Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 сентября 2019 г. N Ф07-11138/19 по делу N А66-22059/2017

26 сентября 2019 г.

Дело N А66-22059/2017

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Васильевой Е.С.,

судей Журавлевой О.Р., Родина Ю.А.,

при участии от акционерного общества "СТЕКЛОНиТ" Каримовой А.К. (доверенность от 19.09.2019), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области Погорелова С.В. (доверенность от 07.12.2018), Кубарева М.О. (доверенность от 24.10.2018), от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области Кубарева М.О. (доверенность от 06.02.2019),

рассмотрев 26.09.2019 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "СТЕКЛОНиТ" на решение Арбитражного суда Тверской области от 28.01.2019 (судья Бачкина Е.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2019 (судьи Мурахина Н.В., Докшина А.Ю., Осокина Н.Н.) по делу N А66-22059/2017,

установил:

Акционерное общество "СТЕКЛОНиТ", место нахождения: 450027, Республика Башкортостан, г. Уфа, ул. Трамвайная, д. 15, ОГРН 1020202387765, ИНН 0273007598 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тверской области, место нахождения: 170043, Тверская обл., г. Тверь, Октябрьский пр., д. 26, ОГРН 1066950075081, ИНН 6952000012 (далее - Инспекция), о признании незаконным решения от 30.06.2017 N 13 части доначисления 89 659 руб. налога на прибыль за 2013 год, соответствующих сумм пеней и штрафа, доначисления 2 083 910 руб. налога на прибыль организаций за 2014 год, соответствующих сумм пеней и штрафа, уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год на 3 220 173 руб. 85 коп.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области, место нахождения: 170100, Тверская обл., г. Тверь, ул. Вагжанова, д. 23, ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017 (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Тверской области от 28.01.2019, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, а также на неправильное применение судами норм материального права, просит обжалуемые судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование кассационной жалобы ее податель указывает на то, что отказывая в удовлетворении требований по эпизоду доначисления налога на прибыль за 2013 год в размере 89 659 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и не учли правовую позицию, изложенную в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.05.2015 N 1096-О, Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.2018 (пункт 30). Отказывая в удовлетворении требований по эпизоду начисления налога на прибыль за 2014 год в размере 2 083 910 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа и по эпизоду уменьшения убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год в сумме 3 220 173 руб. 85 коп., суды неправильно применили положения пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 НК РФ и пришли к выводам, противоречащим материалам дела.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить ее без удовлетворения, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители Инспекции и Управления возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки деятельности акционерного общества "Тверьстеклопластик" (после реорганизации в форме присоединения - АО "СТЕКЛОНиТ") по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе и налога на прибыль за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, Инспекцией составлен акт проверки от 17.04.2017 N 8, и с учетом возражений налогоплательщика и доказательств, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесено решение от 30.06.2017 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ в виде штрафа (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) в общем размере 122 027 руб. Кроме того, Обществу доначислено 159 709 руб. налога на добавленную стоимость, 2 181 665 руб. налога на прибыль, соответствующие пени, а также 470 руб. 16 коп. пени за не перечисление в бюджет в установленный срок удержанного налога на доходы физических лиц. Также решением уменьшены убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме 3 272 258 руб. 50 коп.

Решением Управления от 12.10.2017 N 08-11/284 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции от 30.06.2017 N 13 неправомерным в оспариваемой части и нарушающим его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции согласился.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы, приведенные в кассационной жалобе, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из следующего.

Как установлено судами на основании материалов дела, Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что Общество в нарушение положений пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 2 статьи 265, статьи 272 НК РФ неправомерно включило в налоговую базу при исчислении налога на прибыль за 2013 год убытки прошлых лет (2010-2012), по которым возможно определить конкретный период их возникновения.

Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вместе с тем, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ не могут применяться вне взаимосвязи с нормами статей 54 и 272 НК РФ.

В состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором были понесены убытки.

Также налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом нормы законодательства о налогах и сборах не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Судами установлено, что в качестве убытков прошлых лет налогоплательщиком признаны в 2013 году: услуги инвентаризации (2012 год), организация и проведение корпоративного мероприятия (2012 год), транспортные услуги по доставке сотрудников на летнюю спартакиаду (2012 год), изготовление прожектора на кронштейне (2012 год), монтаж прожектора (2012 год), услуги по хранению карточки-допуска к государственной тайне управляющего директора (2012 год), услуги по организации доставки груза (2012 год), акты на проживание в гостинице (2012 год), платные образовательные услуги по обучению и проверке знаний пожарно-технического минимума (2012 год), аудиторская проверка (2012 год), акт о выполненных работах по контракту (2012 год), услуги по доставке периодических изданий (2010, 2011 годы).

В соответствии с утвержденной учетной политикой Общества, для целей налогообложения им применяется метод начисления.

Статьей 272 НК РФ определено, что расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Таким образом, по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Указанная норма также корреспондирует с пунктом 1 статьи 54 НК РФ.

Суды обоснованно указали, что поскольку документы, послужившие основанием для увеличения за 2013 год внереализационных расходов, относятся к периодам 2010-2012 годов и являются определяемыми, то Обществом неправомерно уменьшены налоговые обязательства за 2013 год в спорной сумме.

То обстоятельство, что подтверждающие документы были получены Обществом в 2013 году, не дает ему права на отражение расходов в ином налоговом периоде, чем тот, к которому они относятся, без соблюдения условий абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Исходя из положений статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Следовательно, законодательством о налогах и сборах определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): - при невозможности определения периода совершения ошибки (искажения); - допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Как установили суды, в данном случае Обществом не представлены какие-либо доказательства, свидетельствующие о том, что ошибки, связанные с отнесением спорной задолженности во внереализационные расходы, привели к излишней уплате налога.

На основании изложенного, суд кассационной инстанции считает выводы судов на указанному эпизоду правомерными и не находит оснований для отмены принятых судебных актов в указанной части.

Как установлено судами на основании материалов дела, в ходе проверки Инспекция также пришла к выводу (пункт 2.3.2 решения) о том, что Общество в нарушение положений пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ неправомерно включило в состав внереализационных расходов сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в отношении открытого акционерного общества "Жилевский завод пластмасс" в размере 52 434 руб. 37 коп., а также в отношении Компании "POLYWORX B.Y." в размере 3 220 173 руб. 85 коп., как не подтвержденные первичными документами.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии со статьей 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В силу статьи 195 Гражданского кодекса Российской Федерации исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. В силу статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 названного Положения.

Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности необходимо располагать документами, которые позволят установить дату возникновения дебиторской задолженности. Такими документами могут являться договоры, счета на оплату, акты сдачи-приемки работ, оказания услуг.

Судами установлено, что в подтверждение обоснованности включения спорной задолженности в состав внереализационных расходов Обществом в ходе проверки по взаимоотношениям с ОАО "Жилевский завод пластмасс" представлены платежные поручения и товарные накладные; по взаимоотношениям с Компанией "POLYWORX B.V." - контракты, справки о валютных операциях и платежные поручения. Также обществом предъявлены бухгалтерские справки о признании дебиторской задолженности нереальной к взысканию и приказы о списании дебиторской задолженности.

Оценив указанные доказательства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что из анализа предъявленных Инспекции документов не представляется возможным установить факт образования и наличия дебиторской задолженности, ввиду их несоотносимости. Кроме того, отсутствуют доказательства, свидетельствующие о неисполнении названными контрагентами своих обязательств. Данные обстоятельства не позволяют и определить сам размер дебиторской задолженности и дату ее образования.

По взаимоотношениям с Компанией "POLYWORX B.V." Общество ссылается на то, что сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности образовалась по контрактам от 29.03.2011 N CC-STKL-110329 (стоимость контракта 91 500 EUR) и от 03.10.2012 N TWP-CC-STKL-120910 (стоимость контракта 14 000 EUR).

Судами отмечено, что в рамках контракта от 29.03.2011 N CC-STKL-110329 Обществом перечислены денежные средства по платежным поручениям от 15.04.2011 N 65541 (27 450,00 EUR), от 06.10.2011 N 65561 (27 450,00 EUR), от 18.01.2012 N 1 (1 575,00 EUR), от 01.03.2012 N 65572 (7 465,00 EUR).

Вместе с тем, как указали суды, предметом контракта от 29.03.2011 N CC-STKL-110329 является создание и передача заказчику концепта, промышленного дизайна (конструкции) и технологии производства композитных мостов методом вакуумной инфузии смолы, применимые для климатических условий России в соответствии с техническим заданием, а также сопровождение процесса ее передачи и внедрения. Договорная цена работ составляет 91500 EUR без НДС.

По условиям контракта предусмотрена оплата только за выполненные работы на основании соответствующих актов сдачи-приемки выполненных работ, таким образом, платежи по указанному контракту не могут рассматриваться как авансовые.

Кроме того, условиями контракта (пункты 3.1.1 - 3.1.4) предусмотрена оплата заказчиком работы, выполненной исполнителем по контракту, при предоставлении акта приемки-передачи этапа работ и выставлении соответствующего счета.

Следовательно, Общество производило оплату именно выполненных исполнителем работ.

При этом доказательств того, что работы по указанному контракту не выполнены, Обществом в материалы дела не представлено.

Документы, свидетельствующие о неисполнении указанным контрагентом своих обязательств, заявителем не предъявлены, в связи с этим невозможно установить сам факт наличия дебиторской задолженности, а также дату ее образования.

Суды установили, что в отношении дебиторской задолженности по контракту от 03.10.2012 N TWP-CC-STKL-120910 Общество указывает, что в пункте 3.1.1. раздела III содержится условие предоплаты в размере 3 000 EUR, при этом оформление актов выполненных работ для оплаты не требуется.

В подтверждение правомерности включения в состав затрат сумм дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, Обществом представлены платежные поручения от 15.04.2011 3 65541 (27 450 EUR) и от 24.12.2012 N 65611 (3 000 EUR).

Однако, как отметили суды, платеж от 15.04.2011 произведен раньше, чем заключен контракт N TWP-CC-STKL-120910, то есть документы не соотносимы.

Доказательств того, что работы по указанному контракту не выполнены, в материалы дела Обществом также не представлено.

Суды также указали, что согласно пункту 9.13 контракта от 29.03.2011 N CC-STKL-110329 и пункту 9.10 контракта от 03.10.2012 N TWP-CC-STKL-120910 исполнитель (Компания "POLYWORX B.V.") обязан остановить работу и немедленно проинформировать заказчика, если он считает, что получить ожидаемые в соответствии с контрактом результаты представляется невозможным. В этом случае обе стороны обязаны в течение 15-ти дней изучить вопрос о целесообразности продолжения работ и при необходимости решить вопрос о прекращении работ. Если обе стороны пришли к решению о нецелесообразности дальнейшей работы, а также если работы прекращаются по инициативе или по вине заказчика, то заказчик платит исполнителю стоимость работ, которые фактически выполнены на момент прекращения работ и соответствуют уведомлению заказчика.

Однако, как отметили суды, Общество при отсутствии актов выполненных работ, предусмотренных контрактами, продолжало производить оплату этапов работ (со 2 по 3).

В соответствии с пунктом 9.3 обоих контрактов любые соглашения между заказчиком и исполнителем, которые могут привести к новым обязательствам, должны быть подтверждены письменно в виде дополнительного соглашения.

Таких документов Обществом не представлено.

При таких обстоятельствах, суды пришли к правомерному выводу о необоснованности включении Обществом в состав внереализационных расходов заявленных сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в отношении ОАО "Жилевский завод пластмасс", а также Компании "POLYWORX B. V.", оснований для отмены судебных актов в указанной части у суда кассационной инстанции не имеется.

Судами установлено, что Инспекция в ходе проведения проверки установила (пункт 2.3.5 решения), что Общество в нарушение пункта 1 статьи 252 и статьи 262 НК РФ неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2014 год, затраты по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам (далее - НИОКР) по изделию "Кожухи", как не принесший положительный результат, в сумме 513 863 руб., а также в нарушение статьи 274 НК РФ - затрат по НИОКР "Мосты и переходы", произведенных в 2011 году в сумме 9 867 299 руб. 32 коп. (пункт 2.3.6).

Общество в обоснование своей позиции ссылается на то, что срок окончания НИОКР "Кожухи" установлен в 2014 году, в подтверждение чего в материалы дела представило приказ от 31.12.2014 N 703 "О закрытии НИОКР "Кожухи", на основании которого затраты, собранные по НИОКР "Кожухи" списаны в бухгалтерском и налоговом учете, а также приказы от 19.12.2011 N 698 и от 30.12.2011 N 764 о намерениях продолжать работы по НИОКР "Кожухи" по окончании 2011 года.

Порядок учета расходов на НИОКР установлен статьей 262 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованной производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Пунктом 2 названной статьи установлено, что к расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся, в частности:

суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в соответствии с настоящей главой за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренные пунктами 1 - 3 и 21 части второй статьи 255 настоящего Кодекса, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, а также суммы страховых взносов, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке на указанные расходы на оплату труда;

материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках;

другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов, указанных в подпункте 2 настоящего пункта;

стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 статьи 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР в порядке, предусмотренном настоящей статьей, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

Таким образом, если выполнение НИОКР осуществляется по этапам в разных налоговых периодах, то указанные расходы включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР.

Возможность признания расходов по НИОКР в целом по окончании всех этапов работ в случае, если выполнение этапов НИОКР приходится на разные налоговые периоды, главой 25 НК РФ не предусмотрено.

Как установлено судами на основании материалов дела, ОАО "Тверьстеклопластик" (заказчик) и ООО "Трансэнергострой" (исполнитель) заключили договор от 29.06.2011 N 18-11 на выполнение научно-исследовательских работ, в силу пункта 1 которого исполнитель обязуется выполнить и сдать заказчику научно-исследовательскую работу по теме "Разработка технического задания на создание защитных кожухов из композиционного материала для оборудования переходов нефтегазопроводов через автомобильные и железные дороги".

Согласно пункту 5.1 данного договора исполнитель передает заказчику отчетную документацию в сроки и в количестве, определенные в календарном плане и техническом задании.

В соответствии со сведениями, отраженными в календарном плане, определен следующий срок начала и окончания работ: начало - 29.06.2011, окончание - 02.09.2011.

Судами установлено, что из представленного в материалы дела акта сдачи-приемки выполненных работ от 30.09.2011 N 1 по договору от 29.06.2011 N 18-11 выполненные научно-исследовательских работы "Разработка технического задания на создание защитных кожухов из композиционного материала для оборудования переходов нефтегазопроводов через автомобильные и железные дороги" удовлетворяют условиям договора.

Кроме того, из карточки счета 08.6 (НИОКР: кожухи) также следует, что указанные работы приняты налогоплательщиком в 2011 году.

При этом представленные Обществом приказы и таблицы, изданные после 30.09.2011, (в том числе приказ о закрытии НИОКР от 31.12.2014) не свидетельствуют о продолжении НИОКР по названному изделию после 2011 года, а также не подтверждают намерения заявителя продолжать работы.

Суды отметили, что каких-либо документов, подтверждающих дальнейшие работы по НИОКР "Кожухи" после 2011 года Обществом материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах, вывод судов о том, что Общество необоснованно включило в расходы за 2014 год, затраты по НИОКР "Кожухи" в сумме 513 863 руб., тогда как указанные научно-исследовательские работы были окончены в 2011 году, является обоснованным.

Оснований для отмены судебных актов в указанной части не имеется.

Из материалов дела также следует, что Общество полагает, что затраты по НИОКР "Мосты и переходы" оно вправе было включить в том периоде, в котором завершены такие исследования или разработки.

Вместе с тем, как обоснованно отметили суды, Обществом не принято во внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2012 года), расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном указанным пунктом.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Таким образом, пунктом 2 статьи 262 НК РФ предусмотрен единый порядок отнесения в состав расходов налогоплательщика затрат, связанных с производством НИОКР, в том числе и с научными исследованиями и (или) опытно-конструкторскими разработками, осуществленными в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, независимо от их результата (положительного или отрицательного).

Согласно пункту 11 статьи 262 НК РФ суммы расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в том числе не давшие положительного результата, по перечню, предусмотренному пунктом 7 настоящей статьи, начатые до 1 января 2012 года, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. При этом отчет, предусмотренный пунктом 8 настоящей статьи, в отношении таких научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (отдельных этапов работ) налогоплательщиком не представляется. В отношении признания иных затрат на НИОКР переходных положений НК РФ не установлено.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.02.2012 N 96 "О внесении изменений в перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5", расширен соответствующий перечень НИОКР. При этом данное постановление распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2012.

Следовательно, если соответствующий этап НИОКР начат до 01.01.2012 и его тематика соответствовала перечню, установленному постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 N 988 "Об утверждении перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5", суммы расходов по указанным НИОКР включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

При этом возможность признания расходов по НИОКР в целом по окончании всех этапов работ в случае, если выполнение этапов НИОКР приходится на разные налоговые периоды, главой 25 НК РФ не предусмотрена.

Как установлено судами, согласно приказу от 19.07.2011 года N 409 "Об открытии НИОКР" Обществом принято решение на открытие НИОКР по теме "Разработка технологий получения и производства композитов нового поколения и конструктивных решений пролетных строений пешеходных мостов (U-образные пролетные строения пешеходных мостов) для применения при строительстве, ремонте и реконструкции объектов транспортной инфраструктуры" с присвоением НИОКР шифра "Мосты и переходы".

Расходы на проведение опытно-конструкторских работ оно учитывало на счете 08.08. "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Приказом от 30.06.2014 N 322/1 НИОКР с шифром "Мосты и переходы" признаны завершенными и закрыты, результат НИОКР признан положительным.

Общество при этом включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за 2014 год, всю сумму затрат по НИОКР шифр "Мосты и переходы", начиная с 2011 года, в то время как такие затраты, сложились из сумм, полученных с 2011 года.

Согласно данным налогового регистра к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год по НИОКР "Мосты и переходы" установлено включение налогоплательщиком фактических затрат, произведенных в 2011 году в сумме 7 218 636 руб. 56 коп. (без применения коэффициента 1,5).

Учитывая изложенное, расходы на НИОКР, начатые до 01 января 2012 года и завершенные в 2012 году, могут быть учтены в том отчетном (налоговом) периоде 2012 года, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено статьей 262 НК РФ, при условии ведения налогового учета расходов на НИОКР в соответствии с их классификацией и в порядке, которые действуют с 01 января 2012 года.

При исследовании налогового регистра за 2011 год установлено, что сумма затрат, указанная в данном налоговом регистре соответствует представленным налогоплательщиком документам.

В состав статей затрат налогового регистра за 2011 год включены: расходы на амортизацию основных средств, материальные расходы, расходы на оплату труда, другие расходы (счета 21, 23, 60, 71, 76.6, 97). Все расходы подтверждены документально и относятся к 2011 году. Действия договоров, заключенных налогоплательщиком для выполнения работ по НИОКР по теме "Мосты и переходы" заканчиваются также в 2011 году, что подтверждается актами выполненных работ, счетами-фактурами, товарными накладными.

При таких обстоятельствах, в соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2012 года), расходы на НИОКР должны были быть равномерно включены налогоплательщиком в составе прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены такие исследования.

На основании изложенного, вывод судов о том, что Общество необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2014 год затраты по работам по НИОКР "Мосты и переходы", произведенные в 2011 году в сумме 9 867 299 руб. 32 коп. с учетом применения коэффициента 1,5, является обоснованным.

Оснований для отмены принятых по делу судебных актов в указанной части не имеется.

Несогласие подателя жалобы с произведенной судом оценкой фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права и не может быть положено в обоснование отмены обжалуемых судебных актов.

Доводы кассационной жалобы не свидетельствуют о допущенных судами первой и апелляционной инстанций нарушениях норм материального и процессуального права, не опровергают обстоятельств, установленных судами при рассмотрении настоящего спора, в связи с чем у кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки обстоятельств дела.

Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы материального и процессуального права, поэтому оснований для отмены обжалуемых решения и постановления и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 28.01.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2019 по делу N А66-22059/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу акционерного общества "СТЕКЛОНиТ" - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

О.Р. Журавлева Ю.А. Родин