Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 марта 2012 г. N Ф07-1044/12 по делу N А44-1866/2011 (ключевые темы: прямые расходы - налоговый учет - основные средства - косвенные расходы - расходы на оплату труда)

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Дмитриева В.В.,

судей Журавлевой О.Р., Корпусовой О.А.,

с ведением протокола судебного заседания помощником судьи Бутовой Р.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области Бубновой Т.П. (доверенность от 27.06.2011 N 45), Черняевой Н.Г. (доверенность от 25.03.2011 N 2) и Фокеева А. (доверенность от 01.06.2011 N 4-08/000/265), от открытого акционерного общества "Боровичский комбинат огнеупоров" Абдулаева В.С. (доверенность от 02.10.2009 N 00064),

рассмотрев 23.03.2012 в открытом судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи (при содействии Арбитражного суда Новгородской области), кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 02.09.2011 (судья Куропова Л.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011 (Ралько О.Б., Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А44-1866/2011,

установил

Открытое акционерное общество "Боровичский комбинат огнеупоров", место нахождения: 174411, Новгородская обл., Боровичский р-н, г. Боровичи, Международная ул., д. 1, ОГРН 1025300987139 (далее - ОАО "БКО", Общество), обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области, место нахождения: 174403, Новгородская обл., Боровичский р-н, г. Боровичи, ул. Гоголя, д. 113, ОГРН 1045300910005 (далее - Инспекция), от 03.03.2011 N 10 в части предложения уплатить 7 943 936 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2008 год, 995 259 руб. этого налога за 2009 год, начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

Решением от 02.09.2011, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 22.11.2011, заявление удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция просит принятые по делу судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права.

По мнению налогового органа, действия ОАО "БКО" по отнесению прямых расходов по зарплате и отчислениям по единому социальному налогу (далее - ЕСН) к расходам текущего периода в полном объеме (как косвенные расходы) без учета реализации продукции, в стоимости которой они учтены, являются неправомерными. В нарушение статей 252, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) заявитель не представил какого-либо экономического обоснования примененного порядка учета. Инспекция считает, что расходы на оплату труда работников вне зависимости от их должностных обязанностей в любом случае входят в состав затрат на выпуск продукции, т.е. являются прямыми расходами; при этом не требуется определять долю участия каждого работника в выпуске отдельной партии товара.

Включение Инспекцией в состав прямых расходов сумм амортизации основных средств в полной мере соответствует учетной политике самого Общества. Довод ОАО "БКО", классифицировавшего часть таких расходов (по зданиям цехов, рабочим местам) как косвенные по мотиву отсутствия прямого влияния этих основных средств на производственный процесс, опровергается фактическими обстоятельствами, установленными в ходе налоговой проверки и при рассмотрении дела судами. Здания цехов входят в производственный комплекс предприятия, в них находится оборудование и работники основных производств.

Кроме того, в бухгалтерском учете данные расходы отнесены к прямым.

На основании ходатайства Инспекции кассационная жалоба рассмотрена в судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи, организация которой осуществлялась Арбитражным судом Новгородской области.

В судебном заседании участвовали представители Инспекции, которые поддержали доводы жалобы.

Явившийся в судебное заседание непосредственно в суд кассационной инстанции представитель Общества против удовлетворения жалобы возражал, поддержал доводы отзыва. Общество указало на то, что положения статей 318, 319 и 254 НК РФ не содержат императивных норм, обязывающих налогоплательщика учитывать спорные затраты исключительно в составе прямых расходов.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "БКО" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, в ходе которой, помимо иных нарушений, выявила нарушение порядка учета расходов на заработную плату и амортизацию основных средств, участвующих в процессе производства, вследствие их неправильного распределения на прямые и косвенные.

По результатам проверки налоговый орган составил акт от 20.12.2010 N 57 и, рассмотрев представленные Обществом возражения, принял решение от 03.03.2011 N 10, которым привлек налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, доначислил налоги, включая 10 650 643 руб. налога на прибыль и пени за их несвоевременную уплату.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 15.04.2011 решение Инспекции от 03.03.2011 N 10 изменено - на 1 709 391 руб. уменьшена недоимка по налогу на прибыль, а из пункта 3.1 его резолютивной части исключена сумма недоимки по налогу на имущество. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.

ОАО "БКО" обратилось с заявлением в арбитражный суд, не согласившись с решением Инспекции по эпизоду, связанному с учетом расходов.

Удовлетворяя заявленные требования, суды пришли к выводу о правильном и обоснованном учете Обществом спорных расходов в составе косвенных. Суды установили, что такой порядок учета не противоречит статьям 318, 319 НК РФ, учетной политике ОАО "БКО" за проверенные периоды; налогоплательщик представил мотивированное обоснование необходимости именно такого учета расходов.

Кассационная инстанция считает, что судебные акты не подлежат отмене.

Из решения Инспекции от 03.03.2011 N 10 и доводов кассационной жалобы следует, что налогоплательщику вменяется в вину неправильное исключение части расходов из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли: расходы на оплату труда (с отчислениями по ЕСН) и затраты на амортизацию части основных средств списывались Обществом помесячно, что повлекло несвоевременную уплату налога на прибыль и неправильную оценку остатков незавершенного производства (далее - НЗП) и готовой продукции за 2008 и 2009 годы.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В силу статьи 252 НК РФ расходами, учитываемыми в целях обложения налогом на прибыль, являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ определено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Статьей 313 НК РФ установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.

Расходы, принимаемые для целей обложения налогом на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ (статья 272 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2.3.3 Положений об учетной политике ОАО "БКО" на 2008 и 2009 годы (далее - Положения) при исчислении налога на прибыль применялся метод начисления.

В случае определения налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль доходов и расходов по методу начисления расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.

На основании пункта 1 указанной статьи для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ - затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

В соответствии с пунктом 3.2 Положений налоговый учет в организации включает в себя первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. Записи в регистрах налогового учета производятся на основании первичных учетных документов, составляемых при ведении бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения в состав прямых затрат включаются материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, и суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (пункт 2.2.6 Положений).

Если условиями договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы для целей налогообложения должны быть учтены при расчете налоговой базы в течении налогового периода (пункт 2.2.11 Положений).

Заявителем определены различные методики распределения затрат на производство в целях ведения налогового и бухгалтерского учета.

В этой связи (пункт 3.3 Положений) на предприятии разработаны отдельные учетные регистры для налогового учета расходов по ряду учетных участков, в том числе учет амортизации основных средств, учет расходов по оплате труда, учет иных расходов.

Судами установлено, что в 2008 и 2009 годах Общество включило в состав косвенных расходов (налоговый учет) заработную плату работников, занятых в основном производстве; отчисления с заработной платы таких работников; суммы амортизации основных средств, не участвующих непосредственно в процессе производства продукции (корпусов цехов, зданий, в которых находится производственное оборудование, рабочие места - столы).

По данным бухгалтерского учета эти расходы отнесены к прямым.

С учетом обстоятельств настоящего дела суд кассационной инстанции не может согласиться с позицией Инспекции о возможности учета названных расходов только в составе прямых затрат.

Налогоплательщику в силу статей 254, 318 и 319 НК РФ предоставлено право исключения некоторых затрат из перечня прямых расходов с предоставлением соответствующего обоснования.

Расхождение позиций налогового и бухгалтерского учета не является основанием признать примененный Обществом порядок учета неправомерным, поскольку нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством установлены различные правила признания доходов и расходов.

Кроме того, налогоплательщик учел имеющиеся несовпадения, предусмотрев, как это установлено статьей 313 НК РФ, отдельные учетные регистры для налогового учета расходов по ряду учетных участков.

Налоговый орган обоснованно ссылается на то, что при отнесении расходов к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера, и налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть технологически обоснованным и экономически оправданным.

В рассматриваемом случае налогоплательщиком представлено соответствующее обоснование.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации (постановление от 24.02.2004 N 3-П) и Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 26.02.2008 N 11542/07 и от 09.12.2008 N 9520/08) хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.

ОАО "БКО" указало, что ввиду производственной специфики предприятия рабочие вынуждены постоянно перемещаться в пределах структурного подразделения, поэтому их нельзя строго привязать к работе на каком-либо одном оборудовании или к производству определенного вида продукции.

Поэтому определить долю заработной платы конкретного работника (группы работников) в себестоимости каждой конкретной реализованной партии изделий невозможно. Технологический цикл изготовления продукции иногда длится несколько месяцев, в ее изготовлении задействовано большое количество сотрудников нескольких подразделений, а заработная плата каждого работника рассчитывается исходя из выполнения им норматива (плана) в отчетном периоде. При этом выполнение работником нормы выработки является лишь частью длительного процесса производства продукции, когда завершение одной стадии является основанием для начала выполнения каждой последующей в цепочке операции вплоть до выпуска готового изделия. Дополнительные выплаты работникам (оплата отпусков, льготных часов подросткам, перерывов в работе для кормящих матерей, времени выполнения государственных и общественных обязанностей, прохождения медицинских осмотров) также не могут быть достоверно соотнесены с производственным процессом.

В отношении основных средств (суммы амортизации), а именно здания корпусов цехов, зданий, в которых расположено оборудование, рабочих мест (столы), Общество пояснило, что площадь цехов занята оборудованием не более чем на 30-50%, а потому эксплуатация данных основных средств напрямую не влияет на производство предприятием продукции - в отличие от основных средств, непосредственно используемых в производстве (прессы, печи, станки, оборудование, мельницы, сушильные барабаны), амортизация по которым отнесена к прямым расходам.

Предложенное обоснование в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) получило надлежащую оценку судов двух инстанций. Суды признали используемый Обществом в 2008 - 2009 годах порядок расчета косвенных расходов соответствующим требованиям норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе ее статьи 319 НК РФ. Приняв во внимание особенности производственного процесса предприятия, суды признали доказанной необходимость учитывать в составе косвенных расходов заработную плату работников, занятых в основном производстве, отчисления с нее, амортизацию по основным средствам, не участвующим непосредственно в процессе производства продукции. Нарушений учетной политики налогоплательщика нет, поскольку пункт 2.2.6 Положений предусматривает включение в состав прямых расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг). Обоснование составлено с учетом экономико-технических характеристик производства.

Оснований не согласиться с выводами суда кассационная инстанция не усматривает. Доводы, приведенные налоговым органом в кассационной жалобе, сводятся исключительно к иной оценке производственного процесса на предприятии и степени "участия" отдельных основных средств и работников в производстве. Переоценка установленных судами первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств дела и исследованных доказательств со стороны суда кассационной инстанции не допускается в силу статьи 286 АПК РФ.

Отнесение расходов на заработную плату и отчислений по ЕСН к косвенным расходам, вне привязки ко времени реализации продукции также не противоречит положениям пунктов 4 и 7 статьи 272 НК РФ, регулирующим порядок признания расходов на оплату труда и внереализационных расходов в виде начисленных сумм налогов (с учетом пункта 3 статьи 243 НК РФ, устанавливающей порядок уплаты ЕСН).

Поскольку Инспекция в нарушение статей 65, 200 АПК РФ не доказала нарушение налогоплательщиком и судами норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, кассационная жалоба Инспекции отклоняется.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил

решение Арбитражного суда Новгородской области от 02.09.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011 по делу N А44-1866/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области - без удовлетворения.