Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30 августа 2012 г. N 03-04-06/9-263 О налогообложении НДФЛ доходов нерезидента в натуральной форме

Вопрос: Негосударственное образовательное учреждение высшего профессионального образования (Институт) в ходе осуществления своей уставной деятельности проводит обучение слушателей по различным международным программам, а также научные конференции, на которые приглашаются для проведения занятий и участия в конференциях в качестве докладчиков иностранные преподаватели из разных стран (в основном это граждане Великобритании).

Достаточно часто иностранные преподаватели готовы приехать на короткий период времени в РФ и на безвозмездной основе (без выплаты гонорара) прочитать лекции в Институте или принять участие в конференции при условии оплаты Институтом за иностранного гражданина (преподавателя) транспортных расходов (от места жительства и обратно), проживания в городе Москве на время чтения лекций или участия в конференции.

Институтом в безналичном порядке оплачиваются счета транспортных компаний или их агентов при заказе билетов, а также счета гостиниц при заказе номеров. В данном случае у преподавателя-нерезидента возникает доход в натуральной форме. Согласно статье 211 Налогового кодекса Российской Федерации затраты Института по оплате указанных расходов, включая НДС, должны облагаться налогом на доходы физических лиц по ставке 30%.

Поскольку преподавателю-нерезиденту не выплачивается гонорар за оказанные им услуги, то у Института отсутствует источник для удержания налога на доходы физических лиц, начисленного с доходов в натуральной форме.

Учитывая изложенное, просим дать разъяснение по следующим вопросам:

1. Возможно ли при получении нерезидентом доходов в натуральной форме предоставлять в налоговые органы сообщение о невозможности удержания налога и сумме налога в соответствии с пунктом 5 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20_ год"?

2. Учитывая положения пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, возможно ли начислять налог с доходов нерезидента в натуральной форме за счет собственных средств Института?

3. Возможно ли внесение преподавателем-нерезидентом суммы начисленного налога непосредственно в кассу Организации (в качестве компенсации уплаченного Институтом в бюджет налога на доходы физического лица)?

4. При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения на доходы физических лиц между Российской Федерацией и страной преподавателя-нерезидента, какими документами подтверждается право (возможность) Института не осуществлять удержание налога с дохода преподавателя-нерезидента, выплачиваемого в натуральной форме?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо Негосударственного образовательного учреждения высшего профессионального образования по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

1. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, суммы оплаты организацией расходов иностранного преподавателя по проезду (от места жительства и обратно) и проживанию в г. Москве на время чтения лекций или участия в конференции признаются доходом иностранного преподавателя, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц.

Пунктом 1 статьи 226 Кодекса установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 указанной статьи Кодекса, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 Кодекса исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Из вышеизложенного следует, что организация, проводящая лекции и конференции и оплачивающая за иностранного преподавателя стоимость проезда (от места жительства и обратно) и проживания в г. Москве на время чтения лекций или участия в конференции, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В рассматриваемой ситуации у организации, проводящей лекции и конференции, отсутствует возможность удержать налог на доходы физических лиц с доходов иностранных преподавателей, поскольку в момент получения дохода в натуральной форме не происходит выплаты денежных средств налогоплательщику.

Согласно пункту 5 статьи 226 Кодекса при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

В этом случае исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном статьями 228 и 229 Кодекса.

2. Пунктом 9 статьи 226 Кодекса установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

3. Статьей 45 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Одновременно сообщаем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 26 Кодекса налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом.

Согласно статье 29 Кодекса уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Одновременно следует учитывать Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2004 N 41-О, согласно которому представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действия от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица, следовательно, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.

4. Вопрос об избежании двойного налогообложения может быть рассмотрен в случае указания страны, в которой иностранный преподаватель является налоговым резидентом.