Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 апреля 2012 г. N 03-04-06/6-87 О налогообложении НДФЛ доходов в виде процентов по вкладам в банке

Вопрос: В соответствии со статьей 214.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), увеличенной на пять процентных пунктов (далее - Предельная ставка), действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно пункту 27 статьи 217 НК РФ в числе прочих не подлежат налогообложению доходы в виде процентов по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем Предельную ставку, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила Предельную ставку, прошло не более трех лет.

Банк привлекает денежные средства клиентов во вклады на срок не более трех лет. При этом между Банком и клиентами заключаются не отдельные договоры банковского вклада, а комплексный договор присоединения (Договор о комплексном банковском обслуживании, далее - Договор), содержащий, среди прочих, общие условия размещения срочных вкладов в Банке.

Банк на основании Договора привлекает от клиентов средства во вклады в размере, на сроки и под процентные ставки, установленные Банком для соответствующего типа вклада. Общими условиями размещения срочного вклада в Банке для срочного вклада с растущей процентной ставкой, в частности, предусмотрено, что если в течение срока вклада в результате накопления денежных средств изменяется размер вклада, то со дня, следующего за днем изменения суммы вклада, начисление процентов по такому вкладу осуществляется по процентной ставке, действующей в Банке на дату его открытия и соответствующей новому размеру вклада.

При этом процентные ставки по вкладам с растущей процентной ставкой не указываются Банком непосредственно в тексте Договора, являющегося, как указано выше, договором присоединения. В дату привлечения вклада Банк формирует и представляет на подпись клиенту отчет, в котором указывается первоначальная сумма вклада, срок вклада, тип вклада и первая процентная ставка, подлежащая применению при данной сумме вклада. Величина установленных Банком на дату привлечения данного вклада процентных ставок, подлежащих применению впоследствии в течение срока действия вклада в связи с изменением суммы вклада, доводится до клиентов путем размещения соответствующей информации в общем доступе на сайте Банка в сети Интернет. В случае достижения суммы вклада значения, позволяющего изменить процентную ставку (применить новую ставку, которая была установлена Банком на дату привлечения вклада для соответствующей суммы вклада), Банк вновь формирует и представляет клиенту отчет, не содержащий информации о ранее применявшейся ставке, но содержащий сведения о дате привлечения вклада, первоначальной и текущей суммах вклада, сроке и типе вклада, процентной ставке, подлежащей применению к текущей сумме вклада.

Из упомянутых норм НК РФ не следует, что для целей определения возможности применения льготы, установленной пунктом 27 статьи 217 НК РФ, необходимо различать причины изменения процентной ставки по Договору в течение периода начисления процентов:

изменение ставки, предусмотренное первоначальными условиями Договора, и изменение ставки, оформленное в течение периода действия Договора путем подписания сторонами дополнительного соглашения к Договору.

То есть если повышение процентной ставки по Договору имело место в течение периода начисления процентов (независимо от причины такого повышения), что привело к превышению размера процентов над величиной, исчисленной исходя из Предельной ставки, то доходы подлежат обложению НДФЛ в общем порядке.

Из положений действующего гражданского законодательства следует, что любое изменение цены договора является соглашением сторон, и, в случае с договором вклада, подлежит оформлению путем внесения изменений в текст заключаемого в письменной форме первоначального договора. То есть, повышение процентной ставки, вне зависимости от того, предусмотрено ли оно текстом первоначального договора, либо произошло в связи с изменением условий первоначального договора путем заключения сторонами дополнительного соглашения к договору, всегда осуществляется в соответствии с договором.

Является ли наличие в договоре Банка условий об увеличении процентной ставки в связи с увеличением суммы вклада в течение срока его действия (при условии, что с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила Предельную ставку, прошло не более трех лет), основанием для исключения процентных доходов физического лица из налогооблагаемой базы по НДФЛ, в соответствии с пунктом 27 статьи 217 НК РФ?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ОАО по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде процентов по вкладам в банке, и в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.

Как указывается в рассматриваемом письме, банком заключается договор о комплексном банковском обслуживании, содержащий общие условия размещения денежных средств во вклад. Общими условиями предусмотрено, что при изменении размера вклада начисление процентов по вкладу осуществляется по процентной ставке, действующей в банке на дату его открытия и соответствующей новому размеру вклада.

В соответствии с абзацем четвертым пункта 27 статьи 217 Кодекса не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы в виде процентов по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет.

Таким образом, в целях применения к процентным доходам по вкладу указанной нормы необходимо принимать во внимание размеры процентных ставок, установленные на дату заключения договора, в том числе и в случае, если договором банковского вклада предусмотрено условие об увеличении (уменьшении) процентной ставки по вкладу при увеличении (уменьшении) суммы вклада.

То есть, если на дату присоединения к договору о комплексном банковском обслуживании процентные ставки по вкладу установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, в случае снижения ставки рефинансирования Банка России к процентным доходам по такому вкладу применяются положения абзаца четвертого пункта 27 статьи 217 Кодекса об освобождении полученных доходов от налогообложения.