Письмо Федеральной налоговой службы от 9 февраля 2024 г. № Д-5-18/23@ “О формировании позиции уполномоченного органа при направлении гражданских исков в суд с учетом позиции постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 08.12.2017 N 39-П”

Федеральная налоговая служба в отношении правовых позиций, изложенных в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.12.2017 N 39-П "По делу о проверке конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Г.Г. Ахмадеевой, С.И. Лысяка и А.Н. Сергеева" (далее - Постановление N 39-П), сообщает следующее.

Основанием для обращения граждан Г.Г. Ахмадеевой, С.И. Лысяка и А.Н. Сергеева в Конституционный Суд Российской Федерации послужила неопределённость в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации положения статьи 15, пункта 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), служащие нормативным основанием для решения вопроса о взыскании денежных сумм в счет возмещения вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований, по искам прокуроров и налоговых органов с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, связанных с неуплатой налогов организацией, или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям.

При применении выводов Конституционного Суда Российской Федерации в Постановлении N 39-П по указанным жалобам необходимо учитывать, что сформулированные им решения и правовые позиции распространяются на правоотношения при привлечении к деликтной ответственности физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, связанных с неуплатой налогов организацией, или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям. Правовые позиции по иным правоотношениям о взыскании сумм непоступивших в бюджет обязательных платежей с физических лиц, для которых в законодательстве Российской Федерации имеются специальные правила регулирования, а также по вопросам привлечения в качестве гражданских ответчиков юридических лиц в случае, если их противоправные действия привели к причинению вреда в виде непоступления налогов в бюджет от налогоплательщика, в указанном постановлении Конституционного Суда Российской Федерации отсутствуют.

В связи с этим налоговым органам необходимо иметь в виду следующее.

1. Налоговые органы наряду с исками, прямо упомянутыми в статье 31 НК РФ, вправе предъявлять иски о возмещении вреда на основании статьи 1064 ГК РФ к физическим лицам, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений, было прекращено по нереабилитирующим основаниям.

Данное право налоговых органов обусловлено возникновением гражданских правоотношений между причинителем вреда, совершившим действия, которые повлекли невозможность реализации налоговых обязанностей непосредственно налогоплательщиком либо принудительного их исполнения в рамках налоговых правоотношений, и потерпевшим - публично-правовым образованием. Восстановление нарушенного права публично-правового образования обеспечивается правовым инструментарием гражданского права (пункты 3-3.2, 5 - 6 Постановления N 39-П).

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что отсутствие в налоговом и гражданском законодательстве легальной дефиниции понятия "вред" само по себе не может рассматриваться как неопределенность, не позволяющая субъектам правоотношений единообразно применять установленные правила поведения и предвидеть наступление ответственности за их нарушение.

В ситуации, когда уголовное дело в отношении физического лица прекращено по нереабилитирующим основаниям (например, вследствие акта об амнистии или вследствие истечения срока давности уголовного преследования), и налоговый орган предъявляет к такому лицу в суд иск о возмещении вреда в порядке статьи 1064 ГК РФ, основания для привлечения к деликтной ответственности устанавливаются судом в порядке гражданского судопроизводства (пункты 3.4, 6 Постановления N 39-П).

Обращается внимание, что данные выводы Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости доказывания состава гражданско-правового нарушения и дополнительного исследования всех обстоятельств относительно деликта в отдельном судебном процессе, не распространены на случаи разрешения вопроса о гражданском иске одновременно с вынесением в отношении физического лица приговора (часть 2 статьи 250, пункт 10 части 1 статьи 299 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ)), а также наличия вступившего в силу приговора суда, поскольку в данном случае действуют нормы о преюдициальном характере установленных приговором обстоятельств (часть 4 статьи 61 Гражданско-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - ГПК РФ)).

При разрешении вопроса о гражданском иске в условиях прекращения уголовного дела по нереабилитирующим основаниям налоговые органы должны представлять в суды доказательства наличия состава правонарушения физического лица, к которому предъявлены требования о возмещении вреда, с тем чтобы предоставить суду возможность дать им оценку.

При этом исходя из правовых позиций Верховного Суда Российской Федерации об общих правилах возмещения имущественного вреда лицу, право которого нарушено (статья 1064 ГК РФ), истцу необходимо доказать факт неправомерного причинения такого вреда, а также и его размер (см, напр., Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2016 N 16-КГ15-40).

К числу таких доказательств могут относиться, в том числе, материалы налоговых проверок деятельности организации-налогоплательщика, материалы предварительного расследования в отношении физического лица, к которому предъявлен иск о возмещении им вреда, включая сведения об установленных органом предварительного расследования фактических обстоятельствах совершённого деяния, содержащиеся в решении о прекращении уголовного дела.

Указанные письменные доказательства, подлежащие представлению в материалы судебного дела налоговыми органами, оцениваются судами, рассматривающими иски налоговых органов, наряду с иными доказательствами.

Особое внимание с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации необходимо уделять доказательствам причастности привлекаемого к ответственности физического лица к хозяйственной деятельности организации и влияния на ее действия. При этом с учетом того, что Конституционным Судом Российской Федерации не рассматривалась конституционность пункта 2 статьи 1064 ГК РФ и ранее им высказывалась позиция об отсутствии оснований для признания положений пункта 2 статьи 1064 ГК РФ нарушающими конституционные права граждан (Определения от 29 марта 2016 г. N 641-О, от 28 мая 2009 г. N 581-О-О и др.), в гражданских исках налоговым органам необходимо указывать на презюмирование вины причинителя вреда, поскольку в силу указанной нормы бремя доказывания отсутствия вины возлагается на ответчика (пункт 12 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25, пункт 11 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.01.2010 N 1 и др.). Также в вопросах распределения бремени доказывания необходимо учитывать правовые позиции, изложенные в Постановлении Пленума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица", Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24 марта 2016 г. N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств".

2. Вред, причиняемый нарушениями законодательства о налогах и сборах, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня суммы неуплаченных налогов (недоимки) и пеней, как компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок (пункт 3.3 Постановления N 39-П).

Штраф в сумму вреда, подлежащего взысканию с физического лица, не включается. При этом применительно к иным механизмам гражданско-правового регулирования, это не исключает права налоговых органов на предъявление к указанным физическим лицам требований о возмещении указанной суммы штрафа в качестве убытков в пользу должника-юридического лица в соответствии с положениями статьи 61.20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) и Постановления Пленума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица", в том числе и при отсутствии процедуры банкротства (пункт 3 статьи 61.20 Закона о банкротстве, пункт 69 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 N 53 "О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве").

3. Установленные уголовно-правовые и административно-правовые санкции должны не только соответствовать характеру совершенного деяния, его опасности для защищаемых законом ценностей, но и обеспечивать учет причин и условий его совершения, а также личности правонарушителя и степени его вины, гарантируя тем самым адекватность порождаемых последствий для лица, привлекаемого к ответственности, тому вреду, который причинен в результате деликта. При определении субъекта ответственности и степени его вины суды не вправе ограничиваться установлением формальных условий применения статьи 1064 ГК РФ и обязаны исследовать по существу все фактические обстоятельства (пункты 4-4.2 Постановления N 39-П).

С учётом изложенного при определении субъектов ответственности и степени вины каждого из них налоговым органам необходимо исследовать обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения иска о возмещении субъектами ответственности вреда. При этом отмечается, что выявленные факты и доказательства не связаны с основаниями для предъявления гражданского иска, но подлежат использованию налоговыми органами при заявлении ответчиком доводов о несоразмерности взыскания.

В отношении отдельных обстоятельств, влияющих на адекватность применяемых мер гражданско-правовой ответственности, налоговым органом необходимо учитывать следующее.

При определении факта и степени обогащения (выгоды) могут быть учтены такие факторы, как:

а) изменение уровня материального состояния физического лица и (или) связанных с ним лиц (в том числе членов семьи) в сторону улучшения в период, который может быть связан с совершением преступления (в том числе до и после непосредственного совершения налогового преступления), выразившееся в денежной (наличные, безналичные и электронные денежные средства в рублях и (или) в иностранной валюте) и (или) натуральной форме (движимое и недвижимое имущество, имущественные права, документарные и бездокументарные ценные бумаги и др.);

б) превышение (в том числе систематическое) расходов физического лица и (или) и связанных с ним лиц (в том числе членов семьи) над официально установленными доходами в период, который может быть связан с совершением преступления либо после совершения налогового преступления;

в) наличие существенных активов у лица и связанных с ним лиц (в том числе членов семьи) при отсутствии обоснования и доказывания источников их происхождения;

г) прямое либо косвенное (путем создания схемы по распределению выгоды и убытков) направление средств юридического лица на обезличенного выгодоприобретателя (фиктивные юридические лица, подставные физические лица, структуры в иностранных юрисдикциях с осложненным либо невозможным к прослеживанию дальнейшим направлением движения денежных средств и др.);

д) любой иной прямой или косвенный финансовый (материальный) интерес, выгода, бонус, иные привилегии и преимущества, которые физическое лицо получило непосредственно или через третьих лиц, их размер1;

е) личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении виновного лица извлечь выгоду имущественного или неимущественного характера (см. абзац третий пункта 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления".

При этом налоговым органам необходимо обращать внимание судов на то, что отсутствие доказательств непосредственного или косвенного обогащения (выгоды) причинителя вреда в связи с совершением противоправных деяний не может рассматриваться как основание для его освобождения от деликтной ответственности, поскольку факт получения выгоды от причинения вреда не указан в законодательстве как условие привлечения к возмещению вреда.

В отношении степени вины каждого субъекта ответственности, степени фактического участия каждого виновного лица в совершении налогового преступления и возможности каждого субъекта ответственности определять поведение юридического лица необходимо учитывать прямое законодательное регулирование, содержащееся в пункте 3 статьи 1083 ГК РФ, конституционность которого не оспаривалась. В связи с этим при выявлении умышленной формы вины является недопустимым уменьшение размера возмещения вреда, причиненного гражданином, в том числе с учетом его имущественного положения. В случае, если с учетом мнения потерпевшего и в его интересах (абзац 2 статьи 1080 ГК РФ) суд сочтет необходимым определить долю выплачиваемого потерпевшему возмещения в размере, соответствующем степени вины конкретного причинителя вреда, налоговым органам необходимо исходить из того, что исходя из содержания норм статей 1080, 1081 ГК РФ снижение размера ответственности конкретного лица исходя из степени вины должно коррелировать с возложением оставшейся части ответственности на иное виновное лицо. При отсутствии вины иных лиц предполагается, что вина в причинении вреда в полном объеме лежит на его причинителе.

В отношении характера уголовного наказания (штраф, лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, исправительные работы, принудительные работы, лишение свободы на определенный срок) следует учитывать необходимость обеспечения баланса применяемых мер публично-правовой и частно-правовой ответственности в целях исключения дезавуирования превентивного характера применяемых к правонарушителям мер, как одной из задач уголовного преследования. В связи с этим, а также во избежание нарушения конституционных принципов справедливости и пропорциональности если к виновному лицу применен вид наказания, не связанный с лишением свободы (в том числе применение наказания в виде лишения свободы условно, освобождения от наказания), налоговым органам необходимо обосновывать необходимость применения гражданско-правовой формы ответственности и привлечения к возмещению причинённого вреда в полном объеме в том числе требованиями таких принципов.

В отношении иных существенных обстоятельств, имеющих значение для разрешения конкретного дела, необходимо обращать внимание судов на наличие сопутствующих совершению налоговых преступлений обстоятельств, в том числе связанных с основным деянием иных нарушений (подделка документов, легализация денежных средств, использование схем сокрытия полученной выгоды с привлечением фиктивных организаций и т.п.); совершения преступления с использованием доверия, оказанного виновному в силу его служебного положения; связанных с поведением после совершения деяния (активное содействие или противодействие участника группового преступления раскрытию этого преступления, действия, способствующие или препятствующие возмещению вреда за счет иных источников и т.п.).

4. В соответствии с пунктом 3.4 Постановления N 39-П необходимо исключать ситуации взыскания ущерба в двойном размере (один раз - с юридического лица в порядке налогового законодательства, а второй - с физического лица в порядке гражданского законодательства).

С учётом изложенного при разрешении иска налоговым органам необходимо представлять суду доказательства применения ординарных мер, предусмотренных налоговым законодательством (статьи 69, 46, 47 НК РФ) по взысканию задолженности и сведения об их результативности, а также сведения о результатах исполнительного производства (статьи 46, 47 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон об исполнительном производстве)).

Сумма ущерба, подлежащая взысканию с физического лица, в том числе, с учетом положений абзаца четвертого пункта 1, подпунктов 1 и 7 пункта 3 статьи 45 НК РФ должна корректироваться (уменьшаться) на сумму фактической взысканной (уплаченной) задолженности2. В случае, если до фактического исполнения уже вынесенного судебного акта сумма вреда была полностью или частично возмещена за счет иных источников, налоговым органам следует предъявлять к взысканию только соответствующую оставшуюся сумму неисполненного обязательства. Также возможно использование института пересмотра соответствующего судебного постановления по новым обстоятельствам.

5. Привлечение физического лица к гражданско-правовой ответственности за вред, причиненный публично-правовому образованию в размере подлежащих зачислению в его бюджет налогов организации-налогоплательщика, возникший в результате уголовно-противоправных действий этого физического лица, возможно лишь при исчерпании либо отсутствии правовых оснований для применения предусмотренных законодательством механизмов удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам в порядке, предусмотренном действующим законодательством (пункт 3.5 Постановления N 39-П).

Применяя положения данного пункта Постановления N 39-П, налоговым органом необходимо учитывать следующее.

Указанные Конституционным Судом Российской Федерации ситуации исчерпания (отсутствия) возможности применения различных механизмов удовлетворения налоговых требований, служащие основанием для обращения в суд в рамках статей 15, 1064 ГК РФ, в частности, могут возникать при наличии любого из следующих обстоятельств:

- при возвращении исполнительного документа взыскателю после возбуждения исполнительного производства по мотивам, связанным с невозможностью его исполнения (пункты 2 - 4 части 1 статьи 46 Закона об исполнительном производстве);

- при прекращении производства по делу о банкротстве или возврате заявления о признании организации-налогоплательщика банкротом в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве;

- если у организации-налогоплательщика имеются признаки недействующего юридического лица (пункт 1 статьи 21.1. Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"), в том числе до окончания процедуры исключения юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц ("фактически недействующее юридическое лицо");

- при наличии в едином государственном реестре юридических лиц сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности;

- в случае, если данные о финансово-хозяйственном состоянии организации по результатам анализа, проведенного налоговым органом или иным лицом (арбитражным управляющим, экспертом), указывают на невозможность удовлетворения требований об уплате обязательных платежей, которые не поступили в бюджет в результате преступных действий, с учетом рыночной стоимости активов организации;

- при отсутствии по имеющимся у налогового органа данным правовых и (или) фактических оснований и (или) достаточной доказательной базы для взыскания задолженности с лиц, привлекаемых к ответственности по долгам организации (в том числе в случае, когда у лиц, в отношении которых имеются соответствующие правовые основания и добытые доказательства, отсутствуют активы, за счет которых может быть произведено взыскание).

Во всех случаях в гражданском иске налоговые органы должны указать одно или несколько оснований исчерпания. В случае если по результатам анализа не установлено возможности применения предусмотренных законодательством механизмов удовлетворения налоговых требований, на это прямо должно быть указано в гражданском иске.

Если в качестве такого основания приведено отсутствие по результатам проведенного анализа правовых и (или) фактических оснований и (или) достаточной доказательной базы для взыскания задолженности с иных лиц, возложение на налоговый орган бремени доказывания данного отрицательного факта недопустимо с точки зрения поддержания баланса процессуальных прав и гарантий их обеспечения (пункт 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3(2017), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 12.07.2017, пункт 10 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1(2016), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.04.2016). В данной ситуации доказывание положительного факта возлагается на ответчика, который может представить необходимое обоснование и доказательства наличия правовой и фактической возможности взыскания задолженности по обязательным платежам посредством иных предусмотренных законодательством механизмов. В случае приведения ответчиком доказательств наличия возможности реального поступления в бюджетную систему Российской Федерации за счет предусмотренных законодательством Российской Федерации механизмов удовлетворения налоговых требований, правовая и фактическая возможность для применения которых налоговым органом к моменту рассмотрения судом предъявленного гражданского иска не утрачена, налоговым органом могут быть приведены возражения (контраргументы).

Особо отмечается, что в силу прямого указания Конституционным Судом Российской Федерации правовая позиция о недопущении взыскания вреда с физического лица до исчерпания иных возможностей возмещения вреда не применяется в случаях, если юридическое лицо-налогоплательщик служит лишь "прикрытием" для действий контролирующего его физического лица и фактически не являлось самостоятельным участником экономической деятельности. Данная ситуация, в частности, возникает, если организация использовалась физическим лицом для достижения преступных целей, действовало при совершении связанных с преступлений операций с нарушением фидуциарных принципов вопреки положениям гражданского законодательства (пункт 1 статьи 50 ГК РФ), при этом отсутствовала самостоятельная разумная деловая цель в совершении (оформлении) хозяйственных операций, посредством которых осуществлялось налоговое преступление (которые способствовали налоговому преступлению).

С учетом изложенного ФНС России поручает:

1) Представлять на согласование в ФНС России (в соответствии с положениями абзаца четвертого пункта 5 Приказа ФНС России от 14.10.2016 N ММВ-7-18/560@) проекты гражданских исков, вытекающих из уголовных дел (в порядке уголовного или гражданского судопроизводств), за исключением уголовных дел о преступлениях, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью территориальных налоговых органов, руководствуясь прежде всего исключительностью данного механизма, подлежащего применению с учётом строго обусловленных целей и требований адекватности, с приложением:

материалов дела;

доказательств в отношении сумм заявленного ущерба (в том числе в части пени и/или взысканных сумм);

доказательств раскрытия причастности и влияния ответчика на хозяйственную деятельность юридического лица;

анализа финансового (имущественного) состояния ответчика по форме, доведенной письмом ФНС России от 05.12.2017 N СА-5-18/4007дсп@;

проектов ходатайств о приостановлении рассмотрения дела - при неисчерпании механизмов взыскания, предусмотренных законодательством;

доказательств исчерпания механизмов взыскания.

2) При наличии оснований полагать, что непринятие обеспечительных мер затруднит или сделает невозможным исполнение судебного акта о возмещении причинённого вреда (с учётом положений статей 115, 160.1 УПК РФ) и установлении оснований для самостоятельного предъявления налоговыми органами гражданского иска - своевременно предъявлять гражданский иск в соответствии с частью 3 статьи 44 УПК РФ3 на стадии предварительного следствия и принимать совместно с органами, осуществляющими предварительное расследование, действенные меры по выявлению активов, на которые может быть наложен арест, и возбуждению соответствующего ходатайства перед судом.

В случае установления обстоятельств, указывающих на наличие оснований для применения обеспечительных мер и соответствующих активов после поступления уголовного дела в суд, налоговым органам, которые признаны гражданскими истцами (потерпевшими) на стадии предварительного расследования либо в случае предъявления налоговыми органами гражданского иска (уточнения гражданского иска) после поступления дела в суд и до окончания судебного следствия заявлять ходатайства о вынесении постановлений о принятии мер по обеспечению возмещения вреда, причиненного преступлением непосредственно в суд (пункт 2 статьи 230 УПК РФ).

В случае установления обстоятельств, указывающих на наличие оснований для применения обеспечительных мер и соответствующих активов при предъявлении либо рассмотрении гражданского иска вне рамок уголовного судопроизводства в отдельном судебном процессе заявлять ходатайства о применении обеспечительных мер в порядке и по основаниям, предусмотренным главой 13 ГПК РФ.

3) В случае поступления в суд сведений о поданных ответчиками заявлениях о пересмотре дел со вступившими в силу судебными актами, все материалы с проектом уточнения исковых требований и отзыва на соответствующее заявление ответчика с учетом настоящего письма подлежат представлению в ФНС России в соответствии с положениями пункта 3 Приказа ФНС России от 14.10.2016 N ММВ-7-18/560@.

4) В случае отсутствия на момент рассмотрения соответствующего гражданского иска обстоятельств, свидетельствующих об исчерпании и (или) отсутствии правовых оснований для применения предусмотренных законодательством механизмов удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам в порядке, предусмотренном действующим законодательством, заявлять ходатайства о приостановлении производства по делу до разрешения соответствующего спора, в котором реализуется иной механизм возмещения вреда бюджету.

Одновременно сообщается об отмене письма ФНС России от 09.01.2018 N СА-4-18/45@. Письма ФНС России от 21.09.2016 N СА-5-18/1618дсп@, от 10.05.2017 N СА-5-7/1090дсп@ применяются с учётом положений настоящего письма.

Руководителям (исполняющим обязанности руководителя) управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации, начальникам (исполняющим обязанности начальника) межрегиональных ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам необходимо обеспечить ознакомление с данным письмом сотрудников территориальных налоговых органов, ответственных за соответствующие направления работы.

Межрегиональным инспекциям ФНС России по федеральным округам поручается обеспечить контроль надлежащего исполнения управлениями ФНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональными ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам поручений, предусмотренных настоящим письмом.

------------------------------

1 Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-18/16148@

2 Письмо ФНС России от 10.05.2017 N СА-5-7/1090дсп@

3 С учётом требований пункта 5 Приказа ФНС России от 14.10.2016 N ММВ-7-18/560@