Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 апреля 2012 г. N 03-05-05-01/18 Об учете в целях налогообложения прибыли сумм амортизации с капитальных вложений в арендованное имущество при расторжении договора краткосрочной аренды и заключении договора долгосрочной аренды

Вопрос: Филиалом ООО, со дня своей регистрации, был заключен договор краткосрочной аренды помещения. В указанном помещении были произведены неотделимые улучшения за счет средств арендатора. Условиями договора краткосрочной аренды предусмотрено, что указанные неотделимые улучшения были произведены арендатором за счет собственных средств, с согласия арендодателя и не подлежат возмещению со стороны арендодателя. В течение срока действия договора краткосрочной аренды неотделимые улучшения числились на балансе Филиала ООО. Первоначальная стоимость неотделимых улучшений и суммы начисленной амортизации по ним использовались при расчете налоговой базы по налогу на имущество организаций, суммы налога на имущество организаций в части неотделимых улучшений принимались в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций. С 06.08.2009 г. Договор краткосрочной аренды расторгнут и заключен Договор долгосрочной аренды, о чем выдано свидетельство Регистрационной палаты. Физические показатели аренды: площадь зала, место расположения помещения и пр. остались неизменны. При расторжении краткосрочного договора аренды неотделимые улучшения не были переданы на баланс Арендодателя и продолжают числиться на балансе Филиала ООО.

Учитывая вышеизложенное, прошу дать разъяснения по вопросам:

1) Учитывать ли стоимость неотделимых улучшений и сумму амортизации по ним в целях расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций в условиях заключенного Договора долгосрочной аренды?

2) Принимать ли в целях учета расходов по налогу на прибыль организаций суммы налога на имущество и суммы начисленной амортизации в части неотделимых улучшений в условиях заключенного Договора долгосрочной аренды?

3) Имеем ли право учитывать при расчете налоговой базы по налогу на имущество стоимость неотделимых улучшений и суммы амортизации по ним, а также суммы амортизации и суммы налога на имущество в части неотделимых улучшений в расходах по налогу на прибыль организаций, при условии заключения Дополнительного соглашения с арендодателем о непередаче ему неотделимых улучшений в рамках заключенного ранее краткосрочного договора аренды и действующего договора долгосрочной аренды?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ООО и сообщает, что Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329, не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по практике применения нормативных правовых актов Министерства финансов Российской Федерации, по проведению экспертизы договоров и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Одновременно сообщаем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Таким образом, если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном главой 25 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды.

Что касается налога на имущество организаций, то статьей 374 НК РФ установлено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/01", утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

На основании пункта 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Пунктом 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды.