Письмо Федеральной налоговой службы от 23 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/6776@ "О порядке отражения в налоговой декларации по акцизам операций по реализации на экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья"

Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение по вопросам, касающимся порядка отражения в налоговой декларации по акцизам операций по реализации на экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, сообщает следующее.

Как следует из вышеуказанного обращения налогоплательщика, подакцизный товар, произведенный им из давальческого сырья (и в соответствии с актом приема-передачи переданный собственнику этого сырья), частично реализуется на экспорт (и в связи с представлением банковской гарантии освобождается от уплаты акциза), частично реализуется на территории Российской Федерации, частично остается у переработчика на ответственном хранении и впоследствии также реализуется на экспорт, но уже без представления банковской гарантии.

При рассмотрении вопросов по порядку освобождения от налогообложения подакцизных товаров, реализованных за пределы территории Российской Федерации необходимо руководствоваться следующими нормами главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Положениями пункта 2 статьи 184 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик освобождается от уплаты акциза по операциям передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации, при условии представления в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии.

Таким образом, при соблюдении требований, установленных данной нормой статьи 184 Налогового кодекса, по совершенным в отчетном налоговом периоде операциям передачи произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров, вывезенных на экспорт, налогоплательщик-переработчик указанного сырья акциз не начисляет и не уплачивает.

Согласно положениям пункта 5.8. Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденного приказом ФНС России от 14.06.2011 N ММВ-7-3/369@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, Порядка ее заполнения" (далее - декларация, Порядок), при представлении банковской гарантии данные об освобожденных в налоговом периоде от уплаты акциза операциях по передаче подакцизных товаров, вывезенных за пределы территории Российской Федерации (в частности, налоговая база), отражаются в подразделе 2.4 Раздела 2 декларации по коду показателя 20001. При этом в графе 3 данного подраздела сумма акциза по указанному коду не отражается и, в этой связи, в расчете суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, не участвует.

Соответственно, в рассматриваемом случае в декларации, представляемой за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком была совершена операция по передаче произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров, по коду показателя 20001 отражаются данные в отношении той части этих товаров, которая была реализована на экспорт под банковскую гарантию.

При представлении в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней со дня передачи (даты подписания акта приема-передачи) собственнику давальческого сырья подакцизных товаров, реализованных за пределы территории Российской Федерации, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса документов, подтверждающих факт этого экспорта, налогоплательщик в подразделе 2.4 Раздела 2 декларации за тот налоговый период, в котором представлены эти документы, заполняет данные по коду показателя 50003 "Документально подтвержденный факт экспорта подакцизных товаров, по которым ранее были представлены поручительство банка или банковская гарантия".

Сумма акциза по произведенным из давальческого сырья товарам, переданным (по акту приема-передачи) собственнику этого сырья и реализованным им на территории Российской Федерации, а также оставленным у переработчика на ответственном хранении, исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.

Таким образом, в соответствии с положениями пункта 5.5 Порядка налоговая база в отношении переданных в налоговом периоде собственнику давальческого сырья подакцизных товаров, не реализованных на экспорт, и исчисленная, исходя из нее, сумма акциза отражаются в графах 3 и 4 подраздела 2.1 Раздела 2 декларации по коду показателя 10007 "Передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов)".

В том случае, если в последующих налоговых периодах произведенные из давальческого сырья подакцизные товары, оставленные их собственником на ответственном хранении у переработчика, реализуются на экспорт, то поскольку, согласно вышеизложенному, акциз по этим товарам уже был уплачен в порядке, предусмотренном для операций по реализации (передаче) подакцизных товаров на территории Российской Федерации, налогоплательщик-переработчик (в соответствии с положениями пункта 3 статьи 184 Налогового кодекса) при представлении в налоговый орган предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса документов, подтверждающих факт экспорта указанных товаров, имеет право на возмещение уплаченной суммы.

Таким образом, в целях получения возмещения суммы акциза, уплаченной по операции передачи произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику этого сырья, налогоплательщик-переработчик при представлении в налоговый орган предусмотренного пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса пакета документов, подтверждающих факт экспорта указанных товаров, должен подать в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором эта операция передачи была совершена.

При этом в подразделе 2.1 Раздела 2 уточненной декларации данные (налоговая база, сумма акциза и пр.), в части, приходящейся на подакцизные товары, реализованные на экспорт, исключаются из кода показателя 10007 и отражаются в указанном подразделе по коду показателя 20003 "Реализация в налоговом периоде подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии".

Одновременно в графе 3 подраздела 2.4 Раздела 2 по коду показателя 50001 отражается предъявляемая к возмещению сумма акциза по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден.