Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2024 год (приложение к письму от 18 декабря 2024 г. N 07-04-09/128024)

В целях повышения качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" и Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329, Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности обобщил практику применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете и рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 г. (далее - бухгалтерская отчетность) обратить внимание на следующее.1

I. Влияние ситуации, сложившейся в 2024 г.

В 2024 г. на деятельность и бухгалтерскую отчетность аудируемых лиц продолжает оказывать существенное влияние комплекс факторов экономического и иного характера. Среди них, в частности, геополитическая обстановка, ограничения, введенные в отношении Российской Федерации, ее экономических субъектов и граждан отдельными государствами и их объединениями, меры, принимаемые в Российской Федерации в ответ на внешнее санкционное давление. Это обстоятельство, в свою очередь, не может не иметь последствий для организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности.

Значительно возросли обычные аудиторские риски, а также возникли новые аудиторские риски. Это должно быть принято во внимание на всех этапах организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности: при планировании аудита, рассмотрении ошибок и недобросовестных действий, анализе состояния внутреннего контроля, выполнении аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности и других аудиторских процедур по существу, взаимодействии с представителями собственников, т.д.

II. Осуществление аудиторских процедур2

Применимые стандарты и правила аудиторской деятельности

Исходя из Федерального закона "Об аудиторской деятельности", при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2024 г. необходимо руководствоваться:

а) МСА, введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 9 января 2019 г. N 2н, 30 декабря 2020 г. N 335н, 27 октября 2021 г. N 163н, 9 ноября 2021 г. N 172н, 16 октября 2023 г. N 166н. При этом МСА 260 (пересмотренный) "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление" и МСА 700 (пересмотренный) "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности" целесообразно применять в редакции с учетом поправок, внесенных в них документом "Ограниченные поправки к МСА 700 (пересмотренный) "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности" и МСА 260 (пересмотренный) "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление" в результате изменений в Кодексе СМСЭБ*, требующих от аудиторской организации публичного раскрытия информации в случае применения ею требований независимости в отношении общественно значимых организаций (ОЗО)"3, принятым Международной федерацией бухгалтеров;

б) Кодексом профессиональной этики аудиторов и Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов Ассоциации "Содружество" в редакциях, действующих с 1 января 2024 г.

Помимо этого необходимо применять следующие документы, принятые Международной федерацией бухгалтеров и рекомендованные для применения на территории Российской Федерации: Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита; Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность; Словарь терминов; Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность; Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг.

При применении МСА необходимо обратить внимание на комплекс изменений4, внесенных в них в связи с принятием:

а) МСК 1, МСК 2 и МСА 200 (пересмотренный) - изменения в МСА 200, МСА 210, МСА 230, МСА 250 (пересмотренный), МСА 260 (пересмотренный), МСА 300, МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), МСА 500, МСА 540 (пересмотренный), МСА 600, МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.), МСА 620, МСА 700 (пересмотренный), МСА 701, МСА 720 (пересмотренный), МСА 805 (пересмотренный), МОПА 1000, Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг;

б) МСА 600 (пересмотренный) - изменения в МСК 1, МСК 2, МСА 220 (пересмотренный), МСА 230, МСА 240, МСА 250 (пересмотренный), МСА 260 (пересмотренный), МСА 300, МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), МСА 320, МСА 402, МСА 501, МСА 510, МСА 550, МСА 570 (пересмотренный), МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.), МСА 700 (пересмотренный), МСА 701, МСА 705 (пересмотренный), МСА 706 (пересмотренный), МСА 710, МСА 720 (пересмотренный), МСА 805 (пересмотренный), МСОП 2400 (пересмотренный).

Полномочие проводить аудит годовой бухгалтерской отчетности общественно значимой организации

Исходя из Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и Федерального закона от 2 июля 2021 г. N 359-ФЗ, аудит годовой бухгалтерской отчетности общественно значимых организаций за 2024 г. вправе проводить:

а) аудит отчетности общественно значимых организаций на финансовом рынке - только аудиторские организации, сведения о которых внесены Банком России в реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям на финансовом рынке5;

б) аудит отчетности иных общественно значимых организаций - только аудиторские организации, сведения о которых внесены Казначейством России в реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям6.

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" аудируемое лицо (лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг) вправе требовать и получать от аудиторской организации информацию о внесении сведений о ней в реестры аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям, и аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям на финансовом рынке. В свою очередь, аудиторская организация обязана предоставлять по требованию аудируемого лица (лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг) информацию о внесении сведений о ней в данные реестры.

Оценка системы управления качеством в аудиторской организации

Исходя из МСК 1 "Управление качеством в аудиторских организациях, проводящих аудит или обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, или задания по оказанию сопутствующих услуг", одним из элементов системы управления качеством в аудиторской организации является систематический мониторинг функционирования этой системы. Согласно МСК 1 лицо, на которое возложены конечная ответственность и обязанность отчитываться о системе управления качеством7, должно оценивать эту систему от имени аудиторской организации:

а) цель оценки - определить, обеспечивает ли система управления качеством разумную уверенность в том, что:

1) аудиторская организация и ее персонал выполняют свои обязанности в соответствии с применимыми требованиями законодательства и нормативных правовых актов, профессиональными стандартами, а также задания - в соответствии с такими требованиями и стандартами;

2) заключения или отчеты по результатам заданий, выпущенные аудиторской организацией, носят надлежащий характер с учетом конкретных обстоятельств;

б) периодичность оценки - не реже одного раза в год.

Среди важных предпосылок проведения оценки системы управления качеством:

а) наличие документации, подтверждающей разработку, внедрение и проведение ответных мероприятий;

б) установление периода для хранения документации по системе управления качеством, достаточного для того, чтобы мог проводиться мониторинг разработки, внедрения и функционирования системы управления качеством.

Помимо оценки системы управления качеством, аудиторская организация обязана проводить периодическую оценку результатов работы лица, на которое возложены конечная ответственность и обязанность отчитываться о данной системе, а также лица (лиц), на которое возложена ответственность за функционирование системы управления качеством. При этом учитывается оценка системы управления качеством.

Непрерывность деятельности аудируемого лица

Согласно МСА 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности" при выполнении процедур оценки рисков в соответствии с требованиями МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) "Выявление и оценка рисков существенного искажения" аудитор должен проанализировать, имеют ли место события или условия, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность. При этом аудитор должен установить, провело ли уже руководство аудируемого лица предварительную оценку способности этого аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность:

а) если такая оценка была проведена, аудитор должен обсудить эту оценку с руководством аудируемого лица и установить, выявило ли руководство события или условия, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность, и если да, то обсудить с руководством ответные действия;

б) если такая оценка еще не проводилась, аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица основание для планируемого применения принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, и выяснить у руководства, имеют ли место события и условия, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.

На протяжении всего аудита аудитор должен с повышенным вниманием подходить к аудиторским доказательствам, указывающим на то, что имеют место события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность.

Заявления и разъяснения аудируемого лица

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" при оказании аудиторских услуг аудируемое лицо обязано давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме.

В соответствии с МСА 580 "Письменные заявления" аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица8:

а) письменное заявление, подтверждающее, что руководство выполнило свои обязанности по подготовке бухгалтерской отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки бухгалтерской отчетности, включая, где это уместно, ее достоверное представление, как того требуют условия аудиторского задания;

б) письменное заявление, подтверждающее, что руководство предоставило аудитору всю необходимую информацию и доступ к ресурсам, как того требуют условия аудиторского задания; все операции были отражены в учете и представлены в бухгалтерской отчетности.

Помимо МСА 580, иные МСА содержат требования о получении письменных заявлений от руководства аудируемого лица, в частности:

а) о подтверждении своей ответственности за разработку, внедрение и поддержание системы внутреннего контроля для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий (МСА 240 "Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности");

б) о том, считает ли руководство аудируемого лица воздействие неисправленных искажений как в отдельности, так и в совокупности несущественным для бухгалтерской отчетности в целом (МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита");

в) о том, что все известные существующие или возможные претензии и судебные разбирательства, воздействие которых должно быть принято во внимание при подготовке бухгалтерской отчетности, были раскрыты аудитору, а также учтены и раскрыты в соответствии с применимой концепцией подготовки бухгалтерской отчетности (МСА 501 "Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях");

г) о том, являются ли методы, значительные допущения и исходные данные, использованные при расчете оценочных значений и раскрытии соответствующей информации, надлежащими для признания, расчета или раскрытия информации в соответствии с применимой концепцией подготовки бухгалтерской отчетности (МСА 540 (пересмотренный) "Аудит оценочных значений и соответствующего раскрытия информации");

д) о том, что аудитору раскрыты идентификационные данные связанных сторон аудируемого лица и сведения обо всех взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами, о которых известно руководству аудируемого лица; в бухгалтерском учете надлежащим образом отражены и раскрыты такие взаимоотношения и операции в соответствии с требованиями применимой концепции бухгалтерской (финансовой) отчетности (МСА 550 "Связанные стороны").

В случае непредоставления руководством аудируемого лица запрошенных письменных заявлений аудитор должен:

а) обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица;

б) провести переоценку добросовестности руководства аудируемого лица и оценить возможное влияние данных обстоятельств на достоверность заявлений (как устных, так и письменных) и аудиторских доказательств в целом;

в) принять надлежащие меры, в том числе определить возможное влияние на мнение, выраженное в аудиторском заключении.

Аудитор может выявить значительные проблемы, связанные с компетентностью, добросовестностью, этическими ценностями руководства аудируемого лица, а также с его стремлением к достижению или обеспечением этих качеств. Несмотря на это, аудитор может сделать вывод о том, что письменные заявления руководства аудируемого лица являются достоверными.

Права и обязанности аудиторской организации (индивидуального аудитора) в сфере противодействия отмыванию преступных доходов, финансированию терроризма и распространению оружия массового уничтожения

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности"9 при оказании аудиторских услуг, а также прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг (в случае, если оказание таких услуг заключается в подготовке или осуществлении от имени или по поручению клиента операций и сделок, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 7.1 Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" (далее - Федеральный закон N 115-ФЗ) аудиторская организация (индивидуальный аудитор) реализует права и исполняет обязанности, предусмотренные Федеральным законом N 115-ФЗ.

Частями 1 и 2.1 статьи 7.1 Федерального закона N 115-ФЗ на аудиторскую организацию (индивидуального аудитора) возложены следующие обязанности в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (далее - ПОД/ФТ) при оказании аудиторских услуг:

а) идентификация клиента, представителя клиента и (или) выгодоприобретателя, бенефициарного владельца; установление иной информации о клиенте; обновление информации о названных лицах;

б) оценка степени (уровня) риска совершения клиентом подозрительных операций и отнесение клиента к одной из групп риска совершения подозрительных операций в зависимости от степени (уровня) риска совершения им подозрительных операций;

в) принятие мер по снижению риска совершения клиентом подозрительных операций;

г) предоставление в Росфинмониторинг по его запросу информации;

д) организация внутреннего контроля;

е) фиксирование и хранение сведений (информации);

ж) отказ клиенту в приеме на обслуживание;

з) оценка возможности использования новых услуг и (или) программно-технических средств в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма (далее - ОД/ФТ) и по результатам этой оценки принятие мер, направленных на снижение (минимизацию) данной возможности;

и) прием на обслуживание и обслуживание публичных должностных лиц;

к) уведомление Росфинмониторинга о наличии любых оснований полагать, что операция или сделка клиента (аудируемого лица) могли или могут быть осуществлены в целях ОД/ФТ.

Для целей исполнения обязанностей по идентификации клиента, представителя клиента и (или) выгодоприобретателя, бенефициарных владельцев, а также обновлению информации о них аудиторская организация (индивидуальный аудитор) вправе:

а) требовать представления клиентом, представителем клиента и получать от клиента, представителя клиента документы, удостоверяющие личность, учредительные документы, документы о государственной регистрации юридического лица (индивидуального предпринимателя), а также иные документы, предусмотренные Федеральным законом N 115-ФЗ и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами;

б) использовать представленные клиентом в целях идентификации и (или) обновления информации сведения в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью;

в) подтверждать достоверность сведений, полученных в ходе идентификации клиента, представителя клиента, выгодоприобретателя, бенефициарного владельца, и обновлять информацию о них с использованием единой системы идентификации и аутентификации (с согласия клиента, представителя клиента, выгодоприобретателя, бенефициарного владельца).

Клиенты и их представители обязаны предоставлять аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) информацию, необходимую для исполнения последними требований Федерального закона N 115-ФЗ, включая информацию о своих выгодоприобретателях и бенефициарных владельцах.

Правила внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ

Согласно Федеральному закону N 115-ФЗ при оказании аудиторских услуг аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана организовать внутренний контроль в целях ПОД/ФТ, осуществлять его на систематической основе и поддерживать в актуальном состоянии. Одним из элементов организации внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ является разработка правил внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ. Помимо этого, организация внутреннего контроля предполагает назначение специальных должностных лиц, ответственных за реализацию этих правил, и принятие иных внутренних организационных мер в указанных целях.

Требования к правилам внутреннего контроля утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 14 июля 2021 г. N 118810. При разработке правил внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ необходимо принять во внимание, что согласно Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) и требования к организации указанного контроля устанавливаются стандартами аудиторской деятельности.

Правила внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ должны включать следующие обязательные программы:

а) программа, определяющая организационные основы внутреннего контроля;

б) программа идентификации клиентов, представителей клиентов и (или) выгодоприобретателей, а также бенефициарных владельцев;

в) программа изучения клиента;

г) программа оценки рисков и управления рисками ОД/ФТ;

д) программа выявления сделок и финансовых операций, имеющих признаки связи с ОД/ФТ и представления сведений о них в Росфинмониторинг;

е) программа, регламентирующая порядок применения мер по замораживанию (блокированию) денежных средств или иного имущества (для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, готовящих и (или) осуществляющих от имени или по поручению своих клиентов операции, указанные в пункте 1 статьи 7.1 Федерального закона N 115-ФЗ);

ж) программа подготовки и обучения кадров в сфере ПОД/ФТ и распространения оружия массового уничтожения;

з) программа проверки системы внутреннего контроля;

и) программа хранения информации и документов, полученных в результате реализации обязанностей по ПОД/ФТ и распространению оружия массового уничтожения.

В случае если помимо аудиторских услуг аудиторская организация (индивидуальный аудитор) оказывает прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, заключающиеся в подготовке или осуществлении от имени или по поручению клиента операций и сделок, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 7.1 Федерального закона N 115-ФЗ, подлежат утверждению единые правила внутреннего контроля в целях ПОД/ФТ для всех видов оказываемых услуг. Однако в таких правилах должны быть отражены особенности осуществления внутреннего контроля для каждого вида деятельности.

Оценка риска совершения клиентом операций (сделок) в целях ОД/ФТ

Исходя из частей 1 и 2.1 статьи 7.1 Федерального закона N 115-ФЗ, при оказании аудиторских услуг аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана оценивать степень (уровень) риска совершения клиентом подозрительных операций и относить клиента к одной из групп риска совершения подозрительных операций в зависимости от степени (уровня) риска совершения им подозрительных операций, а также принимать меры по снижению риска совершения клиентом подозрительных операций. Важнейшими факторами такой оценки являются:

а) результаты национальной и секторальных оценок рисков совершения операций (сделок) в целях ОД/ФТ;

б) новые типологии и схемы ОД/ФТ;

в) информационные письма (сообщения) и рекомендации, содержащие признаки операций, виды и направления деятельности, имеющие повышенные риски совершения операций в целях ОД/ФТ;

г) результаты анализа, проводимого аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) в целях выявления операций, сведения о которых подлежат представлению в Росфинмониторинг.

Результаты национальной оценки рисков совершения операций (сделок) в целях ОД/ФТ опубликованы на официальном Интернет-сайте Росфинмониторинга, секторальных оценок - на официальных Интернет-сайтах Росфинмониторинга, Банка России, Минфина России, Федеральной пробирной палаты, Роскомнадзора, Ассоциации факторинговых компаний, др. Типологии и схемы ОД/ФТ, а также информационные письма (сообщения) и рекомендации доводятся до аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) через их Личные кабинеты на официальном Интернет-сайте Росфинмониторинга.

Исходя из результатов Национальной оценки рисков легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем (2021-2022), сохраняются риски, связанные с деятельностью организаций определенных отраслей экономики и форм собственности, а также с характером и географической направленностью финансовых операций. Особое внимание при оказании аудиторских услуг следует уделять операциям с денежными средствами, имеющими бюджетное происхождение, и сомнительным трансграничным операциям.

В целях повышения результативности работы по ПОД/ФТ аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна поддерживать в актуальном состоянии принятые ею подходы к оценке рисков клиентов, выявлению подозрительных операций и направлению информации о них в Росфинмониторинг. На основании систематического мониторинга и анализа должна своевременно корректироваться система внутреннего контроля аудиторской организации (индивидуального аудитора).

Конфиденциальность информации

Согласно Кодексу профессиональной этики аудиторов одним из основных принципов профессиональной этики аудиторов является принцип конфиденциальности. Этот принцип служит общественным интересам, поскольку реализация его способствует свободной передаче информации аудитору от клиента или аудиторской организации на основании понимания, что конфиденциальная информация не будет раскрыта третьей стороне.

Принцип конфиденциальности требует, чтобы аудитор обеспечивал конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений. Аудитор должен:

а) помнить об опасности непреднамеренного раскрытия информации, в том числе вне профессиональной среды и лицам, с которыми он находится в тесных деловых отношениях, членам семьи, родственникам;

б) обеспечивать конфиденциальность информации внутри аудиторской организации;

в) обеспечивать конфиденциальность информации, раскрытой ему потенциальным клиентом или аудиторской организацией;

г) не раскрывать конфиденциальную информацию, полученную в результате профессиональных или деловых отношений, вне аудиторской организации без надлежащих и конкретных полномочий на раскрытие за исключением случаев, когда аудитор имеет согласно законодательству или профессиональным стандартам право либо обязанность раскрыть указанную информацию;

д) не использовать конфиденциальную информацию, полученную в результате профессиональных или деловых отношений, для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ;

е) предпринимать разумные меры, чтобы лица, работающие под его руководством и участвующие в оказании услуг, и лица, от которых он получает консультации или помощь, с должным уважением относились к его обязанности соблюдать конфиденциальность информации.

Соблюдение принципа конфиденциальности обеспечивается, среди прочего, институтом аудиторской тайны. Согласно Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" аудиторская организация (индивидуальный аудитор) и ее (его) работники обязаны соблюдать требование об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей аудиторскую тайну. Аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудитором при оказании аудиторских и (или) прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, за исключением: сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги либо с его согласия; сведений о заключении договора оказания аудиторских услуг и сведений о величине оплаты аудиторских услуг.

Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались указанные услуги, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны.

При необходимости разглашения сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, требование наличия предварительного письменного согласия лица, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, также распространяется на случаи:

а) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг третьих лиц по хранению рабочих электронных документов аудитора или рабочих документов на бумажном носителе;

б) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг IT-компаний по технической поддержке компьютерных программ и баз данных, содержащих сведения, составляющие аудиторскую тайну, а также по поддержанию работы средств хранения и обработки таких сведений (персональные компьютеры, серверы хранения информации, др.);

в) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) услуг третьих лиц по переводу на иной язык документов, содержащих сведения, составляющие аудиторскую тайну;

г) использования аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) при оказании аудиторских и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг работы экспертов (в том числе по гражданско-правовым договорам);

д) привлечения аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) третьих лиц (в том числе являющихся членами одной сети аудиторских организаций) для целей осуществления контроля качества работы.

При принятии решения о возможности раскрытия конфиденциальной информации аудитор учитывает в зависимости от обстоятельств:

а) будет ли нанесен ущерб интересам какой-либо из сторон, включая третьи стороны, интересы которых также могут быть затронуты, при наличии разрешения лица, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, или аудиторской организации на раскрытие информации;

б) является ли соответствующая информация достаточно известной и в разумной степени обоснованной. При принятии решения о возможности раскрытия конфиденциальной информации аудитор учитывает неподтвержденные факты, неполную информацию либо необоснованные выводы;

в) характер предполагаемого сообщения и стороны, которым планируется передача информации;

г) являются ли стороны, которым планируется передача информации, надлежащими получателями информации.

Необходимость соблюдать конфиденциальность сохраняется и после окончания отношений между аудиторской организацией, индивидуальным аудитором и лицом, которому оказывались аудиторские и (или) прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, или аудитором-работником аудиторской организации и аудиторской организацией. Меняя место работы или приступая к работе с новым клиентом, аудитор имеет право использовать предыдущий опыт. Однако аудитор не должен использовать или раскрывать конфиденциальную информацию, собранную или полученную ранее в результате профессиональных или деловых отношений.

Аудит консолидированной финансовой отчетности в случае раскрытия ее с изъятием отдельных сведений

В соответствии с Федеральным законом "О консолидированной финансовой отчетности" годовая консолидированная финансовая отчетность11 организации подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение о консолидированной финансовой отчетности представляется и раскрывается вместе с этой отчетностью. При этом консолидированная финансовая отчетность организации, содержащая сведения, составляющие государственную тайну, и (или) сведения, определенные Правительством Российской Федерации (далее - "чувствительная" информация), раскрывается в части, не содержащей указанных сведений12. В последнем случае организация, обязанная составлять консолидированную финансовую отчетность в силу части 1 статьи 2 этого Федерального закона, организация, обязанная составлять, и (или) представлять, и (или) раскрывать консолидированную финансовую отчетность в силу иных федеральных законов, а также организация, учредительными документами которой предусмотрены представление и (или) раскрытие консолидированной финансовой отчетности, не освобождены от обязанности обеспечить проведение аудита консолидированной финансовой отчетности, содержащей, среди прочего, сведения, составляющие государственную тайну, и (или) "чувствительную" информацию (далее - полная консолидированная финансовая отчетность).

Исходя из Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и МСА 700 (пересмотренный):

а) к аудиторскому заключению о полной консолидированной финансовой отчетности не может быть приложена консолидированная финансовая отчетность с изъятием отдельных сведений, в том числе раскрываемая консолидированная финансовая отчетность;

б) аудиторское заключение о полной консолидированной финансовой отчетности не может быть представлено и (или) раскрыто вместе с консолидированной финансовой отчетностью с изъятием отдельных сведений, в том числе раскрываемой консолидированной финансовой отчетностью.

В случае, когда в силу Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" или иного федерального закона организация раскрывает консолидированную финансовую отчетность с изъятием отдельных сведений (раскрываемая консолидированная финансовая отчетность), такое раскрытие должно сопровождаться раскрытием аудиторского заключения о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности. Иными словами, в этом случае аудиту подлежит не только полная консолидированная финансовая отчетность, содержащая сведения, составляющие государственную тайну, и (или) "чувствительную" информацию, но и раскрываемая консолидированная финансовая отчетность.

При проведении аудита консолидированной финансовой отчетности, в том числе при подготовке аудиторского заключения о раскрываемой консолидированной финансовой отчетности, целесообразно руководствоваться документом ОП 19-2023 "Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации", выпущенным Межведомственной рабочей группой по применению МСФО, образованной Минфином России13.

Составление и подписание электронных документов при оказании аудиторских услуг

Законодательством Российской Федерации, регулирующим аудиторскую деятельность, не установлены виды электронной подписи, подлежащие использованию при подписании электронных документов, составляемых и получаемых аудиторской организацией при оказании аудиторских услуг. В связи с этим:

а) в электронных документах, составляемых при оказании аудиторских услуг, возможно использовать любой вид электронной подписи, предусмотренный Федеральным законом "Об электронной подписи". Различаются следующие виды электронных подписей: простая, усиленная квалифицированная, усиленная неквалифицированная. Усиленная квалифицированная электронная подпись обеспечивает признание электронного документа равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, и применимость этого документа в любых правоотношениях в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключение случаев, когда федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе). Простая и усиленная неквалифицированная электронные подписи обеспечивают признание электронного документа равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, только в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами, нормативными актами Банка России или соглашением между участниками электронного взаимодействия;

б) вид электронной подписи в электронных документах, получаемых при оказании аудиторских услуг аудиторской организацией от другого участника электронного взаимодействия, должен определяться соглашением данной аудиторской организации с этим участником электронного взаимодействия.

В обоих случаях вид электронной подписи, избранный (согласованный) аудиторской организацией, должен позволять ей исполнять требования к указанным документам, установленные Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" и стандартами аудиторской деятельности.

В случае, когда аудиторская организация и аудируемое лицо взаимодействуют посредством электронного документооборота, необходимо учитывать, что согласно Федеральному закону "Об электронной подписи" одной электронной подписью могут быть подписаны несколько связанных между собой электронных документов (пакет электронных документов). При подписании электронной подписью пакета электронных документов каждый из электронных документов, входящих в этот пакет, считается подписанным электронной подписью того вида, которой подписан пакет электронных документов. Исключение составляют случаи, когда в состав пакета электронных документов лицом, подписавшим пакет, включены электронные документы, созданные иными лицами (органами, организациями) и подписанные ими тем видом электронной подписи, который установлен законодательством Российской Федерации для подписания таких документов. В этих случаях электронный документ, входящий в пакет, считается подписанным лицом, первоначально создавшим такой электронный документ, тем видом электронной подписи, которым этот документ был подписан при создании, вне зависимости от того, каким видом электронной подписи подписан пакет электронных документов.

Заключение договора на проведение обязательного аудита бухгалтерской отчетности общественно значимой организации

В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской отчетности общественно значимой организации заключается с аудиторской организацией, оказывающей аудиторские услуги общественно значимым организациям, определенной по результатам проведения не реже чем один раз в пять лет открытого конкурса.

Общественно значимые организации, являющиеся организациями, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственными корпорациями, государственными компаниями, публично-правовыми компаниями, проводят такой конкурс в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок, товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд для электронного конкурса. До установления Минфином России совместно с Банком России правил проведения открытого конкурса на заключение договора на проведение обязательного аудита бухгалтерской отчетности общественно значимых организаций иные общественно значимые организации при проведении открытого конкурса могут ориентироваться на порядок, установленный для аналогичных конкурсов названным законодательством (если иные правила не установлены другими федеральными законами).

Интернет-сайт аудиторской организации

Исходя из Федерального закона "Об аудиторской деятельности", аудиторская организация обязана вести свой Интернет-сайт и раскрывать на нем информацию о своей деятельности по перечню и в сроки, установленные приказом Минфина России от 30 ноября 2021 г. N 198н14. При исполнении данной обязанности необходимо обратить внимание как на соблюдение требований к самому Интернет-сайту, так и к содержанию информации, раскрываемой на нем.

При создании и ведении Интернет-сайта следует исходить, среди прочего, из следующих положений Федерального закона "Об информации, информационных технологиях и о защите информации":

а) сайт в сети "Интернет" - совокупность программ для электронных вычислительных машин и иной информации, содержащейся в информационной системе, доступ к которой обеспечивается посредством сети "Интернет" по доменным именам и (или) сетевым адресам, позволяющим идентифицировать сайты в сети "Интернет";

б) владелец сайта в сети "Интернет" - лицо, самостоятельно и по своему усмотрению определяющее порядок использования сайта в сети "Интернет", в том числе порядок размещения информации на таком сайте.

Информация, раскрываемая на Интернет-сайте, должна поддерживаться в актуальном состоянии, в частности, публиковаться в установленные сроки.

Аудиторская деятельность в Евразийском экономическом союзе

25 декабря 2023 г. на территории Евразийского экономического союза (ЕАЭС), в том числе на территории Российской Федерации, вступили в силу отдельные положения Соглашения об осуществлении аудиторской деятельности в рамках Евразийского экономического союза15. Среди них - положения, касающиеся: ведения реестров аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аудиторов (далее - реестр аудиторов); организации оказания аудиторских услуг; регулирования аудиторской деятельности и участия в нем профессиональных объединений (саморегулируемых организаций); внешнего контроля качества работы субъектов аудиторской деятельности.

В связи со вступившими в силу положениями Соглашения необходимо обратить внимание на следующее:

а) аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) должны поддерживать в актуальном состоянии сведения, включенные в реестр аудиторов, несут ответственность за достоверность сведений о них, включенных в этот реестр, а также за своевременность уведомления органа (органов), осуществляющего ведение реестра аудиторов, об изменении таких сведений;

б) предметом внешнего контроля качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) является соблюдение: требований законодательства об аудиторской деятельности государства-члена, в реестре аудиторов которого зарегистрирована аудиторская организация (индивидуальный аудитор), и государства-члена ЕАЭС, в котором осуществляется аудиторская деятельность; стандартов аудиторской деятельности, требований к независимости и профессиональной этике аудиторов, в том числе к: наличию и соблюдению аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) правил внутреннего контроля качества работы; достаточности ресурсов, направленных аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) на выполнение договора оказания аудиторских услуг; обоснованности величины аудиторского вознаграждения, полученного аудиторской организацией (индивидуальным аудитором);

в) внешний контроль качества работы включает, среди прочего, проверку выполнения аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) части договоров оказания аудиторских услуг и проверку качества работы аудиторов, являющихся работниками аудиторской организации (индивидуального аудитора).

Остальные положения Соглашения вступят в силу позднее, а именно: с даты вступления в силу решения Высшего Евразийского экономического совета, предусматривающего отнесение услуг в области аудита к секторам (подсекторам) услуг, в которых функционирует единый рынок услуг в рамках ЕАЭС. В связи с этим до даты вступления в силу всех положений Соглашения российские аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) вправе вести аудиторскую деятельность на территории какого-либо другого государства-члена ЕАЭС лишь при условии соблюдения требований (условий, ограничений), установленных законодательством этого государства-члена.

Кроме того, в порядке подготовки к вступлению Соглашения в силу в полном объеме целесообразно обратить внимание на следующие требования, содержащиеся в нем:

а) ведение учета лиц, которым оказаны аудиторские услуги. В отношении каждого такого лица необходимо располагать следующей информацией: наименование, место нахождения (адрес юридического лица и адрес фактического осуществления деятельности); фамилия, имя, отчество (при наличии) лица, ответственного за оказание аудиторских услуг; величина аудиторского вознаграждения и вознаграждения за любые связанные с аудиторской деятельностью услуги, полученные от такого лица; любые письменные претензии, предъявленные к аудиторской организации, индивидуальному аудитору в отношении оказанных ими аудиторских услуг;

б) ведение рабочей документации по каждому договору оказания аудиторских услуг в объеме и порядке, которые установлены стандартами аудиторской деятельности;

в) завершение оформления рабочей документации по договору оказания аудиторских услуг не позднее 60 календарных дней с даты составления аудиторского заключения (заключения, отчета).

III. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности

Применимые федеральные стандарты бухгалтерского учета

При составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2024 г. необходимо иметь ввиду, что в 2024 г. вступили в силу для обязательного применения ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" и изменения в ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" в части требований к формированию в бухгалтерском учете информации о капитальных вложениях в нематериальные активы16.

В соответствии с приказом Минфина России от 4 октября 2023 г. N 157н ФСБУ 4/2023 "Бухгалтерская (финансовая) отчетность" применяется, начиная с бухгалтерской отчетности за 2025 г. В связи с этим при составлении бухгалтерской отчетности за 2024 г. следует руководствоваться требованиями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" и приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - приказ N 66н).

Формирование учетной политики организации

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" совокупность способов ведения организацией бухгалтерского учета составляет ее учетную политику. Согласно ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной жизни. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной жизни, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Исходя из приведенных положений Федерального закона "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/2008, учетная политика организации состоит из избранных ею способов ведения бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета, имеющихся у данной организации. Способы ведения бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета, отсутствующих у конкретной организации, не формируют учетную политику данной организации.

Требования к бумажным носителям, содержащим первичные учетные документы

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. При этом законодательством о бухгалтерском учете не установлены требования к бумажному носителю, на котором составляется первичный учетный документ.

Однако в случае если первичный учетный документ составлен на бумажном носителе, содержащем также какой-либо иной документ (информацию), то:

а) оформление этого первичного учетного документа должно позволять идентифицировать его;

б) содержащийся на бумажном носителе иной документ (информация) не должен создавать препятствия для однозначного понимания обязательных и дополнительных (при наличии) реквизитов первичного учетного документа и принятия его к бухгалтерскому учету.

Учет разрешений и лицензий на осуществление отдельных видов деятельности

В соответствии с ФСБУ 14/2022 для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно признаками, предусмотренными пунктом 4 этого стандарта.

Согласно стандарта примером нематериальных активов являются разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности, соответствующие указанным признакам. При установлении соответствия конкретного разрешения (лицензии) на осуществление какого-то вида деятельности этим признакам необходимо принимать во внимание, среди прочего, положения законодательства Российской Федерации, а также условия разрешения (лицензии).

Например, при соответствии всем признакам, установленным пунктом 4 ФСБУ 14/2022, объектом нематериальных активов может быть признана:

лицензия на осуществление образовательной деятельности (деятельности в области оказания услуг связи, предпринимательской деятельности по управлению многоквартирными домами, медицинской фармацевтической деятельности, иных видов деятельности), выдаваемая в соответствии с Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов деятельности";

лицензия на осуществление деятельности по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, выдаваемая в соответствии с Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции";

лицензия на осуществление деятельности по производству и обороту табачной продукции, никотинсодержащей продукции и сырья для их производства, выдаваемая в соответствии с Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота табачных изделий, табачной продукции, никотинсодержащей продукции и сырья для их производства".

Учет расходов по установлению соответствия продукции, товаров, работ, услуг требованиям стандартизации

В соответствии с законодательством Российской Федерации организации осуществляют мероприятия по установлению соответствия изготавливаемой продукции, товаров для продажи, выполняемых работ, оказываемых услуг требованиям стандартизации. К таким мероприятиям относятся, например, подтверждение соответствия согласно Федеральному закону "О техническом регулировании", утверждение типа стандартных образцов или типа средств измерений в соответствии с Федеральным законом "Об обеспечении единства измерений". Данные мероприятия могут носить обязательный или добровольный характер. В результате этих мероприятий оформляются такие документы, как сертификат соответствия, декларация о соответствии, сертификат об утверждении типа стандартного образца или типа средства измерений.

В случае, когда расходы на проведение указанных мероприятий не связаны с созданием актива, соответствующего признакам нематериальных активов, установленным ФСБУ 14/2022, при признании таких расходов в бухгалтерском учете следует руководствоваться признаками и условиями признания, установленными ПБУ 10/99 "Расходы организации". В частности, следует исходить из того, что расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности.

Признание объектов учета аренды в некоммерческих организациях

Согласно ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды, в частности, при условии, что арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды.

В некоммерческой организации оценка выполнения данного условия должна осуществляться, среди прочего, применительно к положениям, установленным другими федеральными стандартами бухгалтерского учета по аналогичному вопросу. Например, применительно к положению ФСБУ 6/2020 "Основные средства", согласно которому одним из признаков признания актива объектом основных средств является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Учет запасов, предназначенных для управленческих нужд, в некоммерческих организациях

Согласно ФСБУ 5/2019 "Запасы" организация может принять решение не применять его в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд.

Исходя из взаимосвязанных положений ПБУ 10/99, приказа N 66н, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, в некоммерческой организации запасы могут характеризоваться как предназначенные для управленческих нужд, лишь в том случае, когда потребление их непосредственно приводит к увеличению расходов на содержание аппарата управления этой организации. В иных случаях информация о запасах некоммерческой организации формируется в бухгалтерском учете в соответствии с общими требованиями, установленными ФСБУ 5/2019.

Расчет отложенных налоговых активов и обязательств

Статьей 284 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 12 июля 2024 г. N 176-ФЗ) с 1 января 2025 г. налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 25% вместо 20%.

В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (соответствующими нормативными актами Банка России) в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величины отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежат пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

В связи с этим в расчетах величины отложенных налоговых активов и обязательств при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2024 г. надлежит применять налоговую ставку по налогу на прибыль в размере 25%.

Учет туристического налога

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации с 1 января 2025 г. представительные органы Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя, муниципальных образований, а также федеральной территории "Сириус" вправе вводить туристический налог, обязательный к уплате на их территориях. Налогоплательщики туристического налога, налоговая ставка, порядок определения налоговой базы, исчисления данного налога, его уплаты и представления налоговой декларации установлены главой 33.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из норм указанной главы, а также ПБУ 10/99, суммы туристического налога, уплаченные (подлежащие уплате) организацией, формируют ее расходы по обычным видам деятельности. При осуществлении полного расчета с лицом, приобретающим услугу по предоставлению мест для временного проживания в средствах размещения, принадлежащих налогоплательщику и включенных в реестр классифицированных средств размещения, предусмотренный Федеральным законом "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации", организация признает обязательства по уплате туристического налога в бухгалтерском учете (дебет счетов учета затрат и кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом").

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2025 г.:

а) сумма обязательства по уплате туристического налога раскрывается в бухгалтерском балансе в составе обязательств;

б) сумма туристического налога, признанная расходом, раскрывается в отчете о финансовых результатах в составе расходов по обычным видам деятельности.

В случае существенности показатели объектов бухгалтерского учета, связанных с уплатой туристического налога, приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно (например, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах).

Пояснения как неотъемлемая составляющая бухгалтерской отчетности

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете":

а) годовая бухгалтерская отчетность, за исключением случаев, установленных этим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним;

б) федеральные стандарты бухгалтерского учета независимо от вида экономической деятельности устанавливают состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Исходя из этого, состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах установлен ПБУ 4/99. Такими приложениями являются: отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, отличные от данных отчетов (далее - пояснения).

Исходя из ПБУ 4/99, в пояснениях подлежит раскрытию информация, необходимая пользователям бухгалтерской отчетности для принятия экономических решений, но не раскрытая в бухгалтерском балансе, отчетах о финансовых результатах, об изменениях капитала, о движении денежных средств. В частности:

а) сведения, предусмотренные пунктом 31 ПБУ 4/99;

б) сведения об учетной политике организации в соответствии ПБУ 1/2008;

в) информация, дополняющая и (или) поясняющая показатели бухгалтерского баланса, отчетов о финансовых результатах, об изменениях капитала, о движении денежных средств, подлежащая раскрытию в бухгалтерской отчетности в соответствии с федеральными стандартами бухгалтерского учета (в частности, информация о наличии и движении отдельных видов активов и обязательств);

г) информация, не раскрываемая в бухгалтерском балансе, отчетах о финансовых результатах, об изменениях капитала, о движении денежных средств, но подлежащая раскрытию в бухгалтерской отчетности в соответствии с федеральными стандартами бухгалтерского учета (в частности, информация о событиях после отчетной даты, связанных сторонах, условных обязательствах и условных активах, средствах индивидуализации, созданных собственными силами организации).

Поскольку согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" федеральные стандарты обязательны к применению, пояснения являются неотъемлемой составляющей бухгалтерской отчетности любой организации, в том числе организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность. Совокупность бухгалтерского баланса, отчетов о финансовых результатах, об изменениях капитала, о движении денежных средств без пояснений не является бухгалтерской отчетностью в смысле Федерального закона "О бухгалтерском учете", не должна именоваться таким образом и не может рассматриваться в качестве таковой.

Состав и содержание информации, раскрываемой в пояснениях в бухгалтерской отчетности

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета. Исходя из этого, состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в такой составляющей бухгалтерской отчетности, как пояснения, устанавливаются федеральными стандартами.

Федеральными стандартами установлены состав, содержание и порядок формирования, в частности, следующей информации, подлежащей раскрытию в пояснениях:

- об учетной политике организации - ПБУ 1/200817;

- об основных средствах организации - ФСБУ 6/2020;

- о нематериальных активах - ФСБУ 14/2022;

- о капитальных вложениях в основные средства и нематериальные активы - ФСБУ 26/2020;

- о запасах - ФСБУ 5/2019;

- о событиях после отчетной даты - ПБУ 7/98 "События после отчетной даты";

- о связанных сторонах, в том числе об основном хозяйственном товариществе или обществе, - ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах".

Поскольку согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" федеральные стандарты обязательны к применению:

а) организация обязана раскрыть в бухгалтерской отчетности всю информацию, состав которой установлен этими стандартами. Случаи (условия), когда (при которых) организация вправе не раскрывать какую-то информацию, предусмотренную федеральными стандартами, определены самими стандартами или Федеральным законом "О бухгалтерском учете";

б) содержание информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, должно соответствовать требованиям федеральных стандартов;

в) информация, раскрываемая в бухгалтерской отчетности, должна быть сформирована организацией в порядке, установленном федеральными стандартами.

Например, согласно ПБУ 4/99 пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации. Состав и содержание таких сведений определены, в частности, разделом "Раскрытие учетной политики" ПБУ 1/2008, а также федеральными стандартами бухгалтерского учета конкретных объектов (основных средств, нематериальных активов, др.). Случаи (условия), когда (при которых) организация вправе не раскрывать какие-то сведения об учетной политике, предусмотренные федеральными стандартами, определены теми же стандартами. Так, согласно ПБУ 1/2008 организация вправе не раскрывать допущения, исходя из которых сформирована учетная политика, если учетная политика сформирована исходя из допущений, предусмотренных этим стандартом. Порядок формирования сведений об учетной политике, раскрываемых в бухгалтерской отчетности, установлен, в частности, разделами "Формирование учетной политики" и "Изменение учетной политики" ПБУ 1/2008.

Составляя бухгалтерскую отчетность, в отношении подлежащей раскрытию в ней информации, состав, содержание и порядок формирования которой установлены федеральными стандартами, организация:

а) из всего состава информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности в соответствии с федеральными стандартами, определяет ту информацию, которая обеспечивает формирование достоверного представления о финансовом положении этой организации на отчетную дату, финансовом результате ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (далее - надлежащая информация);

б) из состава надлежащей информации определяет ту информацию, в отношении которой имеют место случаи (условия), когда (при которых) она может не раскрываться в бухгалтерской отчетности, в том числе несущественную информацию;

в) на основе требований федеральных стандартов определяет, какая надлежащая информация, за исключением информации, в отношении которой имеют место случаи (условия), когда (при которых) она может не раскрываться в бухгалтерской отчетности (далее - публичная надлежащая информация), подлежит раскрытию непосредственно в отчетах (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств), а какая - в пояснениях;

г) формирует установленное федеральными стандартами содержание публичной надлежащей информации в порядке, определенном этими стандартами, т.е. формирует числовые показатели и текстовые описания.

Определение организацией в соответствии с приказом N 66н содержания пояснений, оформляемых в табличной форме, не предполагает принятие организацией решения о том, подлежит ли какая-либо информация раскрытию в бухгалтерской отчетности или нет. Раскрытие информации (например, сведений об учетной политике) в бухгалтерской отчетности организации в данном случае не зависит от того, предусмотрена ли соответствующая таблица в образце.

Оформление пояснений в бухгалтерской отчетности

Исходя из приказа N 66н, пояснения оформляются в табличной или текстовой форме. Выбор формы каждого конкретного пояснения осуществляет организация самостоятельно. Основным фактором такого выбора является содержание раскрываемой информации, установленное федеральными стандартами. Например:

а) сведения об учетной политике организации, подлежащие раскрытию в бухгалтерской отчетности, в частности, согласно ПБУ 4/99 и ПБУ 1/2008, а также пояснения, предусмотренные пунктом 31 ПБУ 4/99, оформляются в виде текстовых описаний;

б) сверка остатков основных средств по группам, подлежащая раскрытию в бухгалтерской отчетности согласно ФСБУ 6/2020, оформляется в виде таблицы.

В большинстве случаев бухгалтерская отчетность организации должна содержать пояснения как в табличной, так и текстовой формах одновременно.

В случае оформления пояснений полностью или частично в табличной форме организация определяет их содержание с учетом образца, приведенного в приложении N 3 к приказу N 66н, т.е. решает:

- какие таблицы, приведенные в образце, должны быть включены в бухгалтерскую отчетность, чтобы отразить установленное федеральными стандартами содержание информации, подлежащей раскрытию;

- какие таблицы, приведенные в образце, неприменимы для организации, поскольку не имеют отношения к ее деятельности, или содержат информацию об объектах, отсутствующих в организации, либо информация о которых является несущественной;

- какие таблицы необходимо включить в бухгалтерскую отчетность в дополнение к приведенным в образце для того, чтобы полностью раскрыть содержание информации, подлежащей раскрытию;

- какие показатели (статьи) в таблицах, приведенных в образце, неприменимы для организации, поскольку не имеют отношения к ее деятельности, или содержат информацию об объектах, отсутствующих в организации, либо информация о которых является несущественной;

- какие показатели (статьи) в таблицах, приведенных в образце, должны быть детализированы, чтобы отразить установленное федеральными стандартами содержание информации, подлежащей раскрытию.

Раскрытие информации о сальдо единого налогового счета

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации единым налоговым счетом признается форма учета налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности, а также денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа. Сальдо единого налогового счета представляет собой разницу между этими двумя составляющими счета. Налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику по его запросу справку о наличии сальдо единого налогового счета, справку о принадлежности сумм денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа, справку об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов.

Исходя из этого, а также взаимосвязанных норм ПБУ 4/99 и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в бухгалтерском балансе сальдо единого налогового счета как остаток по счету учета расчетов с бюджетом отражается в согласованных суммах в составе дебиторской и (или) кредиторской задолженности.

При отражении денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, в отчете о движении денежных средств, необходимо руководствоваться положением ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств", согласно которому в случае, когда платежи от одной операции относятся к разным видам денежных потоков и выплачиваются одной суммой, организация делит единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением в отчете о движении денежных средств.

Раскрытие информации об углеродных единицах и единицах выполнения квоты

Бухгалтерский учет объектов, связанных с обращением углеродных единиц и единиц выполнения квоты выбросов парниковых газов (далее вместе - углеродные единицы), должен вестись в порядке, установленном Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами. В частности, при разработке организацией способов ведения бухгалтерского учета следует руководствоваться ПБУ 1/2008.

В случае существенности информации об объектах, связанных с обращением углеродных единиц, для формирования достоверного представления о финансовом положении организации на отчетную дату, финансовом результате ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимого пользователям бухгалтерской отчетности для принятия экономических решений, исходя из Федерального закона "О бухгалтерском учете", такая информация подлежит раскрытию в отчетности. При этом объем, состав и содержание раскрываемой в бухгалтерской отчетности информации об объектах, связанных с обращением углеродных единиц, должны обеспечивать (наряду с информацией о других объектах бухгалтерского учета) указанное достоверное представление. В связи с этим в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию:

а) показатели об активах, обязательствах, доходах, расходах и фактах хозяйственной жизни, связанных с обращением углеродных единиц, - в случае их существенности и если без знания о них пользователями отчетности невозможна оценка финансового положения организации или финансового результата ее деятельности. В случаях, когда каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки пользователями отчетности финансового положения организации или финансового результата ее деятельности, эти показатели могут приводиться в отчетах в составе статей "прочие" с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;

б) существенные способы ведения бухгалтерского учета объектов, связанных с обращением углеродных единиц, принятые организацией.

Формирование информации об активах, обязательствах, доходах, расходах и фактах хозяйственной жизни, связанных с обращением углеродных единиц, осуществляется в бухгалтерском учете согласно нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету соответствующих объектов. В частности, при признании доходов, связанных с обращением углеродных единиц, - согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации", при признании расходов - согласно ПБУ 10/99.

До принятия нормативных правовых актов, определяющих систему обращения углеродных единиц, для формирования информации о наличии и движении углеродных единиц, выпущенных организацией, целесообразно:

а) открыть отдельный забалансовый счет, используя один из свободных номеров в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. По дебету этого счета отражать выпуск углеродных единиц, а по кредиту - списание углеродных единиц (в связи с передачей или зачетом);

б) организовать аналитический учет по забалансовому счету по направлениям, необходимым для управления организацией;

в) раскрывать существенную информацию об углеродных единицах, выпущенных организацией, (например, рыночную стоимость) в бухгалтерской отчетности в случае если без знания ее пользователями отчетности невозможна оценка финансового положения организации или финансового результата ее деятельности.

Составление консолидированной финансовой отчетности

Согласно Федеральному закону "О консолидированной финансовой отчетности" консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.

Исходя из этого, при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться введенными в действие на территории Российской Федерации документами МСФО, в том числе "Долгосрочные обязательства с ковенантами (Поправки к МСФО (IAS) 1)", "Соглашения о финансировании поставок (Поправки к МСФО (IAS) 7 и МСФО (IFRS) 7)", "Международная налоговая реформа - модельные правила Компонента 2 (Поправки к МСФО (IAS) 12)", "Отсутствие возможности обмена валют (Поправки к МСФО (IAS) 21)"18. Следует также принять во внимание, что в соответствии с приказом Минфина России от 17 сентября 2024 г. N 127н с 1 января 2025 г. МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" прекращает действие на территории Российской Федерации.

При решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории Российской Федерации, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином России (ОП 1-2012 - ОП 20-2023).

IV. Вопросы составления годовой бухгалтерской отчетности кредитными организациями, некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй, кредитными рейтинговыми агентствами19

Учет заблокированных активов20

В соответствии с Указаниями Банка России N 6378-У21 и N 6379-У22, вступившими в силу с 1 января 2024 г.:

а) заблокированные активы в иностранной валюте, признанные невозмещаемыми, должны отражаться в бухгалтерском учете в рублях (без пересчета стоимости в связи с изменениями официального курса рубля);

б) числящиеся на дату вступления в силу Указаний Банка России N 6378-У и N 6379-У на лицевых счетах в рублях заблокированные активы, не являющиеся невозмещаемыми, и обязательства, признанные в бухгалтерском учете в связи с отражением таких заблокированных активов, подлежали переносу на лицевые счета в иностранной валюте по официальному курсу рубля на 31 декабря 2023 г.

Исходя из этого, если заблокированные активы, отраженные в бухгалтерском учете в рублях в соответствии с Указаниями Банка России, действовавшими до вступления в силу Указания Банка России N 6378-У и Указания Банка России N 6379-У, с даты вступления в силу Указаний Банка России N 6378-У и N 6379-У не были признаны невозмещаемыми, их стоимость должна была быть перенесена на лицевые счета в иностранной валюте по официальному курсу рубля на 31 декабря 2023 г. При этом на данных лицевых счетах подлежала отражению первоначальная сумма иностранной валюты (т.е. сумма от пересчета иностранной валюты в рубли, рассчитанная по Указаниям Банка России, действовавшим до вступления в силу Указаний Банка России N 6378-У и N 6379-У) с одновременным признанием доходов или расходов от переоценки средств в иностранной валюте.

Сверка остатков цифровых рублей

Кредитные организации, участвующие в программе пилотирования операций с цифровыми рублями, должны отражать остатки цифровых рублей в бухгалтерской отчетности в суммах, соответствующих остаткам на счете цифрового рубля, открытом в Банке России. В связи с этим данные кредитные организации должны провести сверку остатков цифровых рублей, отраженных на отдельном лицевом счете балансового счета N 47423 "Требования по прочим операциям", с остатком на счете цифрового рубля, открытом в Банке России.

Разъяснением, опубликованным на официальном Интернет-сайте Банка России в разделе "Документы и данные - Статистика - Информация для отчитывающихся организаций - Бухгалтерский учет и отчетность - Бухгалтерский учет и отчетность в кредитных организациях - Ответы и разъяснения", рекомендовано проводить указанную сверку остатков в порядке, аналогичном установленному пунктом 2.1.9 Указания Банка России N 3054-У23.

Расчет отложенных налоговых активов и обязательств

См. аналогичный подраздел в разделе III "Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности" настоящего документа.

Новации в учете некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентствах

При проведении аудита бухгалтерской отчетности некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств за 2024 г. необходимо обратить внимание на следующие изменения в правилах бухгалтерского учета, вступившие в силу с 1 января 2024 г.:

а) вознаграждения работникам отражаются на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Положением Банка России N 489-П24, отдельные нормы которого были уточнены Указанием N 6437-У25 с 1 января 2024 г. В частности, обязательства по оплате страховых взносов подлежат признанию по итогам каждого календарного месяца не позднее последнего календарного дня месяца, в котором признаны обязательства по выплате краткосрочных и прочих долгосрочных вознаграждений работникам;

б) нематериальные активы отражаются на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Положением Банка России N 492-П26, отдельные нормы которого были уточнены Указанием Банка России N 6449-У27 с 1 января 2024 г. В частности, уточнен порядок отражения на балансовых счетах обесценения нематериальных активов, капитальных вложений в объекты основных средств и нематериальных активов, инвестиционного имущества; предоставлена возможность учитывать в составе расходов затраты на приобретение нематериальных активов, стоимость которых является несущественной; предоставлено право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, предусмотренные ФСБУ 14/2022 и ФСБУ 26/2020;

в) рядом Указаний Банка России28 предусмотрены изменения порядка раскрытия информации о нематериальных активах и капитальных вложениях в них в бухгалтерской отчетности, в частности: уточнено наименование показателя бухгалтерского баланса "Нематериальные активы и капитальные вложения в них"; уточнены требования к раскрытию учетной политики в отношении нематериальных активов; уточнены форматы и требования к раскрытию информации в примечании "Нематериальные активы и капитальные вложения в них";

г) План счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях29 и отчет о финансовых результатах этих организаций дополнены новыми балансовыми счетами и символами доходов и расходов для отражения операций с цифровыми финансовыми активами, утилитарными цифровыми правами (Указания Банка России N 6453-У, N 6469-У, N 5894-У30);

д) уточнена группировка балансовых счетов и символов отчета о финансовых результатах по отдельным показателям бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах в части операций с цифровыми финансовыми активами и утилитарными цифровыми правами (Указания Банка России N 6527-У, N 6528-У, N 6529-У, N 6532-У, N 6586-У);

е) План счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и отчет о финансовых результатах этих организаций дополнены балансовыми счетами и символами доходов и расходов для отражения негосударственными пенсионными фондами операций по договорам долгосрочных сбережений (Указания Банка России N 6581-У, N 6580-У31). Порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете установлен Положением Банка России N 829-П32. В соответствии с Указанием Банка России N 6586-У. активы, обязательства, доходы и расходы, связанные с осуществлением деятельности по формированию долгосрочных сбережений, подлежат обособленному раскрытию в примечаниях к бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов.

Изменения учетной политики в 2025 г.

С 1 января 2025 г.:

а) вступают в силу ряд Положений Банка России33, реализующих требования МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования". При переходе к применению этих Положений страховщикам и негосударственным пенсионным фондам целесообразно обратить внимание на информационное письмо Банка России от 27 декабря 2022 г. N ИН-012-17/142 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу с 1 января 2025 г. нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности";

б) операторы инвестиционных платформ, операторы информационных систем, в которых осуществляется выпуск цифровых финансовых активов, и операторы обмена цифровых финансовых активов при ведении бухгалтерского учета применяют Положение Банка России N 803-П и нормативные акты Банка России по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности для некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств.

------------------------------

1 Настоящий документ подготовлен по результатам обобщения практики применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете (в том числе практики осуществления внешнего контроля деятельности аудиторских организаций Казначейством России), не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер.

2 Настоящий раздел подготовлен с использованием материалов, предоставленных Казначейством России и Росфинмониторингом.

3 й Советом по международным стандартам этики для бухгалтеров.

https://ifacweb.blob.core.windows.net/publicfiles/2024-11/Final%20Pronouncment_NSA_ ISA %20700%20%28R%29%20%2B%20ISA%20260%20%28R%29_Secure.pdf

4 См. Информационное сообщение ИС-аудит-67. Здесь и далее - Информационные сообщения "Новое в аудиторском законодательстве: факты и комментарии" и "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии" размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России minfin.gov.ru в разделах соответственно "Аудиторская деятельность-Общая информация" и "Бухгалтерский учет и отчетность-Бухгалтерский учет-Информационные материалы".

5 Реестр размещен на официальном Интернет-сайте Банка России cbr.ru в разделе "Инфраструктура финансового рынка".

6 Реестр размещен на официальном Интернет-сайте Казначейства России roskazna.gov.ru в разделе "Контроль - Реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям".

7 Согласно МСК 1 конечная ответственность и обязанность отчитываться о системе управления качеством в аудиторской организации возлагается, как правило, на ее руководителя.

8 Для целей МСА 580 под руководством аудируемого лица понимается непосредственно руководство и, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление. Об определении лица, отвечающего за корпоративное управление, в ходе оказания аудиторских услуг, см. Разъяснение практики применения законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность ППЗ 12-2017 (официальный Интернет-сайт Минфина России www.minfin.gov.ru раздел "Аудиторская деятельность - Стандарты и правила аудита - Разъяснения и рекомендации"). В случае, когда ответственной стороной является руководство (а не лица, отвечающие за корпоративное управление), письменные заявления можно запрашивать у генерального директора и финансового директора (у руководителей, занимающих аналогичные должности).

9 См. Информационное сообщение ИС-аудит-70.

10 См. Информационные сообщения ИС-аудит-47, ИС-аудит-56.

11 Также финансовая отчетность организаций, не создающих группу.

12 Особенности регулирования вопроса раскрытия консолидированной финансовой отчетности кредитными организациями установлены решением Совета директоров Банка России от 26 декабря 2023 г.

13 Здесь и далее - документы "Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации", выпущенные Межведомственной рабочей группой по применению МСФО, образованной Минфином России, размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России в разделе "Бухгалтерский учет и отчетность-Международные стандарты финансовой отчетности - Информационные материалы - Обобщение практики применения МСФО".

14 См. Информационное сообщение ИС-аудит-48.

15 См. Информационные сообщения ИС-аудит-63, ИС-аудит-68.

16 См. Информационное сообщение ИС-учет-40.

17 В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 1 октября 1998 г. до 1 января 2013 г., признаются для целей данного Федерального закона федеральными стандартами бухгалтерского учета.

18 Введены в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 13 декабря 2023 г. N 198н и от 4 июня 2024 г. N 77н.

19 Материалы для настоящего раздела предоставлены Банком России.

20 Активы в иностранной валюте, с которыми из-за мер ограничительного характера, введенных иностранным государством, государственным объединением и (или) союзом и (или) государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства или государственного объединения и (или) союза в отношении Российской Федерации, граждан Российской Федерации или российских юридических лиц, ограничено совершение операций или сделок.

21 Указание Банка России от 23.03.2023 N 6378-У "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета отдельными некредитными финансовыми организациями, бюро кредитных историй, кредитными рейтинговыми агентствами отдельных активов и (или) обязательств в иностранной валюте в условиях действия мер ограничительного характера".

22 Указание Банка России от 23.03.2023 N 6379-У "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями отдельных активов и обязательств в иностранной валюте в условиях действия мер ограничительного характера".

23 Указание Банка России от 04.09.2013 N 3054-У "О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности".

24 Положение Банка России от 04.09.2015 N 489-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам некредитными финансовыми организациями".

25 Указанием Банка России от 06.06.2023 N 6437-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 4 сентября 2015 года N 489-П".

26 Положение Банка России от 22.09.2015 N 492-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях".

27 Указанием Банка России от 19.06.2023 N 6449-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 22 сентября 2015 года N 492-П".

28 Указания Банка России от 18.09.2023 N 6527-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 25 октября 2017 года N 614-П", N 6528-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 25 октября 2017 года N 613-П", N 6529-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 28 декабря 2015 года N 526-П", N 6532-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 3 февраля 2016 года N 532-П", от 25.10.2023 N 6586-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 28 декабря 2015 года N 527-П".

29 Приложение 1 к Положению Банка России от 02.09.2015 N 486-П "О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения".

30 Указания Банка России от 19.08.2021 N 5894-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 25 октября 2017 года N 612-П", от 20.06.2023 N 6453-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 2 сентября 2015 года N 486-П", от 27.06.2023 N 6469-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 2 сентября 2015 года N 487-П".

31 Указания Банка России от 17.10.2023 N 6580-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 2 сентября 2015 года N 487-П" и N 6581-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 2 сентября 2015 года N 486-П".

32 Положение Банка России от 17.10.2023 N 829-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета негосударственными пенсионными фондами договоров долгосрочных сбережений".

33 Положения Банка России от 23.09.2021 N 773-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета негосударственными пенсионными фондами договоров об обязательном пенсионном страховании", N 774-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета страховщиками договоров страхования жизни и договоров перестрахования жизни", N 775-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета страховщиками договоров страхования иного, чем страхование жизни, договоров перестрахования иного, чем страхование жизни, и договоров обязательного медицинского страхования", N 776-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета негосударственными пенсионными фондами договоров негосударственного пенсионного обеспечения", от 01.08.2022 N 803-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств и порядке его применения", от 21.05.2024 N 838-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета негосударственными пенсионными фондами договоров долгосрочных сбережений".

------------------------------

Приложение
к Рекомендациям аудиторским
организациям, индивидуальным
аудиторам, аудиторам по проведению
аудита годовой бухгалтерской
отчетности организаций за 2024 год

Вопросы осуществления аудиторских процедур при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности кредитных и некредитных финансовых организаций34

Кредитные организации

1. Соответствие подходов кредитной организации требованиям Банка России (в том числе с учетом принятых антисанкционных мер) в следующих областях:

а) применение единых подходов к оценке справедливой стоимости обеспечения, как для целей формирования пруденциальных резервов, так и для целей составления финансовой отчетности по МСФО. При этом особое внимание должно быть обращено на обеспечение, предоставленное нерезидентами из недружественных стран, которому присущ высокий риск утраты (или неисполнения обязательств) в связи с действием мер ограничительного характера. Профессиональное суждение кредитной организации по данному вопросу должно основываться на объективном и документально подтвержденном анализе способности реализовать свои права, вытекающие из полученного обеспечения (особенно в отношении полученных гарантий (поручительств) от нерезидентов из недружественных стран). В условиях действия ограничительных мер и (или) рисков утраты или нанесения значительного ущерба в отношении принятого обеспечения, кредитная организация должна учитывать риск (вероятность) невозможности реализовать свои права, вытекающие из обеспечения;

б) оценка заблокированных активов и требований по операциям, которые не могут быть проведены в связи с ограничительными мерами, в том числе:

корректность признания заблокированных активов невозмещаемыми, т.е. такими, по которым отсутствуют альтернативные способы возмещения;

правомерность и корректность формировании пруденциальных резервов по данным активам;

в) корректность расчета обязательных нормативов и формирования резервов, в том числе:

формирования резервов в соответствии с требованиями пункта 3.21 Положения Банка России от 28 июня 2017 г. N 590-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности" по ипотечным жилищным ссудам, предоставленным на нерыночных условиях;

приведения условных обязательств кредитного характера к кредитным эквивалентам и формирования резервов по ним (с учетом изменений, внесенных в главу 3 Положения Банка России от 23 октября 2017 г. N 611-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" в 2023 г.);

включения (невключения) условных обязательств кредитного характера в расчет обязательных нормативов в соответствии с приложением 11 к Инструкции Банка России от 29 ноября 2019 г. N 199-И "Об обязательных нормативах и надбавках к нормативам достаточности капитала банков с универсальной лицензией";

формирования групп связанных заемщиков и групп связанных с банком лиц при расчете нормативов концентрации в соответствии с Инструкцией Банка России от 29 ноября 2019 г. N 199-И;

применения методики расчета норматива, ограничивающего крупные кредитные риски банка (Н7);

расчета корректировки кредитного риска по кредитам корпоративных заемщиков в рамках финансирования проектов технологического суверенитета и проектов структурной адаптации экономики Российской Федерации35;

соблюдения регулятивных требований в условиях продолжающегося (а по отдельным направлениям - усиливающегося) действия ограничительных мер в отношении российских юридических и физических лиц;

использования мер государственной поддержки заемщиков - физических лиц, в том числе участников специальной военной операции и членов их семей, а также субъектов малого и среднего предпринимательства, осуществляющих предпринимательскую деятельность в регионах Российской Федерации, в которых введен максимальный и средний уровни реагирования (Федеральные законы от 3 апреля 2020 г. N 106-ФЗ, от 7 октября 2022 г. N 377-ФЗ, информационные письма Банка России от 2 сентября 2024 г. N ИН-03-23/52, от 16 августа 2024 г. N ИН-03-59/48, от 13 августа 2024 г. N ИН-03-59/46, от 12 апреля 2023 г. N ИН-03-59/29, от 28 декабря 2023 г. N ИН-03-23/72, от 29 декабря 2023 г. N ИН-03-23/74);

г) ограничение концентрации "ненадлежащих" доходов, сформированных за счет "самофондирования" кредитной организацией источников капитала, в том числе с учетом абсолютных критериев существенности косвенных вложений в источники собственных средств, введенных с 1 апреля 2024 г. Указанием Банка России от 10 апреля 2023 г. N 6408-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 4 июля 2018 года N 646-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций ("Базель III")" в дополнение к относительным пороговым значениям;

д) применение следующих нормативных актов Банка России, вступивших в силу в 2023 - 2024 гг. и оказавших влияние на расчет обязательных нормативов, методику определения собственных средств (капитала) кредитной организации, расчет уровня рисков:

Указания Банка России от 10 января 2024 г. N 6667-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 30 мая 2014 года N 421-П "О порядке расчета показателя краткосрочной ликвидности ("Базель III")" (расчет показателя краткосрочной ликвидности);

Указания Банка России от 1 февраля 2024 г. N 6676-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 3 декабря 2015 года N 511-П "О порядке расчета кредитными организациями величины рыночного риска" (расчет рыночного риска);

Инструкции Банка России от 10 января 2024 г. N 213-И "Об открытых позициях кредитных организаций по валютному риску" (расчет открытых валютных позиций);

е) продолжительность, глубина и корректность использования антикризисных мер, реализованных Банком России, с учетом следующего:

с 1 июля 2024 г. возобновлена36 уплата банками повышенной дополнительной ставки страховых взносов за плохую оценку финансового положения банка, а также за действующие в отношении банка ограничения и запреты на осуществление банковских операций с учетом отмены37 базового уровня доходности вкладов как критерия для уплаты дополнительных взносов в систему страхования вкладов38;

до 30 июня 2024 г. ограничение полной стоимости потребительского кредита (займа)39 не применялось. В III квартале 2024 г. возобновлено применение ограничения полной стоимости потребительского кредита (займа) с учетом Информационного письма Банка России от 28 июня 2024 г. N ИН-03-23/37 "О применении ограничения ПСК в III квартале 2024 года". С 10 января 2024 г. по 31 марта 2025 г. ограничение полной стоимости потребительского кредита (займа) не применяется для кредитных организаций по ипотечным потребительским кредитам на покупку (строительство) жилья или земельного участка40;

ж) раскрытие кредитными организациями бухгалтерской отчетности с изъятиями, предусмотренными решениями Совета директоров Банка России.

2. Получение подтверждения фактического осуществления сделок в рамках сбора аудиторских доказательств, в частности, подтверждения фактического наличия требований по договорам факторинга, приобретенных кредитной организацией.

3. Корректность определения финансового результата кредитной организации с учетом всех сделок и операций, включая операции по реализации имущества, и его отражения в учете (отчетности).

4. Корректность применения МСФО (IFRS) 9 в части резервов под ожидаемые кредитные убытки, обратив особое внимание, среди прочего:

что антисанкционные меры, принятые Банком России, не распространяются на оценки в соответствии с МСФО и не изменяют подходов к оценке ожидаемых кредитных убытков;

на применяемые кредитной организацией подходы к расчету ожидаемых кредитных убытков, в частности, на методики и модели оценки, их соответствие принимаемым рискам в условиях санкционного давления;

на существенные расхождения между пруденциальными резервами и резервами, создаваемыми в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Некредитные финансовые организации, бюро кредитных историй, кредитные рейтинговые агентства

1. Обеспечение некредитными финансовыми организациями обособленного учета имущества, полученного в доверительное управление.

2. Корректность определения финансового результата организации с учетом всех сделок и операций, включая операции по реализации имущества, и его отражения в учете (отчетности).

3. Соблюдение микрофинансовой организацией требований, установленных нормативными актами Банка России, при формировании резерва под обесценение выданных займов, в том числе в случае применения методики расчета резервов на возможные потери по займам, установленной Указанием Банка России от 20 января 2020 г. N 5391-У "О порядке формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные потери по займам", для формирования резервов под обесценение.

4. Соответствие учетной политики и других внутренних документов микрофинансовых институтов требованиям нормативных актов (в том числе Банка России) по ведению бухгалтерского учета, в частности, по вопросам:

корректности классификации финансовых инструментов (финансовых активов) и их оценки;

порядка отражения операций по договорам аренды;

порядка классификации расходов;

корректности классификации и оценки нематериальных активов;

составления примечаний к бухгалтерской отчетности.

Субъекты страхового дела

1. Корректность отражения в бухгалтерском учете и отчетности прав требований к небанковской кредитной организации акционерному обществу "Национальный расчетный депозитарий", а также иностранным организациям "Euroclear" и "Clearstream", связанных с неосуществлением передачи выплат по ценным бумагам, срок погашения тела и (или) купона которых наступил, но денежные средства не поступили на расчетный счет, в том числе корректность и достаточность формирования резервов под обесценение (резервов сомнительных долгов) таких прав требований.

2. Корректность отражения активов и обязательств (долей перестраховщика в страховых резервах и резервах убытков, задолженности по оплате страховых премий, комиссий, иных прав требования) по договорам входящего и исходящего перестрахования, которые не могут быть исполнены из-за действия односторонних ограничительных мер в части учета кредитных рисков (рисков, связанные с неисполнением обязательств перестраховщика, а также с отказами от выплат).

3. Корректность определения справедливой стоимости неразрывных депозитов в части применяемой методологии оценки, использования рыночной процентной ставки, применения уровня существенности.

4. Наличие первичных документов, условий при предоставлении (возврате) финансовой помощи страховой организации её учредителями (участниками) и иными лицами. Обоснованность и корректность отражения данных операций в бухгалтерском учете и отчетности.

5. Соответствие субординированного займа требованиям Положения Банка России от 16 ноября 2021 г. N 781-П "О требованиях к финансовой устойчивости и платежеспособности страховщиков".

6. Корректность учета информации о связанных с договорами страхования незавершенных судебных разбирательствах, в которых страховщик выступает ответчиком или третьим лицом (особенно в части страхования ответственности арбитражных управляющих), при расчете страховых резервов по Положению Банка России от 16 ноября 2021 г. N 781-П. Корректность оценки по таким незавершенным судебным разбирательствам.

7. Полнота реестра заявленных, но неурегулированных убытков для целей расчета страховых резервов по Положению Банка России от 16 ноября 2021 г. N 781-П, а также корректность величины доли перестраховщиков в таких убытках, в том числе убытков, перестрахованных в АО "РНПК". Проведение кросс-сверки данных страховщика и АО "РНПК".

------------------------------

34 Материалы для настоящего приложения предоставлены Банком России.

35 В рамках постановления Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2023 г. N 603 "Об утверждении приоритетных направлений проектов технологического суверенитета и проектов структурной адаптации экономики Российской Федерации и Положения об условиях отнесения проектов к проектам технологического суверенитета и проектам структурной адаптации экономики Российской Федерации, о представлении сведений о проектах технологического суверенитета и проектах структурной адаптации экономики Российской Федерации и ведении реестра указанных проектов, а также о требованиях к организациям, уполномоченным представлять заключения о соответствии проектов требованиям к проектам технологического суверенитета и проектам структурной адаптации экономики Российской Федерации".

36 До 30 июня 2024 г. по решению Совета директоров государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" от 20 декабря 2023 г. уплата банками дополнительных взносов в систему страхования вкладов была отменена в связи с установлением дополнительной и повышенной дополнительной ставки страховых взносов в размере 0% базовой ставки.

37 Федеральный закон от 25 декабря 2023 г. N 655-ФЗ "О внесении изменений в статью 189.96 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" и Федеральный закон "О страховании вкладов в банках Российской Федерации".

38 Если банк привлек вклады выше пороговых значений базового уровня доходности вкладов.

39 Решения Совета директоров Банка России от 15 декабря 2023 г. и 15 марта 2024 г. "Об установлении периода, в течение которого не подлежит применению ограничение значения полной стоимости потребительского кредита (займа)".

40 Решение Совета директоров от 10 октября 2024 г. "Об установлении периода, в течение которого не подлежит применению ограничение значения полной стоимости потребительского кредита (займа)".