находящегося в Российской Федерации, в той части, которая будет определена на основании функционального анализа (содержание которого устанавливается в соответствии со статьей 105.5 "Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ" Кодекса).

Одновременно сообщаем, что направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.