Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 мая 2024 г. N Ф07-5643/24 по делу N А44-4663/2023

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы Новгородской области Ларионовой Т.В. (доверенность от 01.11.2023 N 174), от общества с ограниченной ответственностью "Торговая Ассоциация Липпе Рус" Свиридовой А.В. (доверенность от 22.08.2023),

рассмотрев 30.05.2024 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговая Ассоциация Липпе Рус" на решение Арбитражного суда Новгородской области от 24.10.2023 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2024 по делу N А44-4663/2023,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Торговая Ассоциация Липпе Рус", адрес: 173008, Великий Новгород, Большая Санкт-Петербургская ул., д. 13, пом 4-10, ОГРН 1195321003822, ИНН 5321199845 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области, адрес: 173002, Великий Новгород, Октябрьская ул., д. 17, корп. 1, ОГРН 1045300659986, ИНН 5321100630 (далее - Управление), от 29.05.2023 N 2.15-19/2903 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 24.10.2023, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 13.02.2024, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить решение от 24.10.2023 и постановление от 13.02.2024 и принять по данному делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя кассационной жалобы, суды при рассмотрении спора не учли разъяснения, приведенные в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2020), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 23.12.2020. При этом Общество настаивает на том, что определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376 включено в этот Обзор и оно обязательно для применения как арбитражными судами, так и налоговыми органами. Общество заявляет, что ограничение вычета процентов по контролируемой задолженности по существу введено для приведения облагаемой в Российской Федерации прибыли к уровню, который имел бы место в отсутствие злоупотребления правом. Таким образом, Управлению в ходе проверки следовало установить наличие или отсутствие фактов злоупотребления со стороны Общества в получении вычетов по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в виде процентов по договорам займа, что сделано не было. Между тем в рассматриваемом случае нет завышения ставки по долговым обязательствам.

В отзыве на кассационную жалобу Управление, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Управления возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судами, между кредитором - иностранной компанией "Industrial Technologies Bielefeld GmbH" (Германия) и заемщиком - Обществом заключены два договора займа. По договору от 02.09.2019 (с учетом дополнительных соглашений от 02.09.2019 N 1, от 16.09.2019 N 2, от 01.07.2020 N 3, от 19.03.2021 N 4) налогоплательщику предоставлен заем в сумме 3 000 000 евро. По договору от 22.07.2019 (с учетом дополнительных соглашений от 10.09.2019 N 1, от 16.09.2019 N 2, от 01.07.2020 N 3, от 19.03.2021 N 4) также предоставлен заем в размере 3 000 000 евро.

По условиям договоров проценты за пользование предоставленным займом установлены в размере 6,0 процентов годовых и уплачиваются в четыре процентных периода. Третий процентный период установлен с 01.01.2021 по 31.12.2021 (включительно), выплата процентов за него на основании выставленного инвойса подлежит в срок до 31.12.2022.

В рамках исполнения договоров займа Общество получало денежные средства в долг, остаток непогашенной задолженности по состоянию на 31.03.2021 составил 438 154 977 руб. 80 коп., по состоянию на 30.06.2021 - 438 411 651 руб. 51 коп., по состоянию на 30.09.2021 - 424 403 962 руб. 31 коп.

За период с 01.01.2021 по 31.12.2021 Общество начислило по долговым обязательствам 26 543 600 руб. 75 коп. процентов, перечисление которых кредитору произведено 31.03.2021, 30.06.2021, 01.07.2021, 30.09.2021, 31.12.2021в общей сумме 26 188 950 руб. 60 коп.

Остаток непогашенной задолженности по состоянию на 31.12.2021 составил 487 571 153 руб. 59 коп.

Начисленные по договорам займа за 2021 год проценты в сумме 26 188 951 руб. учтены Обществом в составе внереализованных расходов при исчислении налога на прибыль.

Исходя из представленного Обществом расчета, величина собственного капитала заявителя по состоянию на 31.12.2021 составила 13 250 000 руб.

Управление провело камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2021 год, представленной Обществом 07.11.2022.

По итогам проверки Управление 21.02.2023 составило акт N 215-14/118 и приняло 29.05.2023 решение N 2.15-19/2903 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 5 114 084 руб. налога на прибыль, Общество также привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 255 704 руб. 21 коп. штрафа.

Основанием принятия решения явилось нарушение Обществом положений пунктов 2, 3, 4 статьи 269, подпункта 2 пункта 1 статьи 265, статьи 274 НК РФ, выразившееся в завышении на 25 570 421 руб. 24 коп. внереализационных расходов.

В ходе проверки Управление установило, что Общество имеет непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, являющейся взаимозависимым лицом налогоплательщика в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ; компания "Industrial Technologies Bielefeld GmbH" прямо и (или) косвенно владеет более чем 25 процентами уставного капитала российской организации.

Как указал налоговый орган, учредителем Общества с момента создания (24.06.2019) является общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Липпе" с долей участия в уставном капитале 100 процентов. С 16.05.2019 учредителем ООО "Липпе" является компания "Industrial Technologies Bielefeld GmbH" с долей участия 99 процентов и ООО "Управляющая компания ИТБ" с долей участия 1 процент. В свою очередь единственным учредителем ООО "Управляющая компания ИТБ" также выступает компания "Industrial Technologies Bielefeld GmbH", которая значится одним из учредителей ООО "Управляющая компания БизнесКонсалт" (доля участия 99 процентов). Данная компания является управляющей организацией, которой переданы полномочия единоличного исполнительного органа Общества. Генеральным директором ООО "Липпе", ООО "Управляющая компания ИТБ" является Радченко Андрей Геннадьевич.

Поскольку займы предоставлены иностранной компанией "Industrial Technologies Bielefeld GmbH", косвенно владеющей более 25 процентами долей в уставном капитале налогоплательщика, налоговый орган пришел к выводу, что задолженность налогоплательщика по договорам займа является контролируемой и к данной задолженности подлежат применению положения пунктов 3 - 6 статьи 269 НК РФ.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком не были соблюдены установленные статьей 269 НК РФ ограничения для вычета процентов, начисленных по долговым обязательствам. Свои выводы Управление обосновало расчетом коэффициента капитализации, определенного путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности по договорам займа по состоянию на конец соответствующего налогового периода (календарного года) на величину собственного капитала Общества, и деления полученного результата на три. Расчет коэффициента капитализации произведен с учетом показателей деятельности налогоплательщика на конец соответствующего года, поскольку налогоплательщиком не был произведен расчет собственного капитала по состоянию на последнее число каждого отчетного периода (31.03.2021, 30.06.2021, 30.09.2021). Управление произвело расчет предельной величины процентов по контролируемой задолженности за 2021 год, размер которых составил 618 529 руб. 76 коп.

Основываясь на указанном расчете, Управление пришло к выводу о неправомерном включении Обществом в состав внереализационных расходов процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией в сумме 25 570 421 руб. 24 коп.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 28.07.2023 N 08-19/3049@ апелляционная жалоба Общества на решение Управления оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило решение Управления в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как указано в пункте 2 статьи 252 НК РФ, расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) относятся к внереализационным расходам.

Помимо общих требований, предъявляемых к расходам для целей налогообложения, в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ определено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 и 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, если такое лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации (то есть в том числе в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов).

Судами установлено, что в проверяемом периоде доля косвенного участия в уставном капитале Общества иностранной компании "Industrial Technologies Bielefeld GmbH" составила более 25 процентов, т.е. Общество и данная иностранная компания являются взаимозависимыми, а задолженность Общества, образовавшаяся перед компанией "Industrial Technologies Bielefeld GmbH" по договорам займа, признается контролируемой задолженностью.

В данной части выводы судов не оспариваются.

Порядок отнесения процентов по контролируемой задолженности на расходы по налогу на прибыль установлен пунктами 3, 4, 5 статьи 269 НК РФ.

В соответствии с абзацем первым пункта 5 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 этой статьи, но не более фактически начисленных процентов.

Как указано в абзаце первом пункта 3 статьи 269 НК РФ, в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 - 6 данной статьи.

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Коэффициент капитализации в целях статьи 269 НК РФ определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, в российской организации, и деления полученного результата на 3.

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Таким образом, из названных положений следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики вправе отнести в состав внереализационных расходов начисленные проценты по долговым обязательствам по правилам, установленным статьей 269 НК РФ.

Из материалов дела усматривается, что Управлением величина предельных процентов по контролируемой задолженности за 2021 год была рассчитана путем деления суммы процентов, начисленных за весь налоговый период, на коэффициент капитализации, рассчитанный на 31.12.2021 с использованием показателей контролируемой задолженности, доли участия и собственного капитала, определенных по состоянию на 31.12.2021.

Управление на основании данных бухгалтерского учета выяснила, что по состоянию на 31.12.2021 коэффициент капитализации составил 12,39.

Спор между сторонами относительно квалификации задолженности как контролируемой, суммы контролируемой задолженности на соответствующие даты отчетных (налоговых) периодов, а также превышения размера контролируемой задолженности над собственным капиталом Общества на последнее число отчетного (налогового) периода более чем в 3 раза, отсутствует.

В кассационной жалобе Общество со ссылкой на определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376 настаивает на правомерном включении в состав внереализационных расходов всей суммы процентов по контролируемой задолженности перед иностранной компанией.

Между тем, исходя из правовой позиции, приведенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376, установление в ходе налоговой проверки того факта, что заем предоставлен российской организации иностранной организацией, удовлетворяющей указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ (иными лицами, на решения которых о предоставлении займов налогоплательщику иностранная организация могла оказывать влияние, в частности, в силу аффилированности), а также факта недостаточности капитализации российской организации - заемщика на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода освобождает налоговый орган от необходимости доказывания иных обстоятельств, касающихся наличия злоупотребления правом и по общему правилу признается достаточным для ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль.

Заявленные в кассационной жалобе доводы Общества о том, что положения статьи 269 НК РФ определяют порядок обложения налогом на прибыль в случаях, содержащих признаки возможного злоупотребления своим положением со стороны налогоплательщика, однако в настоящем деле таких обстоятельств не установлено, не принимаются судом кассационной инстанции.

По сути, позиция Общества, сводится к тому, что в отношении спорных долговых обязательств подлежат применению налоговые последствия предоставления займов между двумя российскими организациями.

Однако фактические обстоятельства настоящего спора свидетельствуют о наличии тех юридических фактов, которые входят в диспозицию подпункта 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, т.е. подтверждают наличие оснований для отнесения задолженности по спорным договорам займам к долговым обязательствам перед иностранной компанией.

В состав расходов при исчислении налога на прибыль российской организации включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов (предельные проценты), а положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам.

Согласно сформированному в судебной практике подходу воля законодателя в данном случае состоит в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно, в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации-заемщика, и капитализация российской организации-заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования (определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376).

Все доводы налогоплательщика относительно выводов судов не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права, повлиявшем на исход дела или допущенной судебной ошибке, направлены на иную оценку собранных по делу доказательств и фактических обстоятельств дела, аналогичны доводам, ранее заявлявшимся в судах, которым дана соответствующая правовая оценка.

При рассмотрении дела и вынесении обжалуемых судебных актов суды установили все существенные для дела обстоятельства и дали им надлежащую правовую оценку. Выводы судов основаны на всестороннем и полном исследовании доказательств по делу. Нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы явиться основанием для отмены обжалуемых судебных актов по настоящему делу, не установлено.

С учетом изложенного кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов, поэтому кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 24.10.2023 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2024 по делу N А44-4663/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговая Ассоциация Липпе Рус" - без удовлетворения.