Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 мая 2024 г. N Ф07-5201/24 по делу N А56-40053/2023

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Журавлевой О.Р., Родина Ю.А.,

при участии от акционерного общества "Каменногорское карьероуправление" Скобкиной Н.Ю. (доверенность от 09.01.2024 N 1), от Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области Петровой Т.В. (доверенность от 10.01.2024 N 05-22/00073) и Поляковой Н.В. (доверенность от 09.01.2024 N 05-30/00002),

рассмотрев 27.05.2024 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Каменногорское карьероуправление" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.10.2023 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2024 по делу N А56-40053/2023,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Каменногорское карьероуправление", адрес: 188950, Ленинградская обл., Выборгский р-н, г. Каменногорск, Горная ул., д. 3, ОГРН 1024700882095, ИНН 4704002227 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением об отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ленинградской области адрес: 188640, Ленинградская обл., г. Всеволожск, Колтушское шоссе, д. 138а, ОГРН 1214700015320, ИНН 4706042546 (далее - Инспекция), от 28.10.2022 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области, адрес: 195027, Санкт-Петербург, пр. Металлистов, д. 34, ОГРН 1047811053619, ИНН 7806159173 (далее - Управление), от 03.02.2023 N 16-22-06/01625@.

Решением суда от 19.10.2023, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2024, заявленное требование оставлено без удовлетворения.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права и нарушение ими норм процессуального права, просит отменить обжалуемые решение и постановление, принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленного требования.

Податель кассационной жалобы настаивает, что спорная продукция - щебень и блоки, полученные в результате первичной переработки (дробления и измельчения) природного строительного и облицовочного камня, добытого в карьерах месторождений "Каменногорское" и "Островское", не является полезным ископаемым в целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ); также неправомерно начислены НДПИ на реализованные блоки из облицовочного камня и пени и штрафы при любой квалификации добытого полезного ископаемого в силу многолетнего отсутствия претензий налоговых органов при проведении налоговых проверок.

В отзывах на кассационную жалобу Инспекция и Управление, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просят оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представители Управления возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Общества по НДПИ за период с 01.01.2018 по 31.12.2018 Инспекция вынесла решение от 28.10.2022 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Инспекции Обществу доначислено 41 314 838 руб. НДПИ, начислено 26 691 132,72 руб. пеней, 1400 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Основанием для начисления указанных сумм послужил вывод Инспекции о неверном определении вида добытого полезного ископаемого, в связи с чем налогоплательщиком неверно определена налоговая база по НДПИ.

Решением Управления от 03.02.2023 N 16-22-06/01625@ решение Инспекции отменено, но согласно мотивировочной части признано обоснованным привлечение к ответственности и вменение недоимки в прежних размерах, неправомерным начисление финансовой санкции в период с 01.04.2022 по 30.09.2022 в связи с действием моратория, введенного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами", уменьшены пени до 18 769 291,30 руб.

Не согласившись с законностью решения Инспекции в редакции решения Управления, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, изучив обстоятельства дела и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 334, 336, 337, 339 НК РФ, Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах, ГОСТа 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", правовой позицией, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление N 64), пришел к выводу о правомерности произведенных Инспекцией доначислений соответствующего налога, сумм пени и штрафа и отказал в удовлетворении заявленного требования.

Суд апелляционной инстанции, в соответствии со статьей 268 АПК РФ повторно рассмотрев дело, оценив представленные доказательства, исследовав позиции сторон, не нашел оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, отмены или изменения решения суда.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 названной статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях определения полезного ископаемого для целей обложения НДПИ Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.06.2019 N 1517-О разъяснил, что в силу пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ, по общему правилу и при наличии иных юридически значимых оговорок, признаются полезные ископаемые, добытые из недр. При этом правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 данного Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом для исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 этой статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ, а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (пункт 3 статьи 337 НК РФ).

Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ одним из видов добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Как разъяснено в пункте 3 Постановления N 64, данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке. При этом вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

Согласно статье 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых.

Комплекс технологических операций (процессов) может включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

К процессу добычи полезного ископаемого относятся те операции, которые не изменяют основной характер продукта, но связаны с доведением его до состояния, соответствующего утвержденному стандарту.

По смыслу указанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу указанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

Из материалов дела следует и суды установили, что основным видом экономической деятельности Общества в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности" (далее - ОК 029-2014) является добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев (08.11).

В соответствии с ОК 029-2014 к разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" отнесена группировка "добыча строительного камня" 08.11, которая включает дробление и измельчение строительного камня.

Данный раздел включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка. Перечисленные виды работ обычно выполняются хозяйствующими субъектами, которые сами занимаются добычей полезных ископаемых и/или расположены в районе добычи полезных ископаемых.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, в том случае, если организация осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, то процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ. В том случае, когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

В проверяемом периоде на основании лицензий на пользование недрами от 09.07.2019 ЛОД 47955 ТЭ, от 16.11.2018 ЛОД 47684 ТЭ, ЛОД 01875 ТЭ, ЛОД 47863 ТЭ Общество осуществляло разработку месторождений "Каменногорское" и "Островское" с целевым назначением и видами работ "разведка и добыча строительного камня (габброидов)", "добыча облицовочных гранитов" для производства щебня, блоков.

В Приложении 5 к лицензиям ЛОД 01875 ТЭ, ЛОД 01876 ТЭ установлено, что качество добываемых гранитов и гранито-гнейсов должно обеспечивать производство товарной продукции, отвечающей требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ. Технические условия"; ГОСТ 26633-91 "Бетоны тяжелые и мелкозернистые"; ГОСТ 8736-93 "Песок для строительных работ. Технические условия", ГОСТ 30108-94 "Материалы и изделия строительные. Определение удельной эффективности активности естественных радионуклеидов", СПиП 2.05.-02-85 "Автомобильные дороги", а также ГОСТ 9479-84 "Блоки из природного камня для производства облицовочных изделий. Технические условия", ГОСТ 30108-94 "Материалы и изделия строительные. Определение удельной эффективности активности естественных радионуклидов" и обеспечивать получение продукции в соответствии с требованиями ГОСТ 6666-81 "Камни бортовые из горных пород. Технические условия", ГОСТ 9480-89 "Плиты облицовочные пиленые из природного камня. Технические условия", ГОСТ 23342-91 "Изделия архитектурно-строительные из природного камня. Технические условия".

Добытое из недр месторождения "Каменногорского" полезное ископаемое (камень строительный и камень облицовочный), представленное гранитами, гнейсо-гранитами и габбро-норитами (габброидами), должно соответствовать требованиям разработанного Обществом стандарта предприятия СТП-01-02-03 от 16.01.2003 и от 31.12.2003 и обеспечивать получение продукции в соответствии с ГОСТом 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" и ГОСТом 9479-84 "Блоки из природного камня для производства облицовочных изделий".

Проектом развития горных работ на период с 2006 по 2020 годы определено, что продукцией, первой по качеству соответствующей ГОСТам 8267-93, 9479-84, на месторождениях "Каменногорское" и "Островское" является щебень и блоки из природного камня. При этом получение щебня, блоков предусмотрено в результате осуществления операций по первичной обработке, дроблению и измельчению строительного и облицовочного камня. Производство товарной продукции - строительного и облицовочного камня названным проектом не предусмотрено.

Как было указано ранее, добыча строительного камня (код 08.11 ОК 029-2014) включает добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства, дробление и измельчение декоративного и строительного камня, добычу, дробление и измельчение известняка.

Следовательно, процессы дробления, распиловки и измельчения строительного камня до щебня и блоков отнесены к видам добычных работ, равно как и щебень назван среди продуктов горнодобывающей промышленности.

С учетом изложенного суды пришли к выводу о том, что щебень и блоки из природного камня, полученные в результате дробления и измельчения гранитов (гранито-гнейсов, габбро-норитов (габброидов)), являются продукцией горнодобывающей промышленности, первыми соответствующими стандарту качества ГОСТ 8267-93, 9479-98, в связи с чем являются добытым полезным ископаемым для целей налогообложения НДПИ.

В рассматриваемом случае Общество осуществляло работы исключительно по дроблению и распиловке строительного камня для получения щебня и блоков как товарного продукта. Физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения основного характера продукта не изменило; имело место только уменьшение габаритов кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем.

Доказательств, свидетельствующих о том, что Общество осуществляло переработку строительного и облицовочного камня путем обогащения либо технологического передела, в результате которого получалась продукция обрабатывающей промышленности, в ходе налоговой проверки и суду не представлены. В свою очередь, дробление минерального сырья до соответствующих стандарту размеров (фракций) не может расцениваться как обогащение либо технологический передел и не свидетельствует о том, что получаемая продукция (щебень, блоки) является продукцией обрабатывающей промышленности. Определяя в стандарте предприятия продукцию "камень строительный из гранитов и гнейсо-гранитов" как первую по своему качеству соответствующую стандарту предприятия, Общество не осуществляло реализацию указанной продукции; в 2018 году Общество выпускало такую продукцию как щебень гранитный разных фракций, блоки, песок, ЩПС (продукт дробления щебня).

Наличие ГОСТ 31436-2011 "Межгосударственный стандарт. Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ. Технические требования и методы испытаний" (введен в действие приказом Госстандарта от 31.05.2012 N 96-ст) в данной ситуации не имеет правового значения, так как данный ГОСТ разработан на полезное ископаемое (породу, сырье), в отношении которого не окончены все предусмотренные проектом развития месторождения горно-добычные операции, что в соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ исключает возможность признания полезным ископаемым для целей налогообложения строительный камень. Разработанные заявителем технические условия в настоящем случае фактически являются стандартом на извлекаемую породу, а не стандартом на продукцию разработки месторождения.

Правильность примененного судами подхода подтверждается позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 19.10.2021 N 309-ЭС21-18458 по делу N А60-11461/2020, от 11.10.2021 N 309-ЭС21-17888 по делу N А60-45531/2020, от 06.10.2021 по делу N А76-8659/2020.

Довод Общества об отсутствии у налогового органа на протяжении длительного времени претензий относительно неверного определения объекта налогообложения НДПИ отклоняется, поскольку невыявление налогового правонарушения в предыдущих налоговых периодах не лишает Инспекцию права на выявление его в последующих периодах. Действующее налоговое законодательство, в том числе Налоговый кодекс Российской Федерации не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили. Выводы по результатам предыдущих налоговых проверок не являются обстоятельством, позволяющим сделать вывод о правомерности поведения налогоплательщика. Исчисление налога в соответствии с требованиями налогового законодательства не свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика и не дает оснований для вывода о нарушении принципа поддержания доверия к закону и действиям государства. В материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о направлении (представлении) налоговым органом Обществу каких-либо рекомендаций или разъяснений, ориентирующих его на ошибочное определение налогового базы по НДПИ.

Довод общества о наличии правовой неопределенности в определении полезного ископаемого отклоняется.

В целях определения полезного ископаемого для целей обложения НДПИ Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.06.2019 N 1517-О разъяснил, что в силу пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ, по общему правилу и при наличии иных юридически значимых оговорок, признаются полезные ископаемые, добытые из недр. При этом правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.05.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О).

Следовательно, оспариваемые законоположения, конкретизируя в целях определенности налоговых отношений понятие полезного ископаемого, а также устанавливая порядок определения количества добытого полезного ископаемого, будучи направленными на возможность идентификации добытого минерального сырья, сами по себе не нарушают прав налогоплательщиков, являющихся пользователями недр.

Данная позиция поддержана и в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2022 N 530-О, от 11.03.2021 N 375-О.

Таким образом, Конституционным Судом Российской Федерации неоднократно высказано мнение об отсутствии правовой неопределенности в определении полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ до внесения изменений в статью 337 НК РФ, которые вступили в силу с 01.09.2022.

Довод кассационной жалобы о неправомерности начисления пени при любой квалификации добытого полезного ископаемого в силу многолетнего отсутствия претензий налоговых органов при проведении налоговых проверок отклоняется.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым органом в пределах его компетенции признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ это же обстоятельство исключает начисление пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений.

В данном случае основания, приведенные в пункте 8 статьи 78 НК РФ, судами не установлены и материалы дела не содержат доказательств, свидетельствующих о выполнении Обществом каких-либо разъяснений налогового органа о порядке исчисления НДПИ. Заблуждение налогоплательщика, в том числе добросовестное, не является уважительным препятствием для правильного определения налоговой базы для исчисления НДПИ.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных Обществом требований.

Поскольку фактические обстоятельства установлены судами на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального права применены правильно, процессуальных нарушений, в том числе предусмотренных статьей 288 АПК РФ, судами не допущено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.10.2023 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2024 по делу N А56-40053/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу акционерного общества "Каменногорское карьероуправление" - без удовлетворения.