Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 марта 2014 г. N Ф05-1712/14 по делу N А40-171364/2012 (ключевые темы: финансовые инструменты срочных сделок - доплаты - трудовой договор - расчетная стоимость - определение рыночной стоимости)

г. Москва

26 марта 2014 г.

Дело N А40-171364/12

Резолютивная часть постановления объявлена 19 марта 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 марта 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Дудкиной О.В.,

судей: Антоновой М.К., Шишовой О.А.

при участии в заседании:

от заявителя: Ганин А.В. и Соловьев С.Б. по дов. N 12-03-2014/1 от 12.03.2014;

Никифоров А.А. и Жигина А.А. по дов. N 09-12-2013/1 от 09.12.2013

от ответчика: Болдырева М.В. по дов. от 24.07.2013 N 06-14/21263; Клусов А.Д. по дов. от 24.07.2013 N 06-14/16745@; Шмытков А.А. по дов. от 11.03.2014 N б/н; Тимофеева Ю.М. по дов. от 02.10.2013 N 06-14/29971

рассмотрев 19 марта 2014 года в судебном заседании кассационные жалобы сторон - ЗАО "ВТБ Капитал" и Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве

на решение от 26.08.2013 года

Арбитражного суда г. Москвы

Судьей Бедрацкой А.В.

на постановление от 09.12. 2013 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Солоповой Е.А., Нагаевым Р.Г., Окуловой Н.О.

по иску (заявлению) ЗАО "ВТБ Капитал" (ОГРН 1067746393780)

о признании недействительным решения в части

к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700)

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "ВТБ Капитал" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным ее решение N 707 от 22.08.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 11 051 784,51 руб., пени за несвоевременную уплате налога на прибыль в соответствующем размере, привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 935 455,50 руб. за неуплату налога на прибыль, предложения уменьшить сумму убытка за 2008 в сумме 6697437 руб. и за 2010 в сумме 68 527 704,36 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.08.2013 заявленные требования удовлетворены как нормативно обоснованные и документально подтвержденные.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2013 решение суда отменено в части признания недействительным п. 4 решения инспекции от 22.08.2012 N 707 (эпизод, касающийся занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 - 2010 в результате неправомерного включения в состав расходов от реализации сумм выплат при увольнении по соглашению сторон в размере 25 415 076, 24 руб.).

В удовлетворении требования обществу в этой части отказано.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

На принятые по делу судебные акты сторонами поданы кассационные жалобы.

Общество, полагая постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении требования по эпизоду, связанному с расходами на выплату при увольнении сотрудников, не соответствующим положениям ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации, просит судебный акт в этой части отменить, а решение суда оставить в силе.

Инспекция в кассационной жалобе оспаривает судебные акты в части удовлетворенных требований общества, считая их незаконными и необоснованными, и подлежащими отмене.

От сторон поступили письменные пояснения по делу, которые приобщены к материалам дела.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 19.03.2014, на 14-10, зал 4.

Представители сторон в судебном заседании поддержали доводы своих кассационных жалоб и возражали против удовлетворения жалобы другой стороны.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период 2008 - 2010, по результатам которой составлен акт и вынесено оспариваемое решение N 707, которым общество привлечено к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 1 978 688,52 руб. за неуплату налога на прибыль за 2009 года, ему начислены пени в сумме 543 727,11 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2009; доначислен налог на прибыль за 2009 в сумме 11 267 949,51 руб.; предложено уменьшить суммы убытков: за 2008 на 6 869 862 руб., за 2010 на 68 527 704,36 руб.

Решением Управления ФНС России по г. Москве от 23.10.12 N 21-19/100969 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения в обжалуемой обществом части.

Общество решение инспекции оспорило частично в судебном порядке.

По жалобе общества.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что общество в 2008-2010 годах неправомерно относило на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходы на выплаты по соглашениям о расторжении трудового соглашения (договорам о прекращении трудовых отношений).

По мнению налогоплательщика, поскольку спорные выплаты в пользу работников производились в рамках трудовых отношений и на основании соглашений о расторжении трудового договор, являющихся частью трудового договора, являются экономически обоснованными и соответствуют трудовому законодательству (ст. 178 Трудового кодекса Российской Федерации), они правомерно учтены в составе затрат на основании ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации "Расходы на оплату труда".

Суд первой инстанции согласился с позицией общества по приведенным им мотивам.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда и отказывая в удовлетворении требования заявителя в этой части, исходя из анализа положений статей 252, 255, 270 Налогового кодекса Российской Федерации применительно к спорным правоотношениям, пришел к обоснованным выводам, что дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит, в силу пункта 21 статьи 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается.

Доводы общества со ссылками на положения Трудового кодекса Российской Федерации, выводов суда апелляционной инстанции не опровергают.

Так, положениями статей 77 и 78 Трудового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок расторжения трудового договора по соглашению сторон, не предусмотрена выплата дополнительной денежной компенсации.

Не предусмотрены такие выплаты и Положением об оплате труда, премировании и льготах в отношении работников ЗАО "ВТБ-Банк".

Действительно, в соответствии со статьями 57, 136 Трудового кодекса Российской Федерации в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Между тем, в представленных в дело трудовых договорах не предусмотрено никаких выплат (денежных компенсаций) работникам при их увольнении, в том числе, по соглашению сторон.

Поскольку спорная выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, ее выплата не является обязанностью работодателя.

В связи с этим отклоняется довод жалобы со ссылкой на п. 4 ст. 178 Трудового кодекса Российской Федерации, поскольку ни трудовым, ни коллективным договором, ни положением об оплате труда выплата выходного пособия, в случаях, не перечисленных в частях 1 - 3 данной статьи, не предусмотрена.

С учетом фактических обстоятельств рассматриваемого спора являются правильными вывод апелляционного суда и доводы инспекции о том, что обсуждаемые соглашения о расторжении трудового договора (договоры о прекращении трудовых отношений) являются именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему).

К тому же, в соглашениях о расторжении трудового договора (договорах о прекращении трудовых отношений) не указано, что они являются неотъемлемой частью трудового договора.

С учетом вышеизложенного, суд кассационной инстанции находит правильными выводы суда апелляционной инстанции о том, что произведенные обществом спорные выплаты не связаны с исполнением работниками обязанностей в рамках трудовых договоров, следовательно, не являются расходами работодателя на оплату труда.

Письма Минфина России, на которые ссылается общество в обоснование своей позиции, а также как на основание для освобождения от налоговой ответственности и уплаты пеней (п. 8 ст. 75, п. 1 ст. 111 НК РФ), не принимаются, поскольку содержащиеся в них разъяснения не касаются конкретных обстоятельств, имеющих место в рассматриваемой ситуации, когда спорные выплаты не могут быть квалифицированы как выходное пособие.

Приводимая обществом судебная практика также касается иных вопросов, не связанных ни с дополнительными выплатами работникам при их увольнении по соглашению сторон, ни с налогообложением с учетом таких выплат.

По кассационной жалобе инспекции.

По пункту 2 решения инспекции.

Спор касается даты согласования всех существенных условий сделки по реализации ценных бумаг компании Сингерия (акции SYNG), что влияет на определение рыночной стоимости акций для целей налогообложения прибыли.

Налогоплательщик указывает, что датой согласования является 16.10.2009, инспекция - 20.10.2009.

Поскольку рыночная цена акций SYNG по состоянию на 20.10.2009 была выше аналогичного показателя на 16.10.2009, инспекцией сделан вывод о занижении обществом дохода по сделке реализации акций, в связи с чем заявителю доначислен налог на прибыль исходя из разницы в доходе и с учетом корректировки обществом суммы полученного дохода на 16.10.209 по правилам п. 5 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив доводы сторон, суды признали доказанным факт согласования всех существенных условий по сделки реализации акций SYNG именно 16.10.2009, в связи с чем сделали вывод, что у инспекции отсутствовали правовые и фактические основания для увеличения дохода сверх самостоятельно определенного заявителем.

Выводы суда основаны на исследовании и оценке в совокупности и взаимосвязи конкретных материалах дела, в частности: - распорядительной записке от 16.10.09 N 364473 на реализацию акций SYNG в количестве 1 092 000 шт.; - ответе ОАО "Московская биржа ММВБ-РТС" о регистрации 16.10.2009 сделки N 364473 на реализацию акций SYNG в количестве 1 092 000 шт. и последующей ее отмене 20.10.2009; - подтверждении по сделке (допсоглашение к рамочному Генеральному соглашению от 15.10.2008), подписанное со стороны общества и его контрагента на реализацию акций SYNG в количестве 1 050 000 шт. по сделке, заключенной 16.1.2009, - показаниях свидетелей - Ачкасова О.А., заключившего спорную сделку 16.10.2009, и Гончаровой (Ульяновой) Н.А., подписавшей Подтверждение по сделке на реализацию, заключенной 16.10.2009; - выписке из реестра регистрации внебиржевых сделок с обращающимися на организованном рынке ценными бумагами; - выписке из регистра учета ценных бумаг, - письмах контрагента по спорной сделке.

Довод инспекции о регистрации спорной сделки на реализацию акций SYNG в количестве 1 050 000 руб. именно 20.10.2009 со ссылкой на письмо ОАО "Московская биржа ММВБ-РТС", был предметом проверки судов и отклонен ими как не опровергающий факт заключения спорной сделки 16.10.2009, подтвержденный совокупностью доказательств, исследованных судами, и установленных ими обстоятельств.

Иные доводы жалобы и пояснений к ней, были предметом проверки судов двух инстанций и получили надлежащую правовую оценку со ссылкой на конкретные обстоятельства и материалы дела.

Несогласия инспекции с судебной оценкой фактических обстоятельств спора и представленных в дело доказательств не является основанием для отмены судебных актов в кассационном порядке.

Неправильного применения судами норм материального права не установлено.

По п. 5 решения инспекции.

В ходе проверки установлено, что в 2010 году налогоплательщик реализовал опционы (финансовые инструменты срочных сделок (далее - ФИСС) по цене ниже рыночной. Для целей налогообложения заявитель самостоятельно скорректировал сумму полученного дохода до уровня расчетной цены ФИСС с уменьшением на 20%, что соответствует порядку определения рыночной цены ФИСС.

По мнению инспекции, обществу надлежало провести корректировку с применением ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации и исчислить доход исходя из 100% расчетной цены ФИСС.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения применяется рыночная цена.

В п. 3 и п. 10 ст. 40 Кодекса установлены способы определения рыночной цены товаров, работ, услуг.

В силу п. 14 ст. 40 Кодекса положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 настоящего Кодекса "Налог на прибыль организаций".

Таким образом, рыночная цена ФИСС определяется с учетом особенностей, установленных в Главе 25 Кодекса.

Порядок определения рыночной стоимости ФИСС, не обращающихся на организованном рынке установлен п. 2 ст. 305 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым фактическая цена сделки признается рыночной, если она не отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены финансового инструмента на дату заключения срочной сделки.

При этом порядок определения расчетной цены финансовых инструментов срочных сделок устанавливается ФСФР России по согласованию с Минфином России.

Если фактическая цена финансового инструмента отклоняется от его расчетной стоимости более чем на 20%, то расходы налогоплательщика определяются исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20% в зависимости от того, в какую сторону имеется такое отклонение.

Между тем, действие п. 2 ст. 305 НК РФ было приостановлено на период с 1 января по 31 декабря 2010 г. (ч. 1 ст. 16 Федерального закона N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

На период моратория расчетная стоимость финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, могла определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок определения расчетной стоимости финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной стоимости таких финансовых инструментов срочных сделок (если оценка расчетной стоимости осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика (ч. 2 ст. 16 Закона N 281-ФЗ).

Поскольку в спорный период - 2010 г. способ определения рыночной цены ФИСС законодательно не был установлен, общество для целей налогообложения опционов применило Методику определения расчетной цены ФИСС на 2010 год, закрепленную в учетной политике на 2010 год, что соответствует положениями ст. 16 Закона N 281-ФЗ.

Судами установлено, что согласно этой Методике для целей налогообложения применяется расчетная стоимость ФИСС, скорректированная на 20%, то есть рыночная цена.

Все доводы жалобы инспекции по данному эпизоду были предметом проверки судов двух инстанций и мотивированно отклонены со ссылкой на нормы материального права, фактические обстоятельства и представленные в дело доказательства.

Кассационные основания для отмены судебных актов в обсуждаемой части не установлены.

По п. 6 решения инспекции.

Проверкой установлено, что в 2008-2009 г.г. общество в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, относило затраты на доплаты работникам до должностного оклада за период временной нетрудоспособности.

Инспекция пришла к выводу, что спорные расходы учтены обществом с нарушением ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, ее п. 15, в соответствии с которым к расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Поскольку в рассматриваемом случае общество осуществляло доплаты до должностного оклада, а не фактического заработка, суды признали позицию инспекции неправомерной, а оспариваемое решение в этой части - недействительным.

Между тем, судами не учтено следующее.

Согласно подп. 48.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на прибыль уменьшается на расходы работодателя по выплате пособия по временной трудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня трудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.

Согласно ст. 183 Трудового кодекса Российской Федерации при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Таким образом, Трудовой кодекс Российской Федерации не определяет обязанность работодателей по доплате работникам сверх положенного пособия за счет средств организации как до фактического заработка, так и до должностного оклада, что имело место в рассматриваемом случае.

Единственный случай, предусматривающий доплаты работникам за период временной нетрудоспособности сверх максимально установленного размера пособия по временной нетрудоспособности, был предусмотрен п. 15 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации с тем условием, что такая доплата установлена законодательством Российской Федерации.

Данная норма действовала в 2008 и 2009г.г., однако на заявителя не распространялась.

Что касается ссылки общества на п. 25 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, то он, по мнению суда кассационной инстанции, не может быть применим к спорному правоотношению исходя из анализа во взаимосвязи положений п.1 ст. 252, п. п. 1, 15 ст. 255, подп. 48.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

К тому же в самих трудовых договорах с работниками спорного вида доплат не предусмотрено.

Указание же в "Положении об оплате труда, премировании и льготах в отношении работников общества", на то, что "Общество вправе (но не обязано) производить работнику доплату, определяемую как разницу между должностным окладом и суммой пособия по временной нетрудоспособности_", не свидетельствует о том, что каждому работнику общества (а не выборочно, и не в каждом случае, и не в зависимости от должности и личного вклада в деятельность банка) гарантирована такая доплата, что не отвечает смыслу п. 25 ст.255 Кодекса о создании условий для справедливого обеспечения экономических интересов (социальной защиты) всех сотрудников организации путем установления дополнительных доплат через закрепление такой дополнительной социальной гарантии в коллективном (трудовом) договоре.

При изложенных обстоятельствах обжалуемые судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене по основаниям, предусмотренным ч. 2 ст. 288 АПК РФ, в связи с неправильным применением судами норм материального права (неприменение закона, подлежащего применению).

Поскольку установления по данному вопросу фактических обстоятельств не требуется, суд кассационной инстанции полагает возможным в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования заявителя в обсуждаемой части.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 августа 2013 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09 декабря 2013 года по делу N А40-171364/12 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 22.08.2012 N 707 по эпизоду, связанному с уменьшением убытка за 2008 г. и доначислением налога на прибыль за 2009 г., соответствующих пеней и штрафов в связи с исключением из расходов затрат на доплаты работникам до должностного оклада на период временной нетрудоспособности, отменить.

В удовлетворении требования ЗАО "ВТБ Капитал" в этой части отказать.

В остальной части постановление Девятого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения.

Председательствующий судья

О.В. Дудкина

Судьи

М.К. Антонова О.А. Шишова