Письмо Минфина России от 25 июля 2023 г. № 03-03-10/69388 Об исчислении срока владения акциями, которые принадлежали организации, присоединенной к налогоплательщику в результате реорганизации и имевшей право на ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций при выплате ей дивидендов

В связи с письмом ФНС России от 19.07.2023 N СД-4-3/9197@ Минфин России рассмотрел вопрос исчисления срока владения акциями в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), которые принадлежали организации, присоединенной к налогоплательщику в результате реорганизации и имевшей право на ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций при выплате ей дивидендов, и сообщает следующее.

В соответствии с абзацем первым подпункта 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к налоговой базе по налогу на прибыль организаций, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 0 процентов по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов (на день принятия решения о выходе из организации или ликвидации организации соответственно) получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Согласно пункту 2 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. При этом на основании пункта 4 статьи 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Следует отдельно отметить, что нормой пункта 1 статьи 129 ГК РФ установлено, что объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не ограничены в обороте.

В случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица (абзац третий пункта 2 статьи 218 ГК РФ).

Кроме того, положением пункта 11 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.04.2010 N 10/22 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав" прямо предусмотрено, что право собственности на недвижимое имущество в случае реорганизации юридического лица возникает с момента завершения реорганизации юридического лица (статья 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Таким образом, в результате универсального правопреемства в случае реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другой российской организации, право собственности на акции, принадлежавшие присоединенной организации, возникает у организации - правопреемника с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенной организации.

В этой связи для целей применения налогоплательщиком - правопреемником подпункта 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса срок владения акциями, принадлежавшими организации, присоединенной к налогоплательщику в результате реорганизации, начинает исчисляться заново.

Что касается возможности определения срока непрерывного владения акциями для целей подпункта 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса с учетом принципа, предусмотренного в пункте 6 статьи 284.2 Кодекса, то необходимо отметить следующее.

Статьей 284.2 Кодекса регулируются особенности применения налоговой ставки 0 процентов к налоговой базе по налогу на прибыль организаций, определяемой по операциям с акциями (долями участия в уставном капитале) российских организаций и (или) иностранных организаций.

Установленный пунктом 6 статьи 284.2 Кодекса порядок определения пятилетнего срока владения указанными акциями (долями участия в уставном капитале) у налогоплательщика - правопреемника в результате проведения той или иной формы реорганизации используется непосредственно для целей применения налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной статьей 284.2 Кодекса.

Кроме того, подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса не предусмотрены отсылочные положения, позволяющие исчислять годичный срок владения акциями для целей применения налоговой ставки 0 процентов к налоговой базе по налогу на прибыль организаций, определяемой по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 284.2 Кодекса.

Следовательно, оснований определения срока непрерывного владения акциями для целей подпункта 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса с учетом принципа, предусмотренного в пункте 6 статьи 284.2 Кодекса, не имеется.