Письмо Федеральной налоговой службы от 11 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6092@ “Об учете в целях налогообложения прибыли субсидий из федерального бюджета, полученных ФГУП «Почта «России»

ФНС России рассмотрела запрос Управления ФНС России по г. Москве об учете в составе доходов ФГУП «Почта России» субсидий, выделенных предприятию из федерального бюджета на компенсацию потерь в доходах, и сообщает следующее.

Федеральным законом от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» (далее - Закон № 126-ФЗ) установлено, что услуга связи - деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений (пункт 32 статьи 2).

Согласно пункту 2 статьи 28 Закона № 126-ФЗ тарифы на услуги общедоступной почтовой связи, поименованные в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.10.2005 № 637 «О государственном регулировании тарифов на услуги общедоступной электросвязи и общедоступной почтовой связи» регулируются государством. К таким услугам, в частности, относятся услуги по пересылке внутренней письменной корреспонденции (почтовых карточек, писем, бандеролей).

Помимо услуг по пересылке внутренней письменной корреспонденции, оказываемым по регулируемым тарифам, существуют иные услуги связи, причем тарифы на них на основании пункта 1 статьи 28 Закона № 126-ФЗ устанавливаются оператором связи самостоятельно.

В частности, статьей 16 Федерального закона от 17.07.1999 № 176-ФЗ «О почтовой связи» (далее - Закон № 176-ФЗ) установлено, что операторами почтовой связи на договорной основе оказываются услуги почтовой связи.

Статьей 18 Закона № 176-ФЗ установлено, что для оказания услуг почтовой связи общего пользования образуются организации почтовой связи. Организации федеральной почтовой связи обеспечивают оказание универсальных услуг почтовой связи, осуществляют оказание иных услуг почтовой связи, тарифы на которые не регулируются государством, а также осуществляют на договорной основе распространение печатных изданий, доставку и выдачу пенсий, пособий и других выплат целевого назначения, реализацию ценных бумаг, инкассацию и доставку денежной выручки, прием платы за коммунальные услуги, прием платы за товары (услуги), выплату наличных денежных средств с использованием пластиковых карт и иную деятельность, разрешенную законодательством Российской Федерации.

В целях укрепления надежности почтовой связи в Российской Федерации оказывается государственная поддержка развитию сети почтовой связи организаций, обеспечивающих оказание услуг почтовой связи.

Такой организацией почтовой связи является, в частности, ФГУП «Почта «России», которое помимо услуг почтовой связи по регулируемым и не регулируемым государством тарифам, оказывает также услуги на договорной основе.

Часть таких услуг (распространение печатных изданий, доставку и выдачу пенсий, пособий и других выплат целевого назначения) являются социально значимыми.

В частности, услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других выплат целевого назначения заключаются по договору с государственным органом исполнительной власти - государственным учреждением. В этой связи ценовая политика ФГУП «Почта «России» определяется с учетом требований «сдерживания» роста тарифов. Поскольку уровень тарифов является в течение определенного периода времени неизменным по конкретным видам услуг затраты предприятия на их оказание превышаю сумму получаемых доходов. В этой связи в федеральном бюджете предусмотрены расходы в виде субсидий, компенсирующих предприятию потери доходов.

Что касается потерь ФГУП «Почта России» в доходах, связанных со сдерживанием предприятием роста тарифов на услуги по распространению периодических печатных изданий, то в части данного вопроса необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с Правилами распространения периодических печатных изданий по подписке, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.11.2001 № 759 (далее - Правила), «подписка на периодические печатные издания» - это форма распространения периодических печатных изданий, включающая в себя ряд технологических операций, в том числе прием подписки на указанные издания, и, если это предусмотрено в договоре подписки, их доставку.

При этом договор подписки может быть заключен:

- с подписчиком-гражданином для нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;

- с распространителем, то есть с лицом, выполняющим функции по распространению указанных изданий на основании договора с редакцией, издателем или на иных законных основаниях.

ФАС России совместно с Федеральным агентством связи, ФГУП «Почта России», при участии издательств и подписных агентств разработана Методика формирования и применения тарифов на услугу по приему заказов от клиентов на подписку и доставку газет и журналов (далее - Методика). Методика, в соответствии с которой рассчитываются тарифы, формирующие подписную цену издания, утверждена распоряжением ФГУП «Почта России» от 29.06.2007 № 82-р.

При этом, на основании информации, полученной из общедоступных  источников, тарифы на подписку некоторых периодических печатных изданий не увеличиваются (сдерживаются) благодаря государственной поддержке. Так, действующие тарифы данного вида услуг в проверяемом периоде стало возможным удержать на уровне второго полугодия 2008 года за счет субсидий из федерального бюджета.

В частности, потери ФГУП «Почта России» в доходах, связанных со сдерживанием предприятием роста тарифов на услуги по распространению периодических печатных изданий компенсируются из федерального бюджета в соответствии с Правила предоставления в 2009 - 2010 годах субсидий, утвержденными приказами Министерства связи и массовых коммуникаций Российской Федерации от 23.03.2009 № 40, от 04.02.2010 № 24 (далее - Правила № 1).

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду "Правилами"

Правилами № 1 установлено, что «размер субсидий определяется как разница между расходами, возникшими в связи с оказанием услуг по распространению периодических печатных изданий, и средствами, поступившими в виде платы за эти услуги», при этом предусмотрено ведение предприятием раздельного учета доходов и расходов.

Раздельный учет, обусловлен «формулой» расчета объема предоставляемых субсидий, поскольку субсидия выделяется исключительно в рамках конкретной услуги, которая должна быть «выделена» из общей массы всех оказываемых предприятием услуг. При этом конкретный вид услуги имеет свою собственную тарификацию, зависящую от ряда факторов, определяющими из которых является объем издержек, необходимый для ее оказания.

В целях реализации Правил № 1 между Федеральным агентством связи и ФГУП «Почта России» заключены соответствующие договоры о предоставлении субсидий за счет средств федерального бюджета.

В договорах указано, что «субсидии перечисляются по итогам подписной компании». То есть, перечисление государством предприятию бюджетных средств осуществляется после оказания ФГУП «Почта России» услуги заказчикам и направлено исключительно на повышение уровня доходов от таких услуг.

Из договоров следует, что ФГУП «Почта России» фактически не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги по пониженным тарифам и при этом получало компенсацию из федерального бюджета. Субсидии в данном случае позволили предприятию получить ту часть выручки, которая бы имелась в случае реализации им данных услуг по тарифам, не сдерживаемым государством на уровне прошлых лет. Следовательно, оплата предприятию данного вида услуг фактически осуществлялось из двух источников: от заказчика услуги и от собственника предприятия.

Таким образом, по своему экономическому содержанию субсидии на компенсацию недополученных доходов являются частью выручки от реализации услуг по сдерживаемым тарифам. При этом субсидии выплачиваются за оказанные предприятием услуги, что позволяет сделать вывод об их возмездном характере.

Аналогичная ситуация, при которой ФГУП «Почта «России» недополучает доходы от оказания услуг, отмечается в случае доставки пенсий и пособий.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 7 Федерального закона от 30.11.2009 № 307-ФЗ «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» Пенсионному фонду Российской Федерации предоставлено право в 2010 году осуществлять финансовое обеспечение доставки пенсий, пособий, ежемесячных денежных выплат отдельным категориям граждан и других социальных выплат в пределах 0,97 процента доставленных сумм без учета налога на добавленную стоимость.

Внешними источниками информации подтверждается, что такая социально значимая услуга, как доставка гражданам государственных и иных пенсий и пособий, предоставляется в соответствии с Федеральным законом «О почтовой связи» организациями федеральной почтовой связи по заниженным тарифам. В этой связи затраты организаций федеральной почтовой связи на услуги по доставке гражданам пенсий, пособий и других выплат целевого назначения значительно выше получаемых от оказания этих услуг доходов (доходы оплачиваются Пенсионным фондом Российской Федерации в соответствии с  приказом Минздравсоцразвития России от 12.08.2010 № 620н).

Компенсация потерь в доходах от предоставления ФГУП «Почта «России» услуг по доставке пенсий и пособий осуществляется  в соответствии с Правилами предоставления в 2010 году субсидий ФГУП «Почта России», утвержденными приказом Минкомсвязи России от 02.12.2010 № 177 (далее - Правила № 2).

Согласно Правилам № 2 «объем предоставляемых субсидий определяется как разница между расходами, связанными с оказанием услуги по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат, и доходами ФГУП «Почта России» от ее оказания». Как и в случае с доставкой периодических печатных изданий, предусматривается ведение раздельного учета доходов и расходов по предоставлению указанной услуги.

Субсидии выделяются ФГУП «Почта «России» в соответствии Правилами № 2 на основании договора о предоставлении субсидий за счет средств федерального бюджета, заключенного с Федеральным агентством связи. Из условий договора следует, что расчет размера фактических потерь в доходах  производится по итогам 2010 года - то есть после фактического оказания услуг по доставке и выдаче пенсий, пособий и других социальных выплат и представленного результата подсчета суммы фактически полученного дохода исходя из применяемых тарифов и объема понесенных затрат по данному виду услуг. Рассчитанный указанным способом размер потерь в доходах оплачивается за счет средств, получаемых предприятием от собственника на основании заключенных договоров.  

Таким образом, как и в случае с компенсацией потерь в доходах, связанных со сдерживанием предприятием роста тарифов на услуги по распространению периодических печатных изданий, предоставление субсидий не носит безвозмездного характера, поскольку ФГУП «Почта «России», оказывая услуги по доставке пенсий и пособий, получает одну часть выручки от Пенсионного фонда Российской Федерации по согласованной цене, исходя из объемов финансирования заказчика, а другую часть - в виде субсидий из федерального бюджета, условием выделения которых является уровень этой согласованной цены, остающейся неизменной, несмотря на рост затрат.

Учитывая вышеизложенное, ФНС России представляет следующий вывод.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.

Пунктом 1 статьи 248 Кодекса установлено, что к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходом в силу статьи 41 Кодекса признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с названными в этой статье главами Кодекса.

Как следует из пунктов 1 и 2 статьи 249 Кодекса, в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В обоих рассматриваемых случаях выплата компенсаций из бюджета была обусловлена осуществлением предприятием деятельности по оказанию конкретных услуг ФГУП «Почта «России», стоимость которых в договорах с заказчиками определена исходя из того, что государством будет оплачена их определенная часть.

Перечисленные денежные средства на компенсацию недополученной прибыли  в целом по предприятию (а в рамках конкретно рассматриваемых услуг - убытка) по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгодой), полученной предприятием от реализации услуг, и не могут рассматриваться как безвозмездно полученные от собственника средства в рамках подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Указанный вывод подтверждается постановлением Президиума ВАС Российской Федерации от 31.05.2011 № 16814/10.

Аналогичная позиция также изложена в письмах Минфина России от 03.02.2012 № 03-03-05/7, от 10.02 2012 № 03-03-06/4/6.

Учитывая изложенное, указанные субсидии следует рассматривать в качестве платы за услуги и учитывать их в составе доходов от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль.