Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 января 2022 г. N Ф07-18731/21 по делу N А05-7733/2020

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Журавлевой О.Р., Корабухиной Л.И.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Сынчикова Д.Н. (доверенность от 16.12.2021 N 03-12/09927),

рассмотрев 31.01.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 05.07.2021 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2021 по делу N А05-7733/2020,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат", адрес: 164900, Архангельская обл., г. Новодвинск, ул. Мельникова, д. 1, ОГРН 1022901003070, ИНН 2903000446 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 163020, г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, корп. 1, ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565 (далее - Инспекция), от 13.01.2020 N 06-09/159/6 в части вывода о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2017 год на 1 548 472 руб. (пункт 2.2.1 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа).

К участию в деле в качестве соответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1, адрес: 117149, Москва, Сивашская ул., д. 3, ОГРН 1047702060075, ИНН 7702335321 (далее - Инспекция N 1).

Решением суда первой инстанции от 05.07.2021, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 07.10.2021, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 05.07.2021 и постановление от 07.10.2021, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Податель жалобы настаивает на том, что суды неправомерно признали законным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с отнесением налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат на ремонт производственного оборудования. Общество считает, что вопреки утверждению судов, критерий связи спорных расходов с производством налогоплательщика не является условием разграничения прямых и косвенных расходов. Налогоплательщик заявляет, что системный анализ положений статей 253, 318 - 320 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) указывает, что квалификация расходов должна быть основана на характере связи их с предметом труда (сырьем) как материальной основой производимой продукции. Также Общество полагает, что расходы на ремонт не формируют и не могут формировать материальную основу производимой продукции (товаров). В отношении таких расходов прямо определено, что они относятся к косвенным расходам в соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ. Помимо прочего, заявитель считает, что налоговый орган произвел доначисление налога методом, не соответствующим статье 319 НК РФ и учетной политики налогоплательщика, что не было проверено судами.

В отзывах на кассационную жалобу Инспекция и Инспекция N 1, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просят оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Инспекции возражал против удовлетворения кассационной жалобы по мотивам, приведенным в отзыве.

Общество и Инспекция N 1 надлежащим образом извещены о времени и месте слушания дела, однако своих представителей в судебное заседание не направили, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие. От Инспекции N 1 в суд кассационной инстанции 25.01.2022 через систему подачи документов "Мой арбитр" поступило ходатайство о рассмотрении кассационной жалобы в отсутствие ее представителя.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества и за период с 01.01.2017 по 31.12.20217 составила акт от 13.11.2019 N 06-09/159/1 и приняла решение от 13.01.2020 N 06-09/159/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 6 670 821 руб. налога на имущество организаций, начислено 1 493 484 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Также Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) этого налога и налога на добавленную стоимость в виде взыскания 81 000 руб. штрафа. Кроме того, налоговый орган признал завышенной на 5 122 348 руб. налоговую базу по налогу на прибыль за 2017 год и установил излишне перечисленный налог на прибыль за 2017 год в сумме 845 187 руб.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решением от 15.04.2020 N 07-10/1/04978 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение налогового орган.

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Изучив материалы дела, доводы жалобы и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Основанием принятия решения в оспоренной налогоплательщиком части послужил вывод Инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав косвенных расходов 65 674 069 руб. затрат по приобретению материалов (подшипники, шайбы, шестигранники, круги, задвижки и т.д.), являющихся необходимыми запасными частями (узлами) для нормальной эксплуатации технологического оборудования, участвующего в производстве продукции, и 123 129 304 руб. 50 коп. затрат на оплату выполненных сторонними организациями работ по ремонту производственного оборудования, непосредственно используемого в производстве готовой продукции. Со ссылкой на положения статей 254, 260, 264, 318, 319 НК РФ Инспекция пришла к выводу, что спорные затраты Общества относятся к прямым расходам и должны рассчитываться с учетом остатка незавершенного производства и остатка произведенной и нереализованной продукции.

Инспекция, исключив из состава косвенных расходов спорные затраты и скорректировав показатели налогового учета Общества в части размера прямых расходов, признала заниженной налогоплательщиком на 1 548 472 руб. налоговую базу по налогу на прибыль.

Оценив представленные в материалы дела доказательства и установив, что понесенные Обществом спорные расходы направлены на ремонт основных средств - технологического оборудования, непосредственно участвующего в производстве готовой продукции, суды пришли к выводу о том, что спорные расходы непосредственно связаны с производством и реализацией, и, следовательно, являются прямыми, в связи с чем неправомерно учтены Обществом в составе косвенных.

Статья 318 НК РФ для целей уплаты налога на прибыль предусматривает, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые, учитываемые по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимость которых они включены, и косвенные, которые в полном объеме относятся к расходам текущего периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом с учетом положений пункта 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены вне зависимости от их оплаты, в размере фактических затрат (подпункт 2 пункта 1 статьи 253, пункт 5 статьи 272 и пункт 1 статьи 260 НК РФ).

Из пункта 2 статьи 253 и пункта 1 статьи 318 НК РФ следует, что прочие расходы могут быть отнесены как к прямым, так и к косвенным расходам. При этом квалификация расходов не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной. Возможность самостоятельного определения состава прямых расходов в учетной политике не означает, что этот процесс зависит исключительно от воли налогоплательщика.

По смыслу положений статей 252, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, притом что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Исходя из материалов дела, Общество осуществляет деятельность по производству целлюлозы, картона, бумаги и ДВП. Основное производство связано с варкой целлюлозы и выпуском из нее такой продукции, как товарная целлюлоза, так и картона и бумаги. В производственном процессе задействовано оборудование, находящееся в следующих производственных подразделениях - участках: древесно-биржевое производство (линии производства щепы древесно-подготовительного цеха, осуществляющего прием и подачу древесины, приготовление технологической щепы и подачу ее на варочный участок); производство картона (линии КДМ-1, КДМ-2, линии приготовления белого шелока, варки, отбелки, сушки, участок обезвоживания, линии производства белого шелока ЦКРИ-2, участок ПРЦ картона, линии СФА, осуществляющие выпуск картона для плоских слоев гофрированного картона, картона универсального и бумаги для гофрирования); производство бумаги (блок цехов, основной задачей которых является подготовка волокна и выпуск необходимых видов бумаги, цех бумажных изделий, основной задачей которого является выпуск тетрадей, бумажно-беловых товаров из целлюлозы, бумажной продукции); производство целлюлозы (цех целлюлозы, основной задачей которого является варка, отбелка целлюлозы, очистка и сортирование беленой и небеленой целлюлозы, выпуск товарной целлюлозы). В спорный период Общество с привлечением третьих лиц (подрядных организаций) осуществляло ремонт технологического (производственного) оборудования, а также по договорам поставки (контрактам) закупило продукцию производственно-технического назначения, являющуюся материалом (запасными частями, узлами, агрегатами) для оборудования целлюлозно-бумажной продукции.

В соответствии с учетной политикой Общества на 2017 год для целей бухгалтерского учета при планировании и учете расходов по налогу на прибыль Общество руководствуется Методическими рекомендациями (инструкцией) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденными Минэкономика Российской Федерации 16.07.1999 (далее - Методические рекомендации).

В состав прямых расходов включены: расходы на оплату труда работников, участвующих в процессе производства товаров (работ, услуг), с учетом расходов на компенсацию по неиспользованным отпускам, вознаграждения по итогам года, расходов на продукты питания и спецпитание, расходы на оплату проезда к месту отдыха, а также суммы страховых взносов, начисленных по данным расходам; затраты на сырье, материалы, которые по нормам входят в состав вырабатываемой продукции, составляющие ее основу на всех стадиях переработки, предусмотренных технологическим процессом, и являющиеся необходимым компонентом при изготовлении продукции и полуфабрикатов; амортизация основных средств производственного назначения.

В составе косвенных расходов отражаются: расходы на оплату труда вспомогательного персонала и работников аппарата управления с суммами соответствующих страховых взносов; все виды материалов, используемых для содержания и ремонта технологического оборудования (вспомогательные материалы, запасные части, ШСМ, одежда машин, строительные материалы), а также спецодежда, средства охраны труда, инструменты, хозяйственный инвентарь и другие виды материалов, учитываемые в бухгалтерском учете в составе общехозяйственных расходов (подпункт 42 пункта 5.2 раздела А приложения 1 Методических рекомендаций); амортизация основных средств управлений производств; капитальные вложения в размере 10% (30% по основным средствам, относящимся к 3 - 7 амортизационной группам) от первоначальной стоимости основных средств; все иные расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода.

Как верно указали суды, Налоговый кодекс Российской Федерации относит к прямым расходам понесенные налогоплательщиком затраты, непосредственно связанные с осуществлением основного вида деятельности в целях выпуска продукции до ее реализации и не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. С экономической точки зрения расходы на ремонт производственного оборудования непосредственно связаны с основной деятельностью организации. Следовательно, в ситуации, если налогоплательщик относит спорные материальные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, он должен обосновать правомерность исключения таких затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.

С учетом специфики производственной деятельности Общества ремонтные работы, связанные с поддержанием оборудования и основных средств в работоспособном состоянии, отнесены к основному производству, входят в состав материальных затрат и используются при формировании себестоимости продукции, поэтому включение данных расходов в состав косвенных расходов не соответствует статье 318 НК РФ. Спорные затраты на выполнение подрядных работ применительно к подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ в данном случае подлежат отнесению к прямым расходам заявителя.

Приняв во внимание положения норм статьей 254, 318, 319 НК РФ, а также Методических рекомендаций (инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденных 26.12.2002 Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации, согласно которым в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются виды расходов, связанные с производством и реализацией, в том числе расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии, установив, что Обществом произведены затраты на ремонт и техническое обслуживание основных средств, непосредственно участвующих в производстве готовой продукции, суды пришли к выводу о том, что спорные расходы связаны с основной производственной деятельностью Общества.

В ходе судебного разбирательства заявитель документально не опроверг непосредственную связь спорных затрат с основной производственной деятельностью Общества, не доказал, что спорные затраты не относятся к ремонту и техническому обслуживанию производственного оборудования, непосредственно занятого и участвующего в производстве готовой продукции, не представил объективных доказательств и надлежащего обоснования отсутствия реальной возможности отнесения затрат к прямым расходам, равно как и экономического либо иного рационального обоснования отнесения их к косвенным расходам.

Ссылка подателя жалобы на то, что положения пункта 1 статьи 260 НК РФ специально устанавливают, что расходы на ремонт основных средств полностью учитываются (уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль) в периоде, когда они понесены, без распределения на остатки незавершенного производства и нереализованной продукции, не принимается судом кассационной инстанции.

Оценив в соответствии с требованиями главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами доказательства, в том числе положения учетной политики, особенности его хозяйственной деятельности и технологический процесс производства выпускаемой продукции, исходя из фактических обстоятельств дела, суды пришли к выводу, что спорные расходы непосредственно связаны с производством, в связи с чем правомерно отнесены Инспекцией в состав прямых и подлежат списанию по мере реализации готовой продукции.

Приведенные в кассационной жалобе Общества доводы выражают несогласие Общества с выводами судов, что само по себе не свидетельствует о нарушении норм материального и процессуального права. Возможность налогоплательщика самостоятельно определять прямые и косвенные расходы в целях исчисления налога на прибыль, закрепленная налоговым законодательством, не означает произвольного подхода к разрешению данного вопроса и формирование учетной политики налогоплательщика безотносительно к его фактической хозяйственной деятельности.

Аргументы Общества, содержащиеся в жалобе, по существу сводятся к иной оценке фактических обстоятельств, установленных при рассмотрении настоящего дела, и к иному толкованию правовых норм.

Вопреки утверждению Общества о том, что суды не дали оценки его доводу об определении налоговым органом косвенных расходов методом, не соответствующим статье 319 НК РФ и учетной политики налогоплательщика, суды исследовали эти аргументы Общества и мотивированно отклонили.

Суды установили, что в ходе проверки Инспекция руководствовалась представленными Обществом регистрами, результатами перерасчета прямых расходов по выездной налоговой проверке Общества за предыдущие налоговые периоды, правильность которых подтверждена судами при рассмотрении дела N А05-4011/2020. В ходе проверки Общество контррасчет прямых расходов не представило.

Представленная Обществом таблица "Оценка остатков готовой продукции" оценена судами и не расценена в качестве надлежащего контррасчета, опровергающего данные, примененные Инспекцией, ввиду того, что заявитель документально не подтвердил отраженные в ней сведения.

Также судами учтено, что учетная политика Общества за 2014-2017 годы в отношении прямых и косвенных расходов, определение доли переходящих остатков незавершенного производства на следующий налоговый период практически не менялась (за исключением нумерации пунктов).

Общество в представленной таблице использует иную методику расчета с учетом распределения затрат по видам производств, которая не была закреплена в учетной политике налогоплательщика на момент проведения проверки и вынесения оспариваемого решения налогового органа. Вопреки аргументам Общества, из пунктов 4.4, 4.14 учетной политики за 2017 год применение расчета затрат по видам производств не усматривается.

На основании изложенного суды признали неосновательными ссылки Общества на методику учета прямых расходов, которая не использовалась самим налогоплательщиком в проверяемом периоде, не была закреплена в его учетной политике.

Несогласие Общества с произведенной судами оценкой фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, правильно применены нормы материального и процессуального права.

При таком положении кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 05.07.2021 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2021 по делу N А05-7733/2020 оставить без изменения, а кассационную жалобу акционерного общества "Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат" - без удовлетворения.