Письмо Федеральной налоговой службы от 20 октября 2023 г. № СД-4-3/13414@ "Об уменьшении налога по ПСН на страховые взносы в связи с 427-ФЗ"

Федеральная налоговая служба в связи принятием Федерального закона от 31.07.2023 N 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 389-ФЗ) и Федерального закона от 04.08.2023 N 427-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 427-ФЗ) по вопросу уменьшения налога по патентной системе налогообложения (далее - ПСН) за налоговый период 2023 года для налогоплательщиков Донецкой Народной Республики, Луганской Народной Республики, Запорожской области и Херсонской области, сообщает следующее.

До вступления в силу Федерального закона N 389-ФЗ на основании подпункта 1 пункта 1.2 статьи 346.51 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики ПСН были вправе уменьшить сумму налога, исчисленную за налоговый период на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за календарный год в период действия патента в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 94 статьи 2 Федерального закона N 389-ФЗ внесены изменения, согласно которым в соответствии с подпунктом 1 пункта 1.2 статьи 346.51 Кодекса в редакции указанного Федерального закона налогоплательщики ПСН вправе уменьшить сумму налога, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, подлежащих уплате в соответствии со статьей 430 Кодекса в календарном году периода действия патента.

Таким образом, индивидуальные предприниматели (далее - ИП), применяющие ПСН, вправе уменьшить налог на страховые взносы, подлежащие уплате в соответствии со статьей 430 Кодекса, что предусматривает уменьшение на указанные страховые взносы без необходимости их фактической уплаты на момент такого уменьшения.

Положения Федерального закона N 389-ФЗ в части порядка уменьшения налога по ПСН распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2023.

Исходя из положений пункта 1.2 статьи 430 Кодекса ИП уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в совокупном фиксированном размере 45 842 рублей за расчетный период 2023 года.

В случае, если величина их дохода за расчетный период превышает 300 000 рублей, то ИП дополнительно уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 1,0 процента с сумм такого превышения, но не более 257 061 рублей.

Пунктом 1 статьи 1 Федерального закона N 427-ФЗ дополнены положения статьи 430 Кодекса пунктом 1.3, согласно которому плательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Кодекса, поставленные на учет в налоговых органах на территории Донецкой Народной Республики, Луганской Народной Республики, Запорожской области или Херсонской области и осуществляющие деятельность в указанных субъектах Российской Федерации, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное медицинское страхование только в совокупном фиксированном размере 14 400 рублей за расчетный период 2023 года, 25 200 рублей за расчетный период 2024 года, 36 000 рублей за расчетный период 2025 года, а начиная с 2026 года в размере, установленном пунктом 1.2 статьи 430 Кодекса, если иное не предусмотрено статьей 430 Кодекса.

Действие положений статьи 430 Кодекса в редакции указанного Федерального закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2023 года.

Таким образом, за расчетный период 2023 года вместо установленных пунктом 1.2 статьи 430 Кодекса страховых взносов в совокупном фиксированном размере 45 842 рублей и страховых взносов, исчисленных в размере 1 процента суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 рублей, налогоплательщики указанных территорий производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное медицинское страхование только в совокупном фиксированном размере 14 400 рублей.

Вместе с тем, до вступления в силу Федерального закона N 427-ФЗ часть налогоплательщиков уменьшили налог (часть налога) по ПСН за 2023 год на уплаченные фиксированные страховые взносы за расчетный период 2023 года (в соответствии с пунктом 2 статьи 432 Кодекса уплата таких страховых взносов должна быть осуществлена не позднее 31.12.2023) в размере 45 842 рублей и страховые взносы в размере 1% с доходов, превышающих 300 тыс. рублей, за расчетный период 2023 года (в соответствии с пунктом 2 статьи 432 Кодекса уплата таких страховых взносов должна быть осуществлена не позднее 01.07.2024).

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Учитывая изложенное, сумма налога по ПСН за 2023 год в отношении ИП Донецкой Народной Республики, Луганской Народной Республики, Запорожской области и Херсонской области, которые уменьшили налог (часть налога) на страховые взносы в размере, предусмотренном статьей 430 Кодекса в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона N 427-ФЗ, перерасчету в связи с принятием Федерального закона N 427-ФЗ не подлежит.

При этом указанная сумма страховых взносов, на которые налогоплательщиком уменьшен налог по ПСН за налоговый период 2023 года, повторно не учитывается при уменьшении налога по ПСН в последующих налоговых периодах.

В этой связи, для целей уменьшения налога в последующих налоговых периодах размер страховых взносов, подлежащих уплате в соответствии со статьей 430 Кодекса в этих периодах, уменьшается на сумму страховых взносов, на которые ИП уменьшен налог за налоговый период 2023 года, в размере, превышающем установленный статьей 430 Кодекса (в редакции Федерального закона N 427-ФЗ) размер страховых взносов.

Например, ИП получил патент на период с 01.01.2023 по 31.12.2023. Потенциально возможный доход по указанному патенту составил 850 000 руб. Исчисленная сумма налога составила 51 000 руб.

Страховые взносы в фиксированном размере за 2023 год в размере 45 842 руб. (по сроку 31.12.2023), а также часть страховых взносов в размере 1% с доходов свыше 300 000 руб. за расчетный период 2023 года (по сроку уплаты 01.07.2024) в размере 5 158 руб. налогоплательщик уплатил платежным поручением на КБК указанных страховых взносов или на КБК ЕНП 15.03.2023.

До принятия Федерального закона N 427-ФЗ ИП уменьшил сумму налога по ПСН в размере 51 000 руб. на страховые взносы в размере 51 000 руб. (45 842 руб. + 5 158 руб. (часть страховых взносов, исчисленных в размере 1% с доходов свыше 300 000 руб.))

В указанном случае перерасчет суммы налога в связи с принятием Федерального закона N 427-ФЗ не требуется.

При этом сумма страховых взносов, учитываемая при уменьшении налога по ПСН в последующих налоговых периодах, уменьшается на сумму страховых взносов в размере, превышающем установленный статьей 430 Кодекса (в редакции Федерального закона N 427-ФЗ) размер страховых взносов (в данном примере 36600 руб. (45842+5158-14400)), на которые налогоплательщиком уменьшен налог по ПСН за налоговый период 2023 года.

Так, исходя из ситуации, описанной в примере, при уменьшении налога по ПСН за налоговые периоды 2024 года ИП не вправе произвести такое уменьшение на подлежащие уплате в указанном году страховые взносы в размере 25 200 рублей поскольку сумма вышеуказанного превышения размера страховых взносов, на которую уменьшен налог за налоговый период 2023 года, превышает подлежащую уплате в 2024 году сумму страховых взносов.

В данной ситуации налогоплательщик вправе уменьшить налог по ПСН за налоговый период 2025 года только в размере, не превышающем 24 600 руб. (36 000 рублей фиксированные страховые взносы, подлежащие уплате за расчетный период 2025 года - 11 400 руб. (разница между учтенной при уменьшении в 2023 году суммой страховых взносов и суммами фиксированных страховых взносов, подлежащих уплате за 2023 и 2024 годов (51 000 руб. - (14 400 руб. + 25 200)).