Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 апреля 2012 г. N Ф05-2701/12 по делу N А40-73890/2011 (ключевые темы: суточные - НДФЛ - служебная командировка - налоговый период - требование об уплате налога)

г. Москва

03 апреля 2012 г.

Дело N А40-73890/11-91-314

Резолютивная часть постановления объявлена 2 апреля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 3 апреля 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.,

судей Дудкиной О.В., Шишовой О.А.,

при участии в заседании:

от заявителя Зубов А.С., дов. от 31.05.11 N 120, Уханов А.В., дов. от 31.05.11 N 125, адвокат

от ответчика Нигмадьянова С.Ф., дов. от 05.03.12 N 03-02/146

рассмотрев 02.04.2012 г. в судебном заседании кассационную

жалобу МИ ФНС России по КН N 6, ответчика

на решение от 17.10.2011 г. Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьёй Шудашовой Я.Е.,

на постановление от 27.12.2011 г.. Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Окуловой Н.О., Голобородько В.Я., Нагаевым Р.Г.,

по заявлению ОАО "Донавиа", ОГРН 1026104023439

о признании решения, требования недействительным (в части)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "ДОНАВИА" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган) от 15.03.2011 N 15-11/1256028 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 1, 2, 3, 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5.1, 5.2, 5.3 резолютивной части и требования об уплате налога, пени, штрафа от 29.06.2011 N 933 в части взыскания соответствующих налогов, пени, штрафных санкций (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением суда от 17.10.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части пунктов 1, 2, 3, 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5.1, 5.2, 5.3 резолютивной части (в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в размере 52 554 777 руб.; восстановления ранее возмещенного из бюджета НДС в сумме 39 590 036руб., соответствующих пени и штрафных санкций; предложения удержать неудержанную сумму налога на доходы физических лиц (далее-НДФЛ) в размере 48 549руб., а также начисления и предложения уплатить соответствующие суммы пени и штрафных санкций). В той же части признано недействительным требование об уплате налога, пени, штрафа от 29.06.2011 N 933. В признании недействительным решения и требования налогового органа в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 672 351 руб. и транспортный налог в сумме 11 175руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций отказано.

Постановлением от 27.12.2011 Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено.

В связи с отказом заявителя от требований в части признания недействительным решения инспекции от 15.03.2011 N 15-11/1256028 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования об уплате налога, пени, штрафа N 93 по состоянию на 29.06.2011 в части восстановления ранее возмещенного из бюджета НДС в сумме 73 146 руб., соответствующих сумм пени, а также штрафа по НДС в виду его отсутствия, решение суда об удовлетворении требований в данной части отменено, производство по делу в указанной части прекращено.

Решение суда в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения от 15.03.2011 N 15-11/1256028 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования об уплате налога, пени, штрафа N 933 от 29.06.2011 в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 672 351 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций отменено. Решение и требование инспекции признаны недействительными в части в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 672 351 руб., соответствующие суммы пени и штрафных санкций, уменьшения убытков по налогу на прибыль в размере 672 351 руб. в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Законность принятых по делу судебных актов проверена в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) в связи с кассационной жалобой инспекции, которая, полагая, что выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела и подлежащим применению нормам материального права, просит судебные акты отменить в части признания незаконными пунктов 1.2,1.4,4.1 оспариваемого решения и соответствующей им части требования об уплате налогов.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы и требования жалобы.

Общество в отзыве и его представители в суде кассационной инстанции возражали против доводов инспекции, полагая, что судом апелляционной инстанции правильно, в соответствии с материалами дела, установлены фактические обстоятельства и сделаны выводы, основанные на верном толковании и применении норм материального права.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены постановления апелляционного суда.

По результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 инспекцией вынесено оспариваемое решение N 15-11/1256028 от 15.03.2011 "о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на прибыль в размере 7 711 921 руб., транспортного налога в размере 2 235 руб., по ст. 123 НК РФ -за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в размере 38 620 руб. (пункт 1 резолютивной части решения); обществу начислены пени по состоянию на 15.03.2011 по налогу на прибыль организаций, по НДС, по транспортному налогу, по НДФЛ в общей сумме 7 248 333 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 38 559 609 руб., по транспортному налогу в размере 11 175 руб. (пункт 3.1 резолютивной части решения), штрафы (пункт 3.2 резолютивной части решения), пени (пункт 3.3 резолютивной части решения), внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 резолютивной части решения), уменьшить убытки, исчисленные в завышенных размерах, в сумме 209 428 297 руб. (пункт 5.1 резолютивной части решения), восстановить ранее возмещенный из бюджета НДС в размере 39 590 036 руб. (пункт 5.2 резолютивной части решения), удержать неудержанную сумму НДФЛ в размере 193 101 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате с учетом положений п. 4 ст. 226 НК РФ и перечислить в бюджет удержанную из доходов налогоплательщика неудержанную сумму налога (пункт 5.3 резолютивной части решения).

ФНС России по апелляционной жалобе общества решением от 24.06.2011 г. N СН-4-9/10122@ частично отменила решение инспекции.

Считая решение инспекции частично незаконным, общество обратилось в суд с вышеуказанным заявлением.

По пункту 1.2. решения

Налоговым органом уменьшены убытки общества за 2008 год - на сумму 2 658 812 руб., за 2009 год - 49 914 984 руб., начислен налог на прибыль в размере 578 549 руб.

По мнению инспекции, обществом неправомерно, в нарушение пункта 1 статьи 54, статьи 81, пункта 1 статьи 252 НК РФ, в состав внереализационных расходов включены расходы прошлых лет (услуги связи, аренды, услуги по доставке техническое обслуживание и т.п., услуги бортпитания, комиссионное вознаграждение, аэропортовые сборы, услуги наземного обслуживания, гостиничные услуги, обслуживание рейса), в отношении которых определен конкретный период, к которому они относятся.

Суд первой инстанции в мотивировочной части решения согласился с доводами налогового органа относительно неправомерности учета заявителем указанных расходов в составе убытков, однако признал недействительным решение в части уменьшения убытков по налогу на прибыль организации в размере 52 554 777 руб.

Апелляционный суд, отменяя в этой части решение суда и удовлетворяя требования общества, руководствовался подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ и исходил из того, что общество правомерно учло спорные расходы в составе убытков в периодах получения от контрагентов документов, служащих основанием для произведения расчетов и позволяющих отнести произведенные затраты в состав расходов в соответствии с положениями статьи 252 НК РФ. Получение документов, относящихся к истекшим периодам, в 2008 и 2009 годах, т.е. в проверенных периодах, налоговым органом не оспаривается.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для несогласия с выводом апелляционного суда, исходя из следующего.

Действительно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, позволяющие приравнять к внереализационным расходам убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, применяются в текущем налоговом периоде в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен.

Расходы же, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.

При этом расходы должны соответствовать критериям статьи 252 НК РФ, т.е. иметь документальное подтверждение и экономическое обоснование.

Как установлено судами, документальное подтверждение расходов в виде документов, исходящих от контрагентов и служащих основанием для расчетов, получено обществом в течение проверенных налоговых периодов, то есть обстоятельства, с которыми законодатель в статьях 54 и 81 НК РФ связывает обязанность налогоплательщика корректировать налоговые обязательства прошедших периодов, в данном случае отсутствовали.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Поскольку налоговый учет представляет систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, в отсутствие первичных документов налогоплательщики лишены возможности учесть спорные затраты для целей налогообложения.

Инспекцией не оспорен факт выполнения работ, оказания услуг; не предъявлено претензий к оформлению первичных документов, экономическая обоснованность расходов под сомнение не ставится.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления внереализационных и прочих расходов для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные работы (оказанные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом положения указанной нормы не устанавливают обязанности налогоплательщика по выбору конкретного способа учета данных расходов, предоставляя ему право выбора определения даты осуществления расходов.

Спорные суммы расходов, которые инспекция исключила из убытков, относится к прочим расходам (услуги связи, аренды, услуги по доставке, техническое обслуживание), поэтому в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой их осуществления может быть признана дата предъявления налогоплательщику документов, являющихся основанием для проведения расчетов.

Данных о том, что исходя из условий договоров, такой датой следует признать другой период, в кассационной жалобе не приведено.

Кроме того, и в 2008, и в 2008 годах у общества имелся убыток, размер которого значительно превышал сумму спорных расходов, и у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль.

В силу пункта 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

С учетом приведенных положений закона является правильным вывод суда апелляционной инстанции о том, что при непринятии к учету в 2009 году расходов, относящихся к 2008 году, убыток, который общество могло перенести на 2009 год, увеличился бы на сумму непризнанных расходов. Поскольку такое волеизъявление было выражено обществом в возражениях на акт проверки, налоговый орган, установив при проведении проверки за 2008-2009 годы неправильный учет убытков, относящихся к 2008 году, в 2009 году, должен был при принятии решения учесть названный убыток.

По пункту 1.4 решения инспекции

Уменьшая убыток общества за 2008 год на сумму 653 332 руб., начисляя налог на прибыль в размере 93 802 руб., соответствующие суммы пени по налогу, налагая штраф, инспекция исходила из того, что заявителем в нарушение статьи 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года "О бухгалтерском учете" занижена налоговая база по налогу на прибыль предприятий путем необоснованного отнесения на расходы стоимости товарно-материальных ценностей (ТМЦ) по документам организаций, не зарегистрированных в ЕГРЮЛ.

Суд 1 инстанции посчитал решение инспекции в оспариваемой части правильным.

Отменяя решение суда и удовлетворяя требования заявителя, суд апелляционной инстанции указал на реальный характер произведенных обществом расходов и отсутствие у общества возможности проверки правоспособности лиц, выдавших документы в подтверждение факта оплаты товаров (работ, услуг), приобретенных за наличный расчет, ввиду отсутствия договорных отношений с ними.

При этом суд принял во внимание, что спорные суммы денежных средств были выданы физическим лицам-сотрудникам общества, которые отчитались за их расходование товарными и кассовыми чеками; товарно-материальные ценности были оприходованы обществом. Кроме того, суд учел судебную практику по аналогичным делам (постановление ФАСМО N КА-А40/4729-11 от 02.06.2011).

Способ приобретения товаров через сотрудников посредством выдачи им денежных средств под авансовые расчеты не противоречит Приказу Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

Авансовые отчеты, соответствующие вышеуказанным требованиям и подтверждающие целевое расходование денежных средств, представлены обществом налоговому органу и в материалы дела, довод общества об оприходовании приобретенных физическими лицами материальных ценностей, налоговым органом не опровергнут и в решении не оспаривался.

Исходя из специфики обстоятельств приобретения товаров и услуг, осуществления сделок купли-продажи не обществом, а его сотрудниками (физическими лицами), с учетом того, что общество, как и его сотрудники при розничной купле-продаже не имеют физической и юридической возможности контроля за соблюдением налогового законодательства лицами, реализующими товар в системе розничной торговли, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для исключения спорных сумм из налоговой базы по налогу на прибыль.

Вывод суда не противоречит положениям статьи 252 НК РФ и разъяснениям, данным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5312.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и не опровергается доводами кассационной жалобы инспекции, в которой изложена её позиция по спору.

По пункту 4.1 решения инспекции обществу предложено удержать из доходов сотрудников НДФЛ в размере 48 549 руб. (при этом в отношении НДФЛ в сумме 1 352 руб. мотивов решение не содержит, при расчете подлежащей удержанию суммы допущена техническая ошибка).

Инспекция сочла, что общество в нарушение положений статьи 24, пункта 1 статьи 210, статьи 226 НК РФ в облагаемую базу работников не включило сумму дохода, выплаченную в виде суточных за однодневную командировку: за 2008 год - 4 250 руб., за 2009 год - 358 800 руб., в связи с чем обществом не удержан и не перечислен в бюджеты НДФЛ за 2008 год -в сумме 553 руб., за 2009 год - в сумме 46 644 руб.

Судебные инстанции обоснованно признали решение инспекции в данной части недействительным.

Согласно статьям 209, 210 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 НК РФ.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ (статья 41 НК РФ).

В силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (статья 164 Трудового кодекса Российской Федерации).

Статьей 165 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено предоставление компенсации при направлении сотрудников в служебные командировки.

Согласно статье 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в том числе, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (статья 168 Трудового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, из содержания статей 167, 168 Трудового кодекса РФ следует, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки.

В соответствии с пунктом 5.6.1 коллективного договора ОАО "ДОНАВИА", заключенного на период 2008 и 2009 гг., работникам, направляемым в служебные командировки, суточные выплачиваются (если иное не оговорено условиями индивидуального трудового договора (контракта) с работником) при направлении в местности РФ без ограничения по дням пребывания в размере - 600 рублей в сутки.

Как следует из обстоятельств дела и пояснений общества, в данном случае работники направлялись в командировку в интересах работодателя, компенсационные расходы обусловлены тем, что работники общества возвращаются из таких однодневных командировок за пределами предусмотренного восьмичасового дня, что требует дополнительных расходов, в т.ч. на питание и т.д.

Следовательно, суточные в рассматриваемой ситуации являются компенсационной выплатой по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, что связано со значительными временными и материальными затратами работника по сравнению с обычным исполнением им трудовых обязанностей.

Обществом представлены налоговому органу и в материалы дела документы, подтверждающие то обстоятельство, что поездки работников носили служебный характер, были осуществлены по инициативе работодателя и в его интересах.

Командировочные расходы подтверждаются служебными заданиями, приказами о направлении работника в командировку, командировочными удостоверениями, авансовыми отчетами, при этом надлежащее оформление указанных документов налоговым органом не оспаривается.

С учетом изложенного являются несостоятельными доводы инспекции о том, что суточные за однодневную командировку являются доходом работника. Данные выплаты в соответствии с приведенными нормами трудового и налогового законодательства РФ являются компенсационными выплатами, связанными с исполнением работниками должностных обязанностей, и в пределах установленных норм НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ.

Довод инспекции о неправомерной выплате суточных командированным работникам при нахождении их в командировках менее 24 часов суд кассационной инстанции не принимает ввиду следующего.

Согласно пункту 15 Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", суточные не выплачиваются при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства. При этом вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается руководителем объединения, предприятия, учреждения, организации, в которой работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Таким образом, в случае невозможности или затруднительности ежедневного возвращения работника к месту своего постоянного жительства ему допускается выплата суточных. При этом выплата суточных не обусловлена конкретным количеством часов, в течение которых работник находится вне места своего постоянного жительства.

Поскольку, как указывает общество, его работники направлялись в командировки в места назначения, которые значительно удалены от постоянного места жительства, что связано со значительными временными затратами работников на прибытие в место командировки и возвращение к месту постоянного жительства, судебные инстанции правомерно признали необоснованным доначисление НДФЛ.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2012 года по делу N А40-73890/11-91-314 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - без удовлетворения.

Председательствующий судья

С.И. Тетёркина

Судьи

О.В. Дудкина О.А. Шишова