Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/651 Об учете для целей налогообложения на имущество организаций капитальных вложений, произведенных арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемых арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию

Вопрос: Просим дать разъяснения о правомерности бухгалтерского учета и налогообложения капитальных вложений в арендованный объект основных средств у арендатора в части налога на имущество и налога на прибыль.

По условиям заключенного долгосрочного договора аренды:

1. Арендодатель предоставил арендатору право на производство на объекте аренды капитальных улучшений.

2. Арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных капитальных улучшений в полном объеме и на условиях 100% авансирования.

3. Передача неотделимых улучшений объекта аренды осуществляется по истечении срока действия договора аренды.

Согласно официальной позиции Минфина РФ, выраженной в письмах от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.

По нашему мнению, как арендатора, произведенные нами неотделимые улучшения, компенсируемые арендодателем в полном объеме на условиях 100% авансирования, не могут быть учтены на балансе арендатора в составе основных средств по следующим основаниям:

1. Не выполняется одно из условий принятия актива в составе основных средств, указанное в подпункте в пункта 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств": "организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта".

В договоре аренды прописан порядок и условия компенсации арендодателем неотделимых улучшений, что свидетельствует об изначальном намерении сторон при расторжении договора аренды на возмездной основе передать капитальные улучшения объекта аренды как результат работ капитального характера. Передача результата работ признается реализацией, что подтверждается письмами Минфина России от 16 октября 2006 г. N 03-03-03-04/2/218, от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/231, от 26 июля 2012 г. N 03-07-05/29.

2. "Методические указания по бух. учету основных средств" предписывают учитывать в составе основных средств на балансе арендатора капитальные вложения в арендованный объект основных средств, если по договору аренды он является их собственником (абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, абз. 1 п. 35 Методических указаний).

Арендатор в данном случае не является собственником произведенных капитальных вложений неотделимого характера с точки зрения п. 4 ст. 623 ГК РФ.

Начисление амортизации по капитальным вложениям в арендованный объект основных средств арендатор не производит в силу прямого указания абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ.

По нашему мнению, как арендатора, в отношении налогообложения капитальных вложений в арендованный объект аренды, полностью компенсируемых арендодателем, как элемента налогообложения существует противоречие:

- для целей налогообложения прибыли они не признаются собственностью арендатора;

- для целей налогообложения налогом на имущество вне зависимости от права собственности по п. 4 ст. 623 ГК РФ признаются собственностью арендатора до момента передачи на баланс арендодателя, а при последующей передаче их на баланс арендодателя признаются собственностью арендодателя.

На основании вышеизложенного арендатор считает возможным учитывать произведенные им неотделимые улучшения с момента ввода их в эксплуатацию на счете 41 "Товары", сумму полученных от арендодателя денежных средств учитывать по кредиту счета 62.02 "Расчеты по авансам полученным", амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете не начислять и налог на имущество не уплачивать. НДС с полученных авансов уплачен и по выполненным СМР принят к вычету.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.

Согласно статьям 606 и 650 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии с абзацем четвертым пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 статьи 258 Кодекса установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 Кодекса, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 Кодекса;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (пункт 6 статьи 258 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 257 Кодекса предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

На основании пункта 3 статьи 259.1 Кодекса и пункта 6 статьи 259.2 Кодекса начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с Кодексом подлежит амортизации и амортизация по которому начисляется линейным или нелинейным методом в соответствии со статьей 259 Кодекса, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

На основании пункта 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В связи с этим если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то расходы арендатора следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя.

Таким образом, в случае, если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, что должно быть отражено в договоре аренды имущества либо в дополнении к указанному договору, и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с главой 25 Кодекса, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 Кодекса.

По вопросу налогообложения налогом на имущество организаций затрат арендатора на капитальные вложения в арендованные объекты недвижимого имущества, компенсируемые арендодателем в полном объеме на условиях 100% авансирования, сообщаем.

Согласно пункту 1 статьи 374 главы 30 "Налог на имущество организаций" Кодекса объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/01", утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, действующими в части не противоречащей ПБУ 6/01.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Согласно пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Исходя из ПБУ 6/01, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия.

Согласно разъяснениям, направленным в адрес ФНС России письмом Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, под выбытием указанных капитальных вложений, среди прочего можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в том числе затраты на капитальное строительство учитываются на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Сформированная первоначальная стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет бухгалтерского счета 01 "Основные средства".

С учетом изложенного полагаем, что капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций.