Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 24 января 2025 г. N Ф10-5635/24 по делу N А36-1429/2022

г. Калуга

24 января 2025 г.

Дело N А36-1429/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2025 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 января 2025 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Радвановской Ю.А., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участии в судебном заседании:

от УФНС России по Липецкой области - представителей Гордеевой В.Н. по доверенности от 24.10.24 и Федянина В.В. по доверенности от 05.08.24;

от ООО "Агроинвест" - представителя Баулина О.В. по доверенности от 31.10.24;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Липецкой области кассационную жалобу Управления ФНС России по Липецкой области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2024 по делу N А36-1429/2022,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Агроинвест" (далее - ООО "Агроинвест", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Липецкой области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.10.21 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 01.11.22 суд произвел процессуальную замену инспекции на Управление ФНС России по Липецкой области (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 09.02.23 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.24 решение суда отменено. Производство по делу в части требований о признании недействительным решения от 19.10.21 N 3 (в редакции решения ФНС России от 20.04.22 N КЧ-3-9/3922@) в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 1 497 130 руб., пени по НДС в размере 710 021,64 руб., штрафа за неполную уплату НДС в размере 79,50 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 2 296 990 руб., пени по налогу на прибыль в размере 1 225 444,17 руб., привлечения общества к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в размере 38 325 руб. прекращено в связи с отказом ООО "Агроинвест" от указанных требований. Решение от 19.10.2021 N 3 (в редакции решения ФНС России от 20.04.22 N КЧ-3-9/3922@) признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 14 044 193 руб., за 2018 год в размере 13 328 303 руб., пени по налогу на прибыль в размере 12 015 570,94 руб., привлечения общества к ответственности за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 544 598,81 руб. На управление возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. Обществу из федерального бюджета возвращена государственная пошлина в сумме 2 250 руб.

Не согласившись с постановлением апелляционного суда в части удовлетворения заявленных обществом требований, управление обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит его в указанной части отменить в связи с нарушением и неправильным применением судом при его принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судами обстоятельств дела, и оставить в силе решение суда первой инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу общество возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемого судебного акта.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл.35 АПК РФ порядке; постановление суда апелляционной инстанции проверяется кассационным судом в части, обжалованной управлением.

Представители управления в судебном заседании настаивали на отмене постановления апелляционного суда в обжалуемой части, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы.

Представитель общества возражал против отмены постановления апелляционного суда в обжалуемой управлением части, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу доводы.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, суд кассационной инстанции не нашел оснований для его отмены, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что налоговым органом в отношении ООО "Агроинвест" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 и страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 27.01.21 N 1, дополнение к акту налоговой проверки от 13.08.21 N 1.

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки от 27.01.21 N 1, дополнения к нему от 13.08.21 N 1, возражений налогоплательщика, материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией принято решение от 19.10.21 N 3, которым ООО "Агроинвест" привлечено к налоговой ответственности в соответствии с п.п. 1, 3 ст.122 НК РФ в виде штрафа за неуплату НДС в размере 159 руб., в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в размере 1 089 197.62 руб. (с учетом уменьшения размера штрафов в четыре раза и истечения сроков давности по отдельным периодам), а также к налоговой ответственности в соответствии с п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в сумме 76 650 руб. (с учетом уменьшения его размера в четыре раза).

Также указанным решением обществу предложено уплатить недоимку по НДС в размере 1 497 130 руб., по налогу на прибыль организаций в размере 29 669 486 руб., и начислены пени за несвоевременную уплату НДС в размере 710 021,64 руб. и налога на прибыль организаций в размере 13 241 015,11 руб.

Основанием для принятия решения послужили выводы инспекции о неправомерном заявлении ООО "Агроинвест" вычетов по НДС и включении в расходы затрат по взаимоотношениям с ООО "Калипсо", которые в действительности с данным контрагентом отсутствовали, а также о неправомерном завышении расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в 2016, 2017, 2018 годах, на сумму документально неподтвержденных расходов.

Решением управления от 24.01.22 N 5 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

В соответствии с решением ФНС России от 20.04.22 N КЧ-3-9/3922@, с учетом положений п.4 ст.112 НК РФ, общий размер штрафов уменьшен дополнительно в два раза с 1 166 006,62 руб. до 583 003,31 руб., в связи с чем решение инспекции от 19.10.21 N 3 и решение управления от 24.01.22 N 5 отменены в соответствующей части. В остальной части жалоба ООО "Агроинвест" оставлена без удовлетворения.

Судом также установлено, что с учетом разъяснений, изложенных в пункте 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", на основании решения от 07.09.22 N 1 налоговым органом исправлены допущенные описки в тексте решения от 19.10.21 N 3.

Полагая, что решение инспекции, в редакции решения ФНС России от 20.04.22 N КЧ-3-9/3922@, является незаконным, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, общество обратилось в арбитражный суд с рассмотренным заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований исходил из создания обществом формального документооборота и отсутствия реальных взаимоотношений с контрагентом ООО "Калипсо". Также судом первой инстанции указано на то, в нарушение ст.247, п.1 ст.252, п.1 ст.274 НК РФ обществом в 2016 году неправомерно завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации в 2016, 2017, 2018 годах, на сумму документально неподтвержденных расходов, указанных обществом в налоговых регистрах по учету расходов, включенных в состав затрат, формирующих стоимость произведенной продукции (солод пивоваренный). Решение инспекции в части доначислений по взаимоотношениям с ООО "Альянс" судом не проверялось, поскольку не являлись предметом возражений общества и не оспаривались им ни при подаче апелляционной жалобы в правление, ни при подаче жалобы в ФНС России, ни в рамках настоящего дела.

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст. ст. 64, 67, 68, 71 АПК РФ, а также оценив уточненные правовые позиции общества и управления в рамках повторного рассмотрения дела, пришел к выводу об отсутствии несоответствия показателей налоговых деклараций данным налогового учета налогоплательщика, а также об отсутствии необоснованного завышения обществом отдельных расходов.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст.286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции, исходя из следующего.

Согласно ч.1 ст.65 и ч.5 ст.200 АПК РФ орган, должностное лицо должны доказать

Ст.52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Налоговые обязательства отражаются в налоговой декларации (ст.80 НК РФ).

Положениями ст.81 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на представление уточненной налоговой декларации. При этом, согласно абз. третьему п.4 ст.89 НК РФ, в случае ее представления в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (в части внесенных уточнений).

Исходя из сформированных в судебной практике высших судов Российской Федерации, а также Конституционного Суда Российской Федерации правовых подходов, решение налогового органа о доначислении налогоплательщику неуплаченных сумм налога не может быть признано законным, если размер вменяемых к доплате налогоплательщику налогов не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога за соответствующий налоговый период.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случае, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п.1.1 ст.272 НК РФ, и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 НК РФ.

В соответствии со ст.318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

При этом к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ, в частности п.1 ст.272 НК РФ. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со ст.319 НК РФ (п.2 ст.318 НК РФ).

Таким образом, отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, в котором эти расходы возникли; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода, в котором реализованы продукция, работы, услуги, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст.319 НК РФ.

При этом критерием отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) к прямым или косвенным, является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика.

Учетной политикой для целей налогообложения согласно п.2 ст.11 НК РФ является выбранная налогоплательщиком совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (п.2 ст.8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете)).

П.5 ст.8 Закона о бухучете установлено, что учетная политика должна применяться последовательно из года в год.

При этом в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения (п.7 ст.8 Закона о бухучете).

Согласно ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в соответствии с абз. шестым ст.313 НК РФ осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, проверка правильности исчисления и уплаты обществом налога на прибыль организаций проводилась на основании представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2016-2018 года (за 2016 год - уточненная налоговая декларация корректировка N 2, представлена 23.12.19; за 2017 год - уточненная налоговая декларация корректировка N 1, представлена 23.12.19; за 2018 год - налоговая декларация представлена 28.03.19), данных налоговых регистров и первичных учетных документов.

По результатам налоговой проверки на основе данных налогового учета налогоплательщика инспекция, установив, что налоговая база, отраженная в декларации, не соответствует документам, представленным к проверке, пришла к выводу о том, что по итогам 2016 года имеет место убыток в размере 21 180 917 руб.

Таким образом, налогоплательщиком исчислен и уплачен налог на прибыль за 2016 год в завышенном размере в сумме 307 640 руб. (что отражено в п.3.2 оспариваемого решения инспекции).

В налоговой декларации за 2017 год обществом отражена налоговая база в сумме 9 212 310 руб., по результатам проведенной проверки налоговая база исчислена в размере 132 244 288 руб., занижение налоговой базы составило 123 031 978 руб., неуплата налога на прибыль - 24 606 396 руб.

В налоговой декларации за 2018 год налоговая база отражена в сумме 24 382 010 руб. По результатам проверки налоговая база установлена в сумме 112 972 242 руб., занижение налоговой базы в результате неправомерного завышения расходов, связанных с производством и реализацией, установлено в сумме 88 590 232 руб., неуплата налога составила 17 718 046 руб.

Указанные расхождения обусловлены нарушениями, отраженными в оспариваемом решении, а также несоответствием представленных обществом документов, обосновывающих учтенные им при исчислении налога на прибыль организаций расходы, документам налоговой отчетности.

В рамках проводимой налоговой проверки, 18 и 22 июня 2021 года (до принятия налоговым органом оспариваемого решения от 19.10.21 N 3), налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за проверяемые периоды.

Так, 22 июня 2021 года налогоплательщик представил налоговому органу уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2016 год, корректировка 4, за 2017 год, корректировка 3, за 2018 год, корректировка 2, а также дополнительные возражения и пояснения.

В связи с представлением в ходе налоговой проверки уточненных налоговых деклараций обществом уплачен в бюджет налог на прибыль в сумме 8 418 772 руб., в том числе за 2017 год в размере 4 029 029 руб., за 2018 год в размере 4 389 743 руб. (что отражено на стр.158 оспариваемого решения инспекции).

В обоснование своей позиции общество ссылается на изменение с 2016 года учетной политики в отношении определения прямых и косвенных расходов. При этом представление уточненных налоговых деклараций объяснено обществом не ретроспективным изменением учетной политики, как полагает управление, а установлением вновь назначенным бухгалтером ошибочного указания в ранее представленной налоговой отчетности за 2016-2018 годы исключительно прямых расходов.

Как установлено судом апелляционной инстанции, применительно к финансово-хозяйственной деятельности в 2015 году учетной политикой для целей налогового учета, утвержденной приказом ООО "Агроинвест" от 22.12.14 N 07/лс, определено, что все затраты предприятия являются прямыми, косвенных расходов у предприятия не имеется в соответствии с п.п.1 п.1 ст.254, п.п.4 п.1 ст.254, ст.255, п.п.1.45 п.1 ст.264, п.п.3 п.2 ст.253, ст.259, п.1 ст.318 НК РФ.

В 2016 году учетная политика пересмотрена (приказ от 28.12.15 N 04/15) в части определения прямых и косвенных расходов.

В состав прямых расходов организации, связанных с производством товаров (работ, услуг), включены следующие затраты: затраты на сырье и материалы; затраты на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергаемых доработке; расходы на оплату труда производственного персонала; - расходы на обязательное пенсионное страхование производственного персонала; - амортизация ОС, производственного оборудования.

Исключены из состава прямых расходов и отнесены к категории косвенных иные расходы, в частности: услуги сторонних организаций - услуги хранения, взвешивания, сушки, подработки, анализа, погрузки, отпуска, сортировки; услуги сертификации; аренда помещения; техобслуживание; услуги IT; лизинговые платежи; коммунальные услуги и информационное обслуживание; арендные платежи; взносы в ФСС от НС и ПЗ; амортизация транспортных средств; услуги выращивания; материальные расходы (ГСМ, расходные материалы для автотранспортных средств и запасные части); оплата труда сотрудников; страховые взносы с фонда оплаты труда; страхование КАСКО и ОСАГО; услуги перевозки; налог на имущество; плата за негативное воздействие на окружающую среду.

В учетную политику на 2017 и 2018 годы (приказы от 29.12.16 N 07/19, от 29.12.17 N 09/17) изменения по сравнению с учетной политикой на 2016 годы не вносились.

Доказательств того, что учетная политика за 2016-2018 годы изменена обществом ретроспективно и применена им в ходе проведения налоговой проверки в измененном виде при представлении уточненных налоговых деклараций, инспекцией в материалы дела не представлено. О фальсификации приказов от 28.12.15 N 04/15, от 29.12.16 N 07/16, от 29.12.17 N 09/17 налоговым органом при рассмотрении настоящего дела заявлено не было.

Более того, из материалов дела следует, что приказы от 28.12.15 N 04/15, от 29.12.16 N 07/16, от 29.12.17 N 09/17 об утверждении учетной политики на 2016, 2017, 2018 годы соответственно представлены обществом инспекции еще в рамках проведения выездной налоговой проверки (л.д. 61-62 т. 4).

Налоговый орган данного обстоятельства предоставления обществом указанных документов по учетной политике общества в ходе проверки не отрицает; на недостоверность, фальсификацию, либо изменение обществом в период проведения проверки, или позднее, учетной политики общества на 2016-2018 годы, утвержденной названными приказами от 28.12.15 N 04/15, от 29.12.16 N 07/16, от 29.12.17 N 09/17, не ссылается.

В связи с изложенным довод управления об изменении обществом налогового учета в нарушение положений ст.313 НК РФ отклоняется, как несостоятельный.

В целях раскрытия показателей прямых и косвенных расходов и подтверждения размера действительных налоговых обязательств вместе с письменными объяснениями налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции представлены оформленные в виде регистров расчеты, раскрывающие порядок формирования себестоимости произведенной готовой продукции в 2016 году, определения прямых расходов, относящихся к реализованной продукции в 2016 году, а также косвенных расходов за этот же период.

В указанных регистрах, в целях обеспечения полноты и достоверности представленной информации, обществом раскрыты показатели себестоимости, прямых и косвенных расходов в отношении первичной (К2) декларации по налогу на прибыль за 2016 год, представленной 23.12.19, и уточненной (К4) декларации, представленной 22.06.21.

Информация, содержащаяся в представленных налогоплательщиком регистрах, не оспаривается управлением с точки зрения соответствия действительности.

С учетом внесенных налогоплательщиком изменений, сумма убытка за 2016 год составит 81 837 229 (147 114 681 - 65 277 452,19), на что также указано управлением в пояснениях от 19.02.2024.

Суммы налога к доначислению в 2016 году по результатам расчетов как управления, так и налогоплательщика отсутствуют.

Согласно п.1 ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом в отчетные (налоговые) периоды с 01.01.17 по 31.12.26 налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст.274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов (п.2.1 ст.283 НК РФ).

Таким образом, полученный обществом убыток в 2016 году в размере 81 837 229 руб. подлежит принятию к учету при определении размера налоговой базы в налоговых периодах за 2017 и 2018 годы в соответствии с положениями ст.283 НК РФ в размере не более 50% от суммы прибыли.

С учетом вывода налогового органа о завышении обществом в уточненной налоговой декларации за 2017 год от 22.06.21 расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, на 11 484 952,04 руб. (по взаимоотношениям с ООО "Альянс"), сумма неуплаченного налога на прибыль за 2017 год составит 2 296 990 руб. (11 484 952,04 х20%), в том числе, в федеральный бюджет - 344 548 руб., в бюджет субъекта РФ - 1 952 442 руб. (пояснения налогового органа от 25.03.2024).

Ввиду отсутствия в регистрах налогового учета к уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год указанных в оспариваемом решении нарушений, налог на прибыль за 2018 год к доплате отсутствует.

С учетом изложенных обстоятельств, размер действительных налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль за период налоговой проверки верно определен судом апелляционной инстанции в следующем размере:

- по налогу на прибыль за 2017 год в части, зачисляемой в федеральный бюджет - 344 548 руб., а также пени в размере 183 816,36 руб.

- по налогу на прибыль за 2017 год в части, зачисляемой в бюджет субъекта РФ - 1 952 442 руб., а также пени в размере 1 041 627,81 руб.

Таким образом, налоговые обязательства ООО "Агроинвест" по налогу на прибыль организаций за 2017 год составляют 2 296 990 руб., а размер пени - 1 225 444,17 руб. (привлечение к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2017 год оспариваемым решением налогового органа не производилось).

Вместе с тем, от требований об оспаривании решения инспекции от 19.1021 N 3 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 2 296 990 руб., взыскания пени в размере 1 225 444,17 руб. и штрафа в размере 38 325 руб. общество отказалось в суде апелляционной инстанции, отказ принят судом, решение суда первой инстанции отменено и производство по делу прекращено в соответствующей части.

При таких обстоятельствах, учитывая размер действительных налоговых обязательств ООО "Агроинвест" за 2016-2018 годы, оспариваемое решение налогового органа верно признано судом апелляционной инстанции частично не соответствующим закону.

Довод управления о том, что изменение обществом учетной политики привело к повторному отражению одних и тех же расходов как в составе прямых расходов, так и в составе косвенных расходов, а представленные к уточненным налоговым декларация регистры оформлены обществом так, чтобы соответствовать данным, отраженным в уточненных налоговых декларациях, был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен им, как не соответствующий материалам дела и фактическим обстоятельствам спора.

Так, налогоплательщик обоснованно указывает на то, что каждый факт хозяйственной жизни по признанию расхода (вне зависимости от того, признан в отчетном периоде или в периоде в котором реализованы остатки готовой продукции, произведенной ранее) оформлен только один раз.

В отношении проверяемого периода (2016-2018 годы) конкретный расход, относящийся к прямым, однократно включается в состав прямых расходов и однократно отражается в себестоимости проданной продукции в момент ее реализации (в отчетном периоде, в котором продукция была реализована).

Каждый косвенный расход в отчетности налогоплательщика также признается однократно, относится на косвенные затраты в том периоде, в котором был понесен, и к формированию себестоимости при продаже продукции отношения не имеет.

Указанные доводы заявителя управлением документально не опровергнуты.

Более того, заявляя довод о повторном учете одних и тех же расходов, управление не ссылается на то, какие конкретно расходы и в каком отчетном периоде одновременно учтены обществом в составе как прямых, так и косвенных расходов.

Довод управления о необоснованном принятии судом апелляционной инстанции от общества новых доказательств, которые не были предметом оценки суда первой инстанции и не представлялись налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки, также обоснованно отклонен апелляционным судом.

В п.26 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.20 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что, поскольку арбитражный суд апелляционной инстанции на основании ст.268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по независящим от него уважительным причинам.

Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия арбитражным судом апелляционной инстанции.

Мотивированное принятие дополнительных доказательств арбитражным судом апелляционной инстанции в случае, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными, а также если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, не может служить основанием для отмены постановления арбитражного суда апелляционной инстанции; в то же время немотивированное принятие или непринятие арбитражным судом апелляционной инстанции новых доказательств при наличии к тому оснований, предусмотренных в ч.2 ст.268 АПК РФ, может в силу ч.3 ст.288 АПК РФ являться основанием для отмены постановления арбитражного суда апелляционной инстанции, если это привело или могло привести к принятию неправильного постановления.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в п.78 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.13 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство.

При этом независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к ч.1 ст.111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

Таким образом допускается, что суды могут принять от налогоплательщика дополнительные доказательства независимо от причин их непредставления в ходе налоговой проверки и досудебного урегулирования спора. При этом судебные расходы в такой ситуации могут быть возложены на сторону, представившую в суд доказательства, независимо от исхода дела.

Управлением указано, что непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих правомерность расходов, учтенных в составе прямых расходов, а также обоснованных расчетов правильности определения размеров учетной стоимости (себестоимости) производимой продукции за 2015, 2016 года, не позволило налоговому органу в рамках проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля проверить скорректированные налоговые обязательства по налогу на прибыль в уточненных налоговых декларациях от 22.06.21 на предмет их достоверности.

Одновременно, показатели уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль раскрыты налогоплательщиком в представленных суду апелляционной инстанции регистрах, подтвержденных имеющимися в деле первичными учетными документами.

Суд апелляционной инстанции, с учетом недопустимости формального подхода в разрешении налоговых споров, с целью установления размера действительной обязанности общества по уплате налога на прибыль организаций, приобщил к материалам дела представленные обществом документы для оценки в совокупности с другими доказательствами, обеспечив при этом право управления по участию в проверке и исследовании соответствующих доказательств.

Представленные обществом регистры и прилагаемые документы управлением изучены, и на их основании управлением сформирована правовая позиция и представлены пояснения по делу от 26.04.24, 20.06.24, в которых налоговый орган указал на неактуальность отраженных в приведенных выше пунктах оспариваемого решения выводов о допущенных нарушениях, за исключением неправомерности расходов по сделкам с ООО "Калипсо" в сумме 65 277 452 руб. и ООО "Альянс" в сумме 11 484 952 руб.

Налогоплательщиком, в свою очередь, представлен расчет размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, соответствующий указанной позиции управления.

Таким образом, в настоящем случае приобщение апелляционным судом дополнительных доказательств направлено на всестороннее и полное установление фактических обстоятельств спора с учетом принципа состязательности судебного разбирательства, направлено на всестороннее их исследование, в связи с чем, не привело к нарушению прав участников спора на справедливое судебное разбирательство и принятию неправильного по существу судебного акта.

В силу положений ст. 286 АПК РФ кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы.

Между тем доводов, опровергающих выводы суда апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судом, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции. Оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2024 по делу N А36-1429/2022 в обжалуемой части оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Ю.А. Радвановская Е.Н. Чаусова