Резолютивная часть постановления объявлена 03 ноября 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 ноября 2022 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Гречишкина А.А.

судей: Каменской О.В., Матюшенковой Ю.Л.

при участии в заседании:

от заявителя: Огородников М.С., по доверенности от 13.09.2018, Васильева Т.В., доверенность от 12.01.2022,

от заинтересованного лица: Романова Ю.В., по доверенности от 24.12.2021, Карташов М.С., по доверенности от 24.12.2021,

рассмотрев 03 ноября 2022 года в судебном заседании кассационную жалобу

Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда города Москвы от 03.03.2022,

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2022

по заявлению публичного акционерного общества "Газпром"

к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

публичное акционерное общество "Газпром" (далее также - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным, как не соответствующее НК РФ, решения Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.04.2021 N 12.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 03.03.2022, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2022 заявленные обществом требования удовлетворены.

Не согласившись с выводами судов, инспекция обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты судов первой и апелляционной инстанции, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, неполное выяснение обстоятельств по делу, неправильное применение судом норм права.

В материалы дела обществом представлен отзыв на кассационную жалобу, инспекций письменные объяснения в порядке статьи 81 АПК РФ, которые судом приобщены в материалы дела.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представители лиц участвующих в деле поддержали приведенные в жалобе и представленном в материалы дела отзыве доводы, дали пояснения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, проверив в порядке статьи 286 АПК РФ правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, кассационная инстанция полагает, что отсутствуют основания для отмены обжалуемых судебных актов в связи со следующим.

Как установлено судами, инспекцией проведена камеральная проверка уточненной налоговой декларации общества по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2020 г.

Результаты проверки оформлены актом проверки от 09.03.2021 N 17.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а также представленных Обществом возражений по акту проверки, налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.04.2021 N 12.

Указанным решением инспекция признала неправомерным предъявление обществом к вычету НДС в сумме 1 680 358 руб. по сводному счету-фактуре ООО "Газпром инвест Запад" от 18.05.2010 N ГСН 10-001/1.

Основанием для вынесения решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности с предложением уменьшить сумму налога, излишне заявленного к возмещению, послужили выводы инспекции о том, что в нарушение пункта 1.1 статьи 172, пункта 2 статьи 173 НК РФ обществом заявлены вычеты по НДС по счетам-фактурам за пределами трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав на общую сумму 1 680 358, 06 руб.

При рассмотрении спора, суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования, исходили из того, что при осуществлении инвестиционного строительства в рамках договоров на реализацию инвестиционных проектов право на применение налоговых вычетов по НДС возникает в момент ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта основных средств и передачи обществу заказчиком затрат на строительство с выставлением сводного счета-фактуры.

В рассматриваемом случае, судами отмечено, что соответствующий порядок, применяемый обществом, следует из Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" (п. 3 ст. 4); Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 N 160, утв. Минфином России (п. п. 1.4, 2.2, 3.1.1 - 3.1.3, 3.2.1); разъяснений Минфина России, содержащихся в письмах от 18.04.2001 N 04-03-10/5 (адресовано Обществу), от 24.05.2006 N 03-04-10/07, от 21.09.2007 N 03-07-10/20, от 18.10.2011 N 03-07-10/15, а также судебной практики (постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 1784/12, определение судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 07.12.2015 N 305-КГ15-15804, постановления Арбитражного суда Московского округа от 17.08.2015 по делу N А40-182530/14 и от 23.12.2021 по делу N А40-172028/20), в том числе по делам с участием Общества и Инспекции (дело N А40-48578/14).

Согласно приведенным нормативным актам, разъяснениям и судебной практике: инвестор, не осуществляющий одновременно функцию заказчика-застройщика, а передавший эту обязанность специализированной организации (в терминологии Градостроительного кодекса РФ - техническому заказчику), до окончания строительства объекта инвестиций не является прямым заказчиком строительных работ, производимых на объекте, не приобретает права на капитальные вложения (строящиеся объекты капитального строительства) в процессе их производства, несет затраты только в виде денежного финансирования строительства путем передачи денежных средств заказчику; заказчик осуществляет организацию строительства объекта инвестиций, самостоятельно несет все затраты на строительство за счет денежных средств, находящихся в его владении, пользовании и распоряжении (ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ), получаемых от инвестора, аккумулируя затраты с начала строительства до его окончания и ввода объекта в эксплуатацию нарастающим итогом, владеет строящимися капитальными вложениями до момента передачи их инвестору; после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию заказчик обязан передать результат строительства (объект инвестиций) инвестору, с одновременной передачей всех понесенных им за счет денежных средств инвестора затрат на строительство по акту приемки законченного строительством объекта; инвестор, в свою очередь, принимает затраты и объект инвестиций, ставя его на учет в качестве объекта основных средств; заказчик также, как и затраты, аккумулирует весь предъявленный ему в процессе строительства НДС, передавая его инвестору одновременно с передачей объекта с выставлением сводного счета-фактуры; до момента окончания строительства объекта и ввода объекта в эксплуатацию, получения от заказчика итогового акта реализации инвестиционного проекта и передачи всех затрат на строительство, а также получения сводного счета-фактуры, инвестор не вправе заявлять к вычету какие-либо суммы НДС, переданные ему от заказчика по счетамфактурам, выставленным подрядчиками, проектировщиками и иными организациями в процессе строительства объекта инвестиций.

Принимая во внимание тот факт, что в 2010 г. на момент передачи заказчиком обществу затрат по объекту с выставлением спорного сводного счета-фактуры, объект не был завершен строительством и в последующем передан новому заказчику для завершения цикла строительных работ, суды обоснованно пришли к выводу о том, что у общества отсутствовало право на принятие НДС к вычету в этом периоде.

Доводы инспекции, приведенные в кассационной жалобе, о том, что в случае выставления в период строительства заказчиком первичных документов и счетов-фактур по факту оказания определенного объема услуг (работ), такие услуги и работы рассматриваются как самостоятельные, независимо от факта принятия к учету объекта основных средств, со ссылкой на условия договора на реализацию инвестиционных проектов, а также Положения по учетной политике для целей налогообложения ОАО "Газпром" на 2010 год" (утв. Приказом ОАО "Газпром" от 30.12.2009 N 451), а также письмо ФНС России от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255@, были предметом рассмотрения судов, получили надлежащую правовую оценку и мотивированно отклонены, как основанные на неверном толковании положений учетной политики и инвестиционных договоров.

Довод Инспекции о принятии обществом к учету результатов незавершенных работ в 2010 г. правомерно отклонен судами как необоснованный, с учетом того, что работы не были приняты к учету в качестве законченного строительством объекта основных средств, то есть по счету 01 (согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Судами также отмечено, что по итогам проведенных ранее камеральных и выездных проверок Инспекция систематически подтверждала правомерность вычетов по сводным счетам-фактурам, выставленным в связи с передачей объектов незавершенного строительства.

Так, по результатам камеральных налоговых проверок Инспекцией подтверждена правомерность возмещения НДС в ситуациях, аналогичных спорной: за 1 квартал 2014 г. - решением от 31.07.2014 N 19; за 2 квартал 2014 г. - решением от 05.11.2014 N 21; за 3 квартал 2014 г. - решением от 17.03.2015 N 2; за 4 квартал 2014 г. - решениями от 21.02.2017 N 1 и от 21.04.2017 N 6 по уточненным декларациям; за 1 квартал 2015 г. - решением от 05.08.2015 N 28; за 2 квартал 2015 г. - решением от 20.11.2015 N 38; за 3 квартал 2015 г. - решениями от 04.02.2016 N 3 по первичной и от 21.02.2017 N 4 по уточненной декларации; за 4 квартал 2015 г. - решениями от 06.05.2016 N 15 по первичной и от 21.04.2017 N 9 по уточненной декларации.

Доводы Инспекции относительно исследования налоговым органом сводных счетов-фактур на объект незавершенного строительства, выставленные за пределами трехлетнего периода, также правомерно отклонены судами как не соответствующие нормам НК РФ и опровергающиеся материалами дела.

Согласно п. 8 ст. 88 и п. 1 ст. 176 НК РФ, а также разъяснениям, изложенным в абз. 2 п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65, и определению Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О проверка обоснованности заявленного к возмещению НДС является не правом, а обязанностью налоговых органов, произвольный отказ от исполнения которой недопустим.

В ходе многочисленных камеральных проверок налоговый орган регулярно сталкивался с фактами отражения Обществом указанных счетов-фактур в книгах покупок и подтверждал право на вычет НДС по ним.

Таким образом, возмещение НДС было обусловлено не отказом от исследования спорного вопроса со стороны налогового органа, а, напротив, его обоснованными выводами о наличии права на возмещение налога (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Произвольное изменение позиции налогового органа в отсутствие изменения каких-либо фактических обстоятельств, новых доказательств, а также правового регулирования рассматриваемых отношений является нарушением ст. ст. 22, 87 и п. 8 ст. 101 НК РФ, а также принципов: последовательности налоговых органов в формулировании выводов по результатам проверок (определения Верховного Суда Российской Федерации от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557 и от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133; правовой определенности и защиты правомерных ожиданий налогоплательщика (определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 и от 20.09.2021 N 305-ЭС21-11548); поддержания доверия граждан к закону и действиям государства и недопустимости лишения налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 N 41-П, определения Конституционного Суда Российской Федерации от 10.11.2016 N 2561-О и от 26.11.2018 N 3054-О, а также определение Верховного Суда Российской Федерации от 12.10.2021 N 305-ЭС21-11708).

Ссылка заинтересованного лица на постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14786/08 отклонена судом как необоснованная, поскольку в указанном судебном акте речь идет именно об оценке судами применительно к ст. 71 АПК РФ фактических обстоятельств на основании имеющихся в материалах дела доказательств, в настоящем же деле между сторонами отсутствует спор по фактическим обстоятельствам, имеющим отношение к праву на налоговый вычет, и их оценке.

В рассматриваемом случае длительность и систематичность подтверждения налоговым органом права Общества на вычет спорных сумм НДС, а также единство правоприменительной практики по данному вопросу исключают для Общества обязанность ожидать получения отказа в возмещении НДС со стороны налоговых органов.

При таких данных на основании неизменных фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств, а также неизменных норм права и устоявшейся правоприменительной практики инспекцией в 2021 г. сделан вывод, противоположный подходам в применении норм права, ранее утвержденным Инспекцией и сложившимся в отношениях с налогоплательщиком.

Ранее - в периоде заявления вычета по сводным счетам-фактурам на объект незавершенного строительства без факта ввода объекта в эксплуатацию Инспекция исходила из того, что заявление вычетов по ним является незаконным (не опоздавшим, а преждевременным), а позднее - в периоде ввода объекта в эксплуатацию (и иных обстоятельств) Инспекция считает заявление этих же вычетов также незаконным, но уже по причине пропуска срока.

Подобный подход приводит к невозможности для Общества в принципе применить законное право на налоговые вычеты по НДС ни в одном из налоговых периодов.

При этом единственной причиной такой ситуации выступают действия одного и того же налогового органа, а также не согласуется с целями и мотивами, которыми должны руководствоваться налоговые органы, а также недопустимостью причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 и от 02.07.2019 N 310-ЭС19-1705).

Кроме того, примененный инспекцией в рамках рассматриваемого дела подход противоречит также позиции, сформулированной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 24.11.2021 N 310-ЭС21-11695, предполагающей стабильность прав субъектов инвестиционной деятельности, равных прав при осуществлении инвестиционной деятельности и защитой инвестиции, закрепленным, в частности, ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ.

На момент заключения договора на реализацию инвестиционных проектов и начала инвестиционной деятельности, а также позднее, вплоть до вынесения инспекцией оспариваемого решения, общество, действуя добросовестно, было вправе рассчитывать на то, что при инвестиционном строительстве оно сможет реализовать право на вычет НДС, уплаченного подрядчикам и поставщикам в составе цены приобретаемых работ (товаров).

При этом Общество, будучи последовательным в определении своих налоговых обязательств, в течение более чем 7 лет руководствовалось направляемыми ему разъяснениями Минфина России, правоприменительной практикой, а также регулярным подтверждением налоговым органом права на возмещение НДС в ситуациях, аналогичных рассматриваемой.

Примененный налоговым органом и отраженный в оспариваемом решении подход ухудшает положение Общества как инвестора.

Кроме того, в силу указанной выше специфики порядка принятия НДС к вычету при осуществлении инвестиционной деятельности в области капитального строительства, исследованные Инспекцией такие обстоятельства, как период фактического получения Обществом сводного счета-фактуры от заказчика, а также период фактического принятия Обществом к учету работ по объекту незавершенного строительства (что отражено в оспариваемом решении Инспекции), правового значения не имеют, поскольку в 2010 г. (период выставления сводного счета-фактуры) отсутствовал факт ввода в эксплуатацию завершенного строительством объекта.

Относительно указания в оспариваемом решении на непредставление Обществом документов, подтверждающих отсутствие задвоенности суммы НДС, принятой к вычету, и отсутствие недобросовестных организаций при выполнении работ, указанных в сводном счете-фактуре, суд первой инстанции со ссылкой на п. 1 ст. 32, ст. ст. 87 - 89 НК РФ обоснованно указал, что именно в компетенцию Инспекции входит проверка факта задвоенности заявленных к вычету сумм НДС, а также предъявление налогоплательщику в акте проверки соответствующих доказательств. В настоящем случае ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении Инспекция не указала, какие именно документы надлежало представить обществу для подтверждения отсутствия задвоенности.

При этом в оспариваемом решении Инспекцией на основании полученных в порядке ст. 93.1 НК РФ документов установлен факт выполнения проектно-изыскательских работ, по которым на основании спорного сводного счета-фактуры заявлены вычеты по НДС.

Таким образом, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, а также принимая во внимание установленные по делу обстоятельства и руководствуясь приведенными положениями действующего законодательства, а также правовыми позициями вышестоящих судебных инстанций, суды пришли к верному выводу о том, что оспариваемое в рамках настоящего дела решение налогового органа является незаконным и необоснованным, нарушающим права и законные интересы заявителя.

Несогласие налогового органа с оценкой имеющихся в деле доказательств и с толкованием судебными инстанциями положений законодательства Российской Федерации, подлежащих применению в настоящем деле, не свидетельствует о том, что судами допущены существенные нарушения норм материального и процессуального права, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.

Выводы судов основаны на оценке всех доказательств, представленных участвующими в деле лицами в обоснование своих требований и возражений, установлении всех обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения настоящего спора, и правильности применения положений норм материального права, регулирующих рассматриваемые правоотношения, а также соблюдении норм процессуального права.

Нарушений судами первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 288 АПК РФ основаниями для безусловной отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 03.03.2022 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2022 по делу N А40-237462/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.