Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 21 декабря 2023 г. N 03-03-06/2/124356 О налогообложении дохода в виде процентов по долговому обязательству, получаемого российской кредитной организацией от белорусской организации, и о периоде проведения зачета уплаченного налога с доходов, полученных налогоплательщиком на территории иностранного государства, в том числе, при получении в налоговом периоде убытка

Департамент налоговой политики рассмотрел обращение организации и сообщает следующее.

Как указано в запросе между российской кредитной организацией и белорусской организацией существует долговое обязательство (или заключен договор) в рублях, которым предусмотрено начисление процентов. Доход в виде процентов кредитная организация получает после удержания налоговым агентом налога на прибыль, подлежащего уплате в соответствии с законодательством Республики Беларусь. Выплата дохода осуществляется со счета иностранной организации, открытого в банке на территории Российской Федерации.

Пункт 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение) предоставляет право на налогообложение процентных доходов, возникающих в Республике Беларусь, по ставке не превышающей 10 процентов при наличии у российского резидента - получателя дохода фактического права на такой доход.

При этом пунктом 6 статьи 10 Соглашения определено, что проценты возникают в Республике Беларусь, если плательщиком являются органы власти Белоруссии или лицо с постоянным местопребыванием в Белоруссии. Если, однако, лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, имеет ли оно постоянное местопребывание в Белоруссии или нет, имеет в каком-либо из Договаривающихся Государств постоянное представительство или постоянную базу, в связи с которыми возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и расходы по выплате процентов несет такое постоянное представительство или постоянная база, то считается, что такие проценты возникают в том Договаривающемся Государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.

По нашему мнению, учитывая, что выплата дохода осуществляется в рамках исполнения заемщиком - белорусской организацией условий долгового обязательства, получаемые российской кредитной организацией средства со счета иностранной организации, открытого в банке на территории Российской Федерации, относятся к доходам такой организации от источников за пределами Российской Федерации, за исключением случаев, когда деятельность белорусской организации приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, в связи с которым возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и расходы по выплате процентов несет такое постоянное представительство.

В случае, если задолженность, по которой выплачиваются проценты, возникла в связи с постоянным представительством белорусской организации, расположенным на территории Российской Федерации, и расходы по выплате процентов несет данное постоянное представительство, то такие проценты, выплачиваемые российской кредитной организации, подлежат налогообложению только на территории Российской Федерации.

Вместе с тем, для целей Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) квалификация полученного дохода в качестве дохода от источников в Российской Федерации или дохода от источников за пределами Российской Федерации осуществляется согласно нормам статьи 42 НК РФ. Так, если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Учитывая указанное, при возникновении неопределенности в отнесении доходов в качестве полученных за пределами Российской Федерации, следует обращаться в ФНС России.

По вопросу периода проведения зачета уплаченного налога с доходов, полученных налогоплательщиком на территории иностранного государства, в том числе, при получении в налоговом периоде убытка отмечаем следующее.

Согласно пункту 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, за исключением налога, уплаченного с доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 4 статьи 251 НК РФ, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

По нашему мнению, сумма налога, уплаченного налогоплательщиком на территории иностранного государства, засчитывается при уплате этой организацией налога на прибыль организаций, исчисленного за налоговый период, в котором при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций были учтены соответствующие доходы, полученные на территории иностранного государства. Зачет иностранного налога в иные налоговые периоды положениями главы 25 НК РФ не предусмотрен.

Следовательно, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток и в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база по налогу на прибыль организаций признается равной нулю, то возможность зачета сумм уплаченного на территории иностранного государства налога в ином отчетном (налоговом) периоде не предусмотрена.

При этом обращаем внимание, что налогоплательщик, получив соответствующие подтверждающие документы, имеет право уточнить налоговую декларацию, в которой отражена налоговая база с учетом доходов, полученных в иностранном государстве, при соблюдении требований о трехлетнем сроке налоговой давности.

По вопросу документов, необходимых для подтверждения зачета.

В силу пункта 3 статьи 311 НК РФ зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в пункте 3 статьи 311 НК РФ, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику.

Учитывая указанное, подтверждением налогового агента, указанным в пункте 3 статьи 311 НК РФ, являются любые документы, из которых следует, что налог удержан из доходов налогоплательщика иностранным налоговым агентом.