Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 июля 2012 г. N Ф07-2310/12 по делу N А56-48850/2011 (ключевые темы: переплата - иностранные организации - обособленные подразделения - кредитный договор - налоговый агент)

См. также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 ноября 2011 г. N 13АП-19103/11

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Блиновой Л.В., Морозовой Н.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Международный банк Санкт-Петербурга" Поляковой Т.Б. (доверенность от 28.04.2011), Коваленко А.А. (доверенность от 04.04.2012 N Е00/56Д), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Тарасова Ф.Ю. (доверенность от 24.120.2011 N 04/12852), Маликовой Н.А. (доверенность от 20.07.2012 б/н),

рассмотрев 23.07.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.12.2011 (судья Соколова С.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2012 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А56-48850/2011,

установил:

Открытое акционерное общество "Международный банк Санкт-Петербурга", место нахождения: Санкт-Петербург, Крапивный пер., д. 5, (далее - Банк), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9, место нахождения: Санкт-Петербург, ул. Профессора Попова, д. 39, лит. А, (далее - Инспекция), от 14.06.2011 N 03-38/17-37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требований от 19.08.2011 N 280 и 280/1 об уплате налога, сбора, пеней в части:

- доначисления налога на прибыль за 2009 год в части включения в состав расходов сумм созданного резерва под неуплаченные пени в размере 3 214 294 руб., а также штрафа в размере 52 188 руб. и пеней в размере 3 299 руб. 41 коп.;

- взыскания штрафа в размере 57 786 руб. и пеней в размере 103 367 руб. 58 коп.;

- налога на прибыль за 2008 год в общем размере 1 090 058 руб., из которых сумма налога на прибыль по операциям с еврооблигациями - 1 089 259 руб.;

- суммы налога на прибыль по включению расходов на оплату командировок сотрудников в размере 799 руб.;

- налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), неудержанного и не уплаченного за 2008 - 2009 годы в общем размере 6266 руб., штрафа в размере 1253 руб. и пеней в размере 1706 руб. 53 коп. (п. 1.6.1 мотивировочной части решения, п. 1, 1, 3.1, 3.2, 3.3 резолютивной части решения), из которых сумма НДФЛ за 2008 год (неудержанного и неуплаченного) в размере 3081 руб., штрафа в размере 616 руб. и пени в размере 1051 руб. 60 коп.;

- сумма НДФЛ за 2009 год (неудержанного и неуплаченного) в размере 3 185 руб., штрафа в размере 637 руб. и пеней в размере 654 руб. 93 коп.;

- НДФЛ за 2008-2009 годы, удержанного и перечисленного не в соответствующий бюджет субъекта РФ, в размере 192 776 руб. и пеней в размере 46 958 руб., из которых сумма НДФЛ за 2008 год, удержанного и перечисленного не в соответствующий бюджет (г. Волгоград и г. Самары) в размере 107 958 руб. и пени в размере 31 130 руб. 16 коп.;

- суммы НДФЛ за 2009 год, удержанного и перечисленного не в соответствующий бюджет (г. Ульяновска), в размере 84 818 руб. и пеней в размере 15 827 руб. 84 коп.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.12.2011, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2012, заявленные требования удовлетворены частично: решение и требования Инспекции признаны недействительными в оспариваемой части, за исключением п. 1.3 мотивировочной части решения в части начисления налога на прибыль в сумме 1 089 259 руб.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит принятые по делу решение и постановление отменить в части признания недействительными решения и требований налогового органа и в удовлетворении требований Банка отказать.

Податель жалобы полагает необоснованным вывод судов о правомерности создания Банком резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности по присужденным Банку пеням за нарушение заемщиком договорных обязательств по кредитным договорам. Инспекция также не согласна с выводом судов о неправомерности начисления налоговым органом Банку пеней на сумму неудержанного и неперечисленного НДФЛ с дохода, полученного иностранной организацией от источников в Российской Федерации. По мнению подателя жалобы, Инспекция также правомерно начислила Банку налог на прибыль в связи с необоснованным включением Банком в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, командировочных расходов в виде суточных и в связи с неудержанием с данных выплат НДФЛ, поскольку суточные выплачивались сотрудникам при направлении в командировку и возвращении из нее в один день. Кроме того, Инспекция полагает неправомерным вывод судов о признании недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с перечислением Банком НДФЛ с выплат работникам обособленных подразделений Банка в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения головной организации.

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

В судебном заседании представитель Инспекции заявил ходатайство о приостановлении производства по настоящему делу до рассмотрения Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации переданного для пересмотра в порядке надзора согласно определению от 22.06.2012 N ВАС-4357/2012 дела N А27-2997/2011. Представители Банка оставили рассмотрение данного ходатайства на усмотрение суда.

Кассационная инстанция, руководствуясь статьями 143 и 147 АПК РФ, отказала в удовлетворении заявленного ходатайства.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители Банка просили отказать в ее удовлетворении.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Банка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 05.05.2011 N 03-37/17-36 и принято решение от 14.06.2011 N 03-38/17-37 о привлечении Банка к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основаниями для принятия решения Инспекции послужили выводы налогового органа о занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в размере 16 071 468 руб. 32 коп. в результате нарушения пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), выразившегося во включении в состав расходов налогоплательщика суммы созданного резерва под неуплаченные пени; нарушении Банком положений статьи 310 НК РФ, пункта 1 статьи 312 НК РФ, подпунктов 3, 7, 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ и подпункта 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ, поскольку Банк не исчислил, не удержал и не перечислил НДФЛ, полученный иностранной организацией от источников в Российской Федерации за 2008 год; занижении Банком налоговой базы за 2008 год на 4 538 579 руб. 09 коп. по операциям с еврооблигациями; занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль в размере 3 327 руб. 53 коп. и неуплате налога на прибыль в размере 799 руб. в результате нарушения пункта 1 статьи 252 НК РФ, подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ, выразившегося во включении в состав расходов налогоплательщика оплаты суточных при отъезде сотрудников в командировку и возвращении из нее в один и тот же день, а также НДФЛ, не удержанного и не уплаченного за 2008 - 2009 годы в размере 6 266 руб., штрафа в размере 1 253 руб. и пеней в размере 1 706 руб. 53 коп.; неперечислении Банком НДФЛ в сумме 192 776 руб. в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений (филиалы в г. Самаре, г. Волгограде и в г. Ульяновске), в связи с чем были начислены пени по данному эпизоду в сумме 46 958 руб.

Решением Федеральной налоговой службы от 15.08.2011 решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Банка - без удовлетворения.

На основании оспариваемого решения Инспекция выставила в адрес Банка требования от 19.08.2011 N 280 и 280/1 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа.

Полагая решение Инспекции и выставленные на его основании требования неправомерными в оспариваемой части, Банк обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, считает, что суды первой и апелляционной инстанций, частично удовлетворяя требования Банка, правомерно исходили из следующего.

Налоговый орган в ходе проведения проверки пришел к выводу о занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в размере 16 071 468 руб. 32 коп. в результате неправомерного включения в состав расходов налогоплательщика суммы созданного резерва под неуплаченные пени, что противоречит пункту 1 статьи 266 НК РФ, в связи с чем доначислил Банку недоимку по налогу на прибыль в сумме 3 214 294 руб., пени в размере 3 299 руб. и штраф в сумме 52 188 руб.

Суды на основании материалов дела установили, что Банк и общество с ограниченной ответственностью "Гран-При" (далее - ООО "Гран-При") заключили кредитный договор от 26.04.2007 N 2708-07, в соответствии с которым Банк предоставил ООО "Гран-При" кредит в виде кредитной линии в пределах лимита выдачи в размере 220 000 000 руб. на срок до 26.04.2009 с уплатой процентов за пользование кредитом в размере 13,5% годовых.

Пунктом 6.5 договора от 26.04.2007 N 2708-07 определено, что при неуплате заемщиком в обусловленные договором сроки любой из сумм, причитающихся кредитору, последний имеет право с даты, следующей за днем, в который должен был быть осуществлен соответствующий платеж, по дату погашения соответствующей задолженности включительно на сумму всей непогашенной задолженности, срок погашения которой наступил, начислять пени в размере 0,5% за каждый день, пока соответствующая задолженность остается непогашенной. Пени подлежат уплате на дату окончания периода, за который они начислены.

Согласно пункту 10.1 статьи 10 названного договора заемщик гарантирует возврат задолженности по договору своим уставным и другими фондами, всем своим имуществом, на которые может быть обращено взыскание задолженности в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В обеспечение исполнения обязательств по данному кредитному договору Банк заключил договоры поручительства от 26.04.2007 N 2708-07/1 с Шабловским И.В., N 2708-07/2 - с обществом с ограниченной ответственностью "Макромир" (далее - ООО "Макромир"), договор об ипотеке от 13.11.2007 N 503715 с ООО "Макромир".

Денежные средства в размере 220 000 000 руб. были предоставлены ООО "Гран-При", что подтверждается выпиской по ссудному счету N 45207810000070000504 за период с 26.04.2007 по 22.12.2008, а также выпиской по счету N 40702810900000013116 за период с 12.04.2007 по 22.12.2008.

ООО "Гран-При" прекратило исполнять свои обязательства по кредитному договору от 26.04.2007 N 2708-07 с 30.10.2008.

Банк обратился в Единый третейский суд Ассоциации банков Северо-Запада, Союза промышленников и предпринимателей (работодателей) Санкт-Петербурга и Санкт-Петербургского союза строительных компаний "СОЮЗПЕТРОСТРОЙ" (далее - Единый третейский суд) о взыскании в пользу Банка задолженности с ООО "Гран-При", ООО "Макромир" и Шабловского И.В. по кредитному договору от 26.04.2007 N 2708-07.

Решением Единого третейского суда от 04.03.2009 по делу N 85/08 в пользу Банка взыскана задолженность по пеням в размере 999 215 руб. 93 коп.

Из материалов дела также следует, что Банк и закрытое акционерное общество "Индастриал Пойнт" (далее - ЗАО "Индастриал Пойнт") заключили кредитный договор от 21.09.2007 N 3015-07, в соответствии с которым Банк обязался предоставить ЗАО "Индастриал Пойнт" кредит в виде кредитной линии в пределах лимита выдачи в размере 80 000 000 руб. для предоплаты и оплаты поставок оборудования по договору поставки от 29.08.2007 N 15/08-07 со сроком возврата кредита 17.06.2008.

В соответствии со статьей 5 кредитного договора ЗАО "Индастриал Пойнт" обязалось уплачивать 16% годовых за пользование кредитом ежемесячно не позднее последнего рабочего дня текущего месяца, а в последнем месяце пользования кредитом - не позднее дня погашения кредита.

Пунктом 6.3 договора от 21.09.2007 N 3015-07 установлено, что при неуплате заемщиком в обусловленные договором сроки любой из сумм, причитающихся кредитору, последний имеет право с даты, следующей за днем, в который должен был быть осуществлен соответствующий платеж, по дату погашения соответствующей задолженности включительно на сумму всей непогашенной задолженности, срок погашения которой наступил, начислять пени в размере 0,1% за каждый день, пока соответствующая задолженность остается непогашенной. Пени подлежат уплате на дату окончания периода, за который они начислены.

В обеспечение исполнения обязательств по кредитному договору Банк заключил договор от 21.09.2007 N 3015-07/1 о залоге прав по договору поставки от 05.03.2007 N 41/2007 с обществом с ограниченной ответственностью "Газкомплектимпекс", договоры поручительства с Зозулиным Александром Михайловичем и с Зубковым Владиславом Михайловичем.

Денежные средства были предоставлены ЗАО "Индастриал Пойнт", что подтверждается выпиской по счету N 40702810700000013002 за период с 21.09.2007 по 01.09.2008, а также выпиской по ссудному счету N 45206810300070000849 за период с 01.09.2007 по 15.08.2008.

При наступлении срока возврата денежных средств (17.06.2008) ЗАО "Индастриал Пойнт" свои обязательства не выполнило и сумму кредита не возвратило.

Банк обратился в Выборгский районный суд с иском к ЗАО "Индастриал Пойнт" о взыскании задолженности по кредитному договору от 21.09.2007 N 3015-07.

Решением Выборгского районного суда Санкт-Петербурга от 29.09.2009 по делу N 2-662/09 в пользу Банка взыскана задолженности по пеням в сумме 15 072 252 руб. 39 коп.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 названного Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В подпункте 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ указано, что в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число (до 01.01.2007 - последний день) отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Судами установлено, что Банком был создан резерв по сомнительным долгам по неуплаченным пеням в размере 16 071 468 руб. 32 коп., в том числе по кредитному договору от 21.09.2007 N 3015-07 с ЗАО "Индастриал пойнт" на сумму 15 072 252 руб. 39 коп. и по кредитному договору от 26.04.2007 N 2708-07 с ООО "Гран-При" на сумму 999 215 руб. 93 коп.

По мнению Инспекции, Банком за 2009 году неправомерно сформирован резерв по сомнительным долгам по задолженности в виде пеней в сумме 16 071 468 руб. 32 коп., подлежащей уплате заемщиками по кредитным договорам на основании решений судов, в результате чего Банком не уплачен налог на прибыль в сумме 3 124 294 руб.

Сомнительным долгом можно признать дебиторскую задолженность, если она одновременно удовлетворяет следующим критериям: задолженность возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг); задолженность не погашена в сроки, установленные договором; задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При соблюдении этих условий долг является сомнительным.

Судами установлено, что данная задолженность соответствует необходимым условиям.

Доказательств, опровергающих указанные обстоятельства, налоговым органом в материалы дела не представлено.

В соответствии со статьей 337 ГК РФ если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, который оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 363 ГК РФ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Таким образом, залог и поручительство обеспечивают исполнение обязательства по уплате процентов, если иное не предусмотрено договором.

Суды установили, что при проведении проверки Банк предоставил налоговому органу документы, свидетельствующие о неисполнении должниками требований Банка о погашении имевшейся задолженности. Также налоговому органу представлены документы, подтверждающие, что задолженность в виде неустойки не являлась обеспеченной, несмотря на наличие договоров залога и ипотеки, в том числе и документы, подтверждающие взыскание задолженности по пеням с заемщиков, а не с поручителей, залогодателей.

Таким образом, судами первой и апелляционной инстанций на основании материалов дела установлено, что соответствующими договорами поручительства и залога задолженность по указанным выше договорам, в том числе и по пеням, не была обеспечена.

Каких-либо возражений в отношении представленных Банком документов и расчетов в обоснование созданного резерва, и доказательств в соответствии со статьей 200 АПК РФ в опровержение установленного судами, налоговым органом не приведено и в материалы дела не представлено.

Доводы налогового органа о том, что пени (неустойка, проценты) по кредиту относятся к ссудной и приравненной к ней задолженности и, соответственно, не могут быть включены в резерв по сомнительным долгам, правомерно отклонены судами первой и апелляционной инстанций со ссылками на пункт 1.8 Положения Центрального банка Российской Федерации от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что Банк не допустил занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год и правомерно создал резервы по сомнительным долгам в отношении пеней и включил в состав расходов налогоплательщика суммы созданного резерва под неуплаченные пени.

Кассационная инстанция считает данный вывод судов обоснованным.

На основании изложенного суды правомерно признали решение Инспекции в части предложения Банку уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 3 214 294 руб. пени в сумме 3299 руб. и штраф в сумме 52188 руб. недействительным как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела также следует, что налоговым органом в ходе проведения проверки установлено, что Банком в нарушение статьи 310 НК РФ, пункта 1 статьи 312 НК РФ, подпунктов 3, 7, 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ и подпункта 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ не исчислен, не удержан и не перечислен налог на доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации за 2008 год в размере 288 930 руб.

Налоговым органом сделан вывод о том, что представленные иностранной компанией "Оушн Леже (ЮК) Лимитед" Банку (как налоговому агенту) документы в подтверждение факта, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии, не отвечают требованиям пункта 1 статьи 312 НК РФ, в связи с чем применение льготного режима налогообложения в отношении доходов, полученных указанной иностранной компанией от источников в Российской Федерации, не представляется возможным.

Указанные обстоятельства явились основанием для доначисления Банку пеней в сумме 103 367 руб. 58 коп. и взыскания штрафа в размере 57 786 руб. на основании статьи 123 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ определено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ установлено, что исчисление и удержание суммы налога не производятся в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные Банком в материалы дела документы в подтверждение резидентства иностранной организации пришли к выводу о том, что они не являются надлежащим подтверждением того, что компания "Оушн Леже (ЮК) Лимитед" является резидентом Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, поскольку не отвечают требованиям подпункта "i" пункта 1 статьи 3 Конвенции и пункта 1 статьи 312 НК РФ.

Кассационная жалоба не содержит доводов в отношении неправомерности данного вывода судов.

Следовательно, несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 310 НК РФ, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет.

Вместе с тем суды признали неправомерным решение Инспекции в части начисления Банку пеней по данному эпизоду и привлечения его к ответственности на основании статьи 123 НК РФ в связи с тем, что у Банка имелась переплата по данному виду налога в федеральный бюджет.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов в данной части по следующим основаниям.

Пени являются восстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов. Из пункта 2 статьи 24 НК РФ следует, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Поскольку статьей 310 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, возложена на российскую организацию, выплачивающую доход иностранной организации, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей Кодекса.

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Из пункта 5 статьи 78 НК РФ следует, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, производится налоговыми органами самостоятельно.

Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ правила названной статьи применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Таким образом, установив действительную обязанность Банка по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ и начисляя пени на несвоевременное исполнение этой обязанности Инспекции следовало учесть имеющуюся у него переплату по данному налогу.

Из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 21, пункта 2 статьи 24 и подпункта 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ следует, что налоговые агенты имеют право на своевременный зачет сумм излишне уплаченных налогов, а налоговый орган обязан осуществлять зачет излишне уплаченных сумм налогов в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Возможность проведения по инициативе налогового органа зачета сумм излишне уплаченных налогоплательщиком либо налоговым агентом налогов в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам в силу положений статьи 78 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2008) поставлена в зависимость лишь от принадлежности налогов к одному виду. Как указано в пункте 1 статьи 12 НК РФ, в Российской Федерации установлены следующие виды налогов: федеральные (статья 13 НК РФ), региональные (статья 14 НК РФ) и местные (статья 15 НК РФ). Поскольку налог на прибыль и налог на прибыль с доходов иностранных организаций относятся к федеральным налогам и имеют одинаковый статус их плательщика (налоговый агент), то у налогового органа отсутствуют предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации основания не проводить такой зачет самостоятельно.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 N 20-П разъяснил, что установление законодателем в статье 75 НК РФ пеней направлено на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога.

Вместе с тем неуплата налога в срок при наличии переплаты в сумме, перекрывающей недоимку, при соблюдении установленных государством в Налоговом кодексе правил проведения их зачетов предотвращает причинение ущерба казне (казне Российской Федерации, казне субъекта Российской Федерации или казне муниципального образования) и, соответственно, необходимость его компенсации путем начисления пеней.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что у Банка имелась переплата в федеральный бюджет.

Доводы Инспекции о том, что пени исчислены правомерно, поскольку переплата в федеральный бюджет была отражена по КБК налога на прибыль (18210101011010000110), а не по КБК налога на прибыль с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство (18210101030011000110), правомерно отклонены судами в силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 17.12.1996 N 20-П.

Таким образом, если у налогоплательщика имеется переплата по другому налогу (одного вида с недоимкой), размер которой больше суммы причитающихся платежей, то задолженность отсутствует и бюджетная система не понесла каких-либо потерь.

Поскольку налог на прибыль и налог с доходов, полученных иностранной организацией, являются одним видом налога (федеральным), то при наличии переплаты по налогу на прибыль у Банка не возникло задолженности перед бюджетной системой в целом.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали, что поскольку у налогового агента отсутствовала задолженность перед бюджетом за 2008 год в связи с переплатой, то отсутствовали основания для доначисления пеней и привлечения Банка к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, в связи с чем правомерно признали недействительным решение Инспекции в данной части.

Из материалов дела также следует, что Инспекцией установлено занижение Банком налоговой базы по налогу на прибыль в размере 3 327 руб. 53 коп., неуплата налога на прибыль в связи с включением расходов на оплату командировок сотрудников в размере 799 руб., а также неуплата НДФЛ, не удержанного и не уплаченного за 2008 - 2009 в размере 6 266 руб.

Кассационная инстанция считает, что, удовлетворяя заявленные требования Банка и признавая решение Инспекции неправомерным в данной части, суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

При этом, согласно абзацу девятому пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В связи с тем, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ понятие компенсационных выплат используется в том значении, которое указано в Трудовом кодексе Российской Федерации (далее - ТК РФ).

В силу статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных названным Кодексом и другими федеральными законами. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

В соответствии со статьей 166 ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Как определено в статье 168 ТК РФ, в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в том числе, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Налоговый орган не оспаривает фактов командирования работников в Финляндию, Данию, Москву для выполнения служебного задания и их документального подтверждения.

Банк, являясь организаций, финансируемой не из федерального бюджета, вправе устанавливать нормы суточных, а также продолжительность служебной командировки в зависимости от выполнения поставленных задач (как на несколько часов, так и несколько дней, недель, месяцев).

Так как указанные поездки сотрудников Банка были непосредственно связаны с исполнением трудовых обязанностей, расходы Банка, призванные компенсировать дополнительные расходы работников, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), не подлежат обложению НДФЛ в соответствии со статьей 168 ТК РФ, пунктом 3 статьи 217 НК РФ.

При таких обстоятельствах суточные обоснованно признаны судами первой и апелляционной инстанций компенсационными выплатами, которые не подлежат обложению НДФЛ на основании пункта 1 статьи 209 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми считаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 264 НК РФ предусматривает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие.

Суды обоснованно пришли к выводу о том, что расходы на выплату суточных при отъезде в командировку и возвращении из нее в один и тот же день (для организаций, финансируемых не из федерального бюджета) соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ (документально подтверждены; связаны с производственной деятельностью и экономически оправданны) и, следовательно, могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, а также не могут рассматриваться как доход сотрудников Банка, с которых уплачивается НДФЛ.

Таким образом, решение Инспекции в части предложения Банку уплатить налог на прибыль в сумме 799 руб., НДФЛ в сумме 6 266 руб., штраф в сумме 1 253 руб., пени в сумме 1 706 руб. 53 коп. не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации и правомерно признано судами недействительным в данной части.

Судами на основании материалов дела также установлено, что налоговый орган пришел к выводу о том, что Банк в 2008 - 2009 годах в нарушение требований пункта 7 статьи 226 НК РФ перечислил НДФЛ, удержанный из доходов работников обособленных подразделений, в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения головной организации, в результате чего образовалась переплата налога в бюджет по месту головной организации и задолженность Банка по перечислению НДФЛ в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений в городах Самаре, Волгограде и Ульяновске в общей сумме 192 776 руб. На основании изложенного Инспекцией начислены пени в сумме 46 958 руб.

Суды, удовлетворяя заявленные требования Банка о признании недействительным решения Инспекции в данной части, указали следующее.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что обособленные подразделения Банка были зарегистрированы: в Волгограде 24.12.2008 (уведомление направлено налоговым органом 19.01.2009 N 640514); в г. Самаре - 13.10.2008 (уведомление направлено налоговым органом 12.11.2008 N 433139); в г. Ульяновске - 01.07.2009 (уведомление направлено налоговым органом 20.07.2009 N 873669).

Факт перечисления в бюджет Российской Федерации НДФЛ в размере 192 776 руб. налоговым органом не оспаривается. Выплата заработной платы работникам филиалов осуществлялась "головным офисом" в Санкт-Петербурге.

В соответствии с пунктом 3 статьи 13 НК РФ НДФЛ является федеральным налогом. В соответствии с бюджетным законодательством он составляет доходную часть бюджета Российской Федерации и распределяется между уровнями бюджетной системы по определенным нормативам.

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Обособленные подразделения обязаны перечислять начисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

На основании подпункта 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

В силу статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов или налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Бюджетным законодательством НДФЛ отнесен к категории регулирующих налогов и должен зачисляться по установленным нормативам в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты. Следовательно, обязанность налогового агента по перечислению в местный бюджет НДФЛ, удержанного с доходов лиц, работающих в обособленных подразделениях, считается исполненной при перечислении удержанной суммы налога в бюджет муниципального образования, в котором расположено соответствующее обособленное подразделение.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты - пункт 2 статьи 24 НК РФ) имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Данному праву налогоплательщика (налогового агента) корреспондирует установленная подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ обязанность налоговых органов осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Из анализа положений статьи 78 НК РФ следует, что право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в данный бюджет (бюджет соответствующего уровня) и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет.

Законом N 137-ФЗ в статью 78 НК РФ были внесены изменения, позволяющие с 01.01.2008 года проводить зачет не по уровням бюджетов, а по видам налогов.

Согласно пункту 10 статьи 7 Закона N 137-ФЗ со дня вступления этого закона в силу и до 1 января 2008 года суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

В 2008 году действовала следующая редакция статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ): согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном названной статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

В соответствии с пунктом 5 той же статьи зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных названным Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно. В случае, предусмотренном названным пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ правила названной статьи применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Из изложенных норм следует, что Инспекция, обнаружив при проведении проверки у налогового агента переплату по НДФЛ по головной организации и недоимку по обособленному подразделению, должна была провести зачет по итогам налоговых периодов 2008 и 2009 годов. Следовательно, за 2008 и 2009 годы Инспекция неправомерно начислила Банку НДФЛ и пени.

Кроме того, суды указали, что обязанность по перечислению НДФЛ в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения возникла у Банка с момента постановки на налоговый учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения.

Суды установили, что обособленные подразделения Банка были зарегистрированы: в Волгограде 24.12.2008 (уведомление направлено налоговым органом 19.01.2009 N 640514); в г. Самаре - 13.10.2008 (уведомление направлено налоговым органом 12.11.2008 N 433139); в г. Ульяновске - 01.07.2009 (уведомление направлено налоговым органом 20.07.2009 N 873669).

Учитывая то, что Банк в силу объективных причин не обладал информацией о дате фактической постановки на учет в налоговом органе обособленных подразделений, поскольку информация о постановке на учет была доведена до налогоплательщика не в день постановки и даже не в день направления уведомления, а значительно позже, то Банк не знал и не мог знать, с какого момента и за какой период необходимо уплачивать НДФЛ в бюджет по месту нахождения филиалов.

Кроме того, судами установлено, что выплата заработной платы работникам филиалов осуществлялась "головным офисом" в Санкт-Петербурге.

При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что перечисление НДФЛ по месту выплаты (в Санкт-Петербурге) не может влечь за собой начисление пеней, поскольку начисление пеней возможно только в том случае, если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом.

Ошибка в указании кода ОКАТО при наличии факта зачисления налога на соответствующий счет казначейства может быть исправлена путем подачи налоговым агентом заявления об уточнении платежа (пункт 7 и 8 статьи 45 НК РФ).

Указанная позиция соответствует Определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2011 N ВАС-16910/10 по делу N А66-15290/2009.

Таким образом, суды пришли к правомерному выводу о том, что решение Инспекции в части предложения уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 192 776 руб. и пени в сумме 46958 руб. не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации и обоснованно признали его недействительным.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку.

Кассационная инстанция считает, что фактические обстоятельства дела установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с чем оснований для переоценки доказательств, отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.12.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2012 по делу N А56-48850/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Л.В. Блинова Н.А. Морозова