Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/634 Об учете процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли

Вопрос: ООО осуществляет строительство комплекса производственных объектов для собственных нужд силами подрядных организаций, выполняя функции инвестора, заказчика, застройщика.

Источник финансирования - целевой долгосрочный кредит. В качестве обеспечения исполнения обязательств Должника по кредитному соглашению между Кредитором и материнскими компаниями Общества, владеющими 85% уставного капитала Общества, оформлены договоры поручительства. Материнские компании являются при этом резидентами Республики Кипр.

По договорам поручительства Поручители несут перед Кредитором солидарную ответственность за исполнение Обществом своих обязательств.

В случае, если Должник не исполнил свои обязательства перед Кредитором, то по договору поручительства к Поручителю, исполнившему обязательство Должника перед Кредитором, переходят права Кредитора в объеме фактически удовлетворенных требований.

Размер задолженности по кредитному соглашению более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств Общества. При этом согласно п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, в отношении которого иностранная организация выступает поручителем и если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются специальные правила.

Исходя из договорной системы обеспечения возврата кредита по договорам поручительства не предполагается получение процентов непосредственно за предоставление поручительства и Поручители при уплате долга Должником только компенсируют ранее понесенные затраты.

В связи с вышеизложенным просим разъяснить:

1. Подлежат ли в данной ситуации нормированию проценты в соответствии с п 2. ст. 269 НК РФ?

2. Признается ли в данном конкретном случае положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, которые подлежат обложению налогом на прибыль, дивидендами для целей исчисления налога на прибыль?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли и сообщает следующее.

Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются правила, установленные пунктом 2 статьи 269 Кодекса.

Таким образом, при наличии установленных статьей 269 Кодекса условий задолженность российской организации - заемщика как перед иностранной организацией, так и перед российской организацией по долговому обязательству может быть признана контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

На основании пункта 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

Пунктом 3 статьи 284 Кодекса предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

Следовательно, у заемщика во внереализационных расходах (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса) учитываются расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса, но не более фактически начисленных процентов.

Проценты, приравненные в целях налогообложения к дивидендам, признаются доходами иностранной организации и облагаются по налоговой ставке 15 процентов (с учетом положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения с государством - местом постоянного нахождения иностранной организации).