Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20 ноября 2024 г. N Ф10-4342/22 по делу N А08-9591/2020

г. Калуга

20 ноября 2024 г.

Дело N А08-9591/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 14.11.2024.

Постановление изготовлено в полном объеме 20.11.2024.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего	Бутченко Ю.В.
судей	Бессоновой Е.В. Чаусовой Е.Н.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи:	Цыпленковой А.А.

при участии в судебном заседании:

от ООО "Бенталь" (ИНН 6114017111, ОГРН 1166196107945) - Закора С.В. (доверенность от 29.12.2023);

от Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области (ОГРН 1043107045761, ИНН 3123022024) - Мустафаева И.З. (доверенность от 27.10.2023 N 31-3-11/112);

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Белгородской области, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Бенталь" на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2024 по делу N А08-9591/2020,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Бенталь" (далее - общество, ООО "Бенталь") обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области (далее - инспекция, МИФНС N 2 по Белгородской области) о признании недействительными решений от 20.05.2020 N 153 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого уменьшен заявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 46 498 886 руб. за 3 квартал 2018 года, а также N 11 об отказе в возмещении НДС в размере 46 498 886 руб.; об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путем возмещения ООО "Бенталь" НДС за 3 квартал 2018 года в сумме 46 498 886 руб.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 01.12.2021 заявленные требования удовлетворены.

Определением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2022 произведена процессуальная замена заинтересованного лица по настоящему делу - МИФНС N 2 по Белгородской области (ИНН 3102018002, ОГРН 1043100503654) на его правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области (ОГРН 1043107045761, ИНН 3123022024; далее - УФНС по Белгородской области).

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2022 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 18.10.2022 решение Арбитражного суда Белгородской области от 01.12.2021 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2022 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Белгородской области.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 07.02.2024 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2024 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции, ООО "Бенталь" обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемое постановление, оставив в силе решение суда первой инстанции.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы кассационной жалобы и дополнения к ней.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в ней.

Суд округа, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и суды установили, что инспекция проведена камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018 года, представленной ООО "Бенталь" 27.11.2018, согласно которой сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составила 58 161 004 руб., по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 14.03.2019 N 446.

В ходе налоговой проверки инспекция установила следующее.

Между ООО "Бенталь" (покупатель) и ООО "Агрокор" (продавец) 11.09.2018 заключен договор купли-продажи зерновых культур (пшеница не классная урожая 2018 года, 4107,52 тонн), цена реализации составила 17 066 252,17 руб. (в т.ч. НДС - 1 551 477,47 руб.).

Между ООО "Бенталь" и ООО "Агрокор" 12.09.2018 заключен договор купли-продажи незавершенного производства сельскохозяйственных культур на общей площади 18 032,03 га, включая подготовку почвы (дискование), посев подсолнечника (6140,67 га), кукурузы (8689,36 га), многолетних трав (1022 га), сои (2180 га), внесение минеральных и органических удобрений, СЗР и пр., цена незавершенного производства - 294 655 236,13 руб. (в т.ч. НДС - 44 947 408,90 руб.).

Первоначальным собственником реализованного ООО "Агрокор" в адрес ООО "Бенталь" по договорам купли-продажи от 11 и 12.09.2018 пшеницы и незавершенного производства выступали ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания" - организации, входящие в структуру холдинга "Белая птица", которые 10.09.2018 по соглашениям об отступном реализовали незавершенное производство (посевы) и пшеницу урожая 2018 года ООО "Селкато", которое, в свою очередь, реализовало указанный товар ООО "Агрокор" по договорам купли-продажи от 10 и 11.09.2018.

Между тем, оплата по договорам не осуществлена, задолженность общества перед ООО "Агрокор" не погашена. Незавершенное производство отражено обществом на счете "20", у ООО "Бенталь" в пользу ООО "Агрокор" на 30.09.2018 имеется задолженность в размере - 311 721 000 руб.

Из сведений, отраженных в 8 разделе декларации ООО "Агрокор" следует, что вычеты, заявленные ООО "Агрокор" в 3 квартале 2018 года в сумме 46 498 403 руб., сложились при предъявлении сумм от единственного контрагента - ООО "Селкато" - 463 849 678,45 руб., в т.ч. НДС - 46 498 403,17 руб. (100% заявленных вычетов) в рамках следующих договоров:

- 10.09.2018 ООО "Агрокор" (покупатель) на основании договора поставки приобрело у ООО "Селкато" (поставщик) зерновые культуры (пшеница не классная урожая 2018 года, 4107,52 тонн), цена реализации - 4113,74 руб. за тонну, которая в дальнейшем реализована ООО "Бенталь" с минимальной наценкой (4154,88 руб. за тонну);

- 11.09.2018 ООО "Агрокор" (покупатель) на основании договора купли-продажи приобрело у ООО "Селкато" (продавец) незавершенное производство сельскохозяйственных культур на общей площади 18 032.03 га, включая подготовку почвы (дискование), посев подсолнечника (6140,67 га), кукурузы (8689,36 га), многолетних трав (1022 га), сои (2180 га), внесение минеральных и органических удобрений, СЗР и пр., по цене 294 170 000 руб. (в т.ч. НДС - 44 873 389,83 руб.).

Условия договора купли-продажи незавершенного производства от 11.09.2018 между ООО "Агрокор" и ООО "Селкато" идентичны с условиями договора купли-продажи незавершенного производства от 12.09.2018, заключенного между ООО "Бенталь" и ООО "Агрокор" (кроме цены с минимальной наценкой) и текстом (включая смысловые ошибки, а также отсутствие банковских реквизитов).

Из сведений 8 раздела декларации ООО "Селкато" налоговый орган установил, что заявленные данной организацией вычеты по НДС в 3 квартале 2018 года в сумме 102 924 998 руб., сложились при предъявлении сумм от двух контрагентов: ООО "Курская зерновая компания" в размере 361 082 056.58 руб., в т.ч. НДС - 54 937 415,69 руб. (53,4%) и ООО "Белгородская зерновая компания" в размере 320 108 619,14 руб., в т.ч. НДС - 47 987 582,02 руб. (46,6%);

ООО "Белгородская зерновая компания" 10.09.2018 в адрес ООО "Селкато" реализована пшеница не классная урожая 2018 общей стоимостью - 13 670 313 руб. в т.ч. НДС - 1 242 756 руб.

В тот же день ООО "Белгородская зерновая компания" в адрес ООО "Селкато" также реализовало "незавершенное производство БЗК кукуруза и подсолнечник 2018 г." на сумму - 82 958 187 руб., в т.ч. НДС 18% - 12 654 639 руб., "Незавершенное производство кукуруза и подсолнечник 2018 г." на сумму - 73 962 318 руб., в т.ч. НДС 18% - 11 282 387 руб.

Пшеница не классная урожая 2018 года реализована в адрес ООО "Селкато" на основании Соглашения об отступном N 1 от 14.08.2018, согласно которому ООО "Селкато" - кредитор, а ООО "Белгородская зерновая компания" - должник. Предметом Соглашения является частичное прекращение денежного обязательства должника перед кредитором, вытекающего из договора уступки прав требования от 30.06.2018. Стороны пришли к соглашению о прекращении части денежного обязательства Должника в размере 13 670 313 руб. путем предоставления отступного в форме передачи имущества (зерно пшеница).

Незавершенное производство, в дальнейшем реализованное в адрес ООО "Агрокор", получено ООО "Селкато" от ООО "Белгородская зерновая компания" на основании Соглашения об отступном от 10.09.2018 N 2/6, согласно которому ООО "Селкато" - кредитор, ООО "Белгородская зерновая компания" - должник. Предметом Соглашения является частичное прекращение денежного обязательства должника перед кредитором, вытекающего из договора уступки прав требования от 04.07.2018. Стороны пришли к соглашению о прекращении части денежного обязательства Должника в размере 156 920 505,34 руб. путем предоставления незавершенного производства сельскохозяйственных культур, включая подготовку почвы (дискование), посев подсолнечника (3610 га), кукурузы (5300,7 га), многолетних трав (1022 га), внесение минеральных и органических удобрений, СЗР и прочих работ.

Вместе с тем, ООО "Бенталь" в 3 квартале 2018 напрямую совершало иные сделки с ООО "Белгородская зерновая компания":

- приняло в аренду от ООО "Белгородская зерновая компания" крытую площадку площадью 13 164,1 кв. м (договор от 15.02.2018 N 1), здание крытого тока площадью 13 093,7 кв. м, нежилое помещение (кабинет N 27) общей площадью 10 кв. м, по адресу Белгородский район, с. Никольское, ул. Советская, д. 47 (договор от 15.02.2018 N 2);

- заключены напрямую договоры аренды земельных участков сельскохозяйственного назначения в размере - 377 900 кв. м; договор купли-продажи земельных долей 58,5 га без выделения земельного участка; договоры перенайма земельных участков сельскохозяйственного назначения общей площадью 199 143 382 кв. м.

Также инспекция установила, что выращенное незавершенное производство сельскохозяйственных культур (урожай) хранилось на территории указанного арендованного у ООО "Белгородская зерновая компания" имущества (здание крытого тока, крытая площадка), сбор урожая осуществлялся силами ООО "Бенталь".

Незавершенное производство в виде посевов сельскохозяйственных культур также располагалось на земельных участках, находящихся в субаренде у ООО "Бенталь", посевы осуществляли работники ООО "Белгородская зерновая компания", в дальнейшем переведенные в ООО "Бенталь" и фактически осуществившее сбор урожая.

При анализе взаимоотношений с ООО "Курская зерновая компания" инспекция установила, что в адрес ООО "Селкато" по Соглашению об отступном от 10.09.2018 реализовано незавершенное производство на земельных участках площадью 8099,33 га. Посевную деятельность на земельных участках по реализованному в адрес ООО "Селкато" незавершенному производству осуществляло ООО "Курская зерновая компания".

В дальнейшем, указанное незавершенное производство реализовано ООО "Селкато" в адрес ООО "Агрокор" и далее в адрес ООО "Бенталь", что подтверждается следующими документами:

- соглашение об отступном N 2/1 от 07.09.2018 между ООО "Курская зерновая компания" (Должник) и ООО "Селкато" (Кредитор), предметом которого является частичное прекращение денежного обязательства Должника перед Кредитором, вытекающего из договора б/н уступки прав требования от 04.07.2018. Согласно спецификации N 1 об отступном от 07.09.2019 N 2/1, должник поставляет, а кредитор принимает пшеницу не классную урожая 2018 в количестве 801 740 кг; согласно спецификации N 2 об отступном от 07.09.2019 N 2/1 должник поставляет, а кредитор принимает пшеницу не классную урожая 2018 в количестве 357 520 кг.

- соглашение об отступном от 10.09.2018 N 2/5, заключенное между ООО "Курская зерновая компания" (Должник) и ООО "Селкато" (Кредитор), предметом которого является частичное прекращение денежного обязательства Должника перед Кредитором, вытекающего из договора б/н уступки прав требования от 04.07.2018. Стороны пришли к соглашению о прекращении части денежного обязательства Должника в размере 140 664 229 руб., путем представления отступного в форме передачи имущества (незавершенное производство - посевы зерновых культур).

На основании Соглашений об отступном от 14.08.2018 N 4 и N 5, от 10.09.2018 N 2/4 в адрес ООО "Селкато" со стороны ООО "Курская зерновая компания" передано движимое имущество, сельскохозяйственная техника.

Соглашения об отступном ООО "Селкато" с ООО "Белгородская зерновая компания" и с ООО "Курская зерновая компания" заключены без выделения НДС в цене сделок.

По мнению инспекции из действий указанных контрагентов в хронологическом порядке "по цепочке" следует, что:

- 06.09.2018 - 11.09.2018 отражена реализация товаров (работ, услуг) от "Курская зерновая компания" в размере 361 082 056,58 руб. (в т.ч. НДС - 54 937 415,69 руб.) и от ООО "Белгородская зерновая компания" в размере 320 108 619,14 руб. (в т.ч. НДС - 47 987 582,02 руб.) в адрес ООО "Селкато".

- 11.09.2018 отражена реализация товаров (работ, услуг) от ООО "Селкато" в размере 463 849 678,45 руб. (в т.ч. НДС - 46 498 403,17 руб.) в адрес ООО "Агрокор" (сделка произведена через 4 календарных или 1 рабочий день с момента регистрации предприятия в ИФНС по г. Белгороду - 07.09.2018).

- 12.09.2018 отражена реализация товаров (работ, услуг) от ООО "Агрокор" в размере 311 721 488,30 руб. (в т.ч. НДС - 46 498 886.37 руб.) в адрес ООО "Бенталь" (сделка произведена через 5 календарных или 2 рабочих дня с момента регистрации предприятия в ИФНС по г. Белгороду - 07.09.2018).

Оплата товара по всей "цепочке" сделок отсутствует.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что спорный товар за несколько дней реализован по цепочке: ООО "Белгородская зерновая компания"/ООО "Курская зерновая компания" - ООО "Селкато" - ООО "Агрокор" - ООО "Бенталь" при наличии прямых связей между обществом и ООО "Белгородская зерновая компания"/ООО "Курская зерновая компания", при этом отсутствует деловая цель в привлечении к взаимоотношениям названных организаций ООО "Агрокор" и ООО "Селкато".

Вместе с тем, инспекция установила, что ООО "Бенталь" имеет основной вид деятельности "Выращивание зерновых культур"; с 03.11.2016 по 06.06.2018 общество состояло на учете в МИФНС N 26 по Ростовской области, адрес регистрации: Ростовская область, р-н Каменский, х. Старая Станица, ул. Лебединая, д. 3 (соответствует адресу регистрации ООО "Белая Птица-Ростов" и ООО "БП "Комбикормовый завод-Ростов", которые входят в структуру холдинга ООО "ХК Белая птица"), с 07.06.2018 (то есть за 3 месяца до спорных сделок) общество изменило адрес местонахождения на адрес: Белгородская область, Белгородский р-н, с. Никольское, ул. Советская, д. 47, кабинет 27 (соответствует адресу регистрации ООО "Белгородская зерновая компания", которое также наряду с ООО "Курская зерновая компания" входит в структуру холдинга ООО "ХК Белая птица").

Причинами миграции общество указало нахождение основных активов на территории Белгородской области и принятие собственником решения от 12.03.2018 N 4 о целесообразности нахождения единоличного исполнительного органа в районе их основной концентрации.

Однако первый объект собственности (земельный участок) зарегистрирован только 13.06.2018 и в ходе контрольных мероприятий установлено, что IP-адрес абонента, с которого предоставлялась налоговая отчетность ООО "Бенталь" совпадает с IP-адресом абонентов ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания", у которых генеральным директором являлось одно лицо - Гребенников С.В.

При этом в ООО "Бенталь" в течение 3 квартала 2018 года происходила неоднократная смена руководителя и учредителя общества: с 22.08.2017 до 04.07.2018 - Климов М.Е.; с 04.07 до 16.11.2018 - Съедин И.И.; с 16.11.2018 - Новиков С.В.

Обществом за 3 квартал 2018 года представлялись налоговые декларации по НДС 25.10.2018 - первичная (НДС к возмещению из бюджета - 59 490 185 руб.), 19.11.2018 - корректировка N 1 (НДС к возмещению из бюджета - 58 160 897 руб.), 27.11.2018 - корректировка N 2 (НДС к возмещению из бюджета - 58 161 004 руб.).

Руководитель ООО "Бенталь" Новиков С.В. (ранее являющийся руководителем четырех организаций в Белгородской области, Ивановской области и Краснодарском крае, которые прекратили деятельность по различным причинам, в том числе путем исключения из ЕГРЮЛ регистрирующими органами), подавший уточненную налоговую декларацию по НДС 27.11.2018, в ходе допроса в налоговом органе 28.12.2018 не смог конкретизировать деловую цель сделок общества с ООО "Агрокор", а также пояснить за счет чего сформированы вычеты и основания для возмещения налога.

В ходе проверки установлено, что в налоговой отчетности ООО "Агрокор" и ООО "Селкато" фактически отражены только операции с одним кругом лиц (ООО "Бенталь", ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания") и с минимальными суммами НДС к уплате (менее 1000 руб.) при заявленных вычетах более 99,99%.

ООО "Агрокор" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 07.09.2018 (за несколько дней до совершения сделок), расчетный счет в банке открыт 30.10.2018 (после совершения сделок), основной вид деятельности - аренда и управление собственным или арендуемым имуществом; численность работников 1 человек, в собственности отсутствуют транспорт, земля и имущество; руководитель - Сапфирова О.А. (дочь учредителя и бенефициара ООО "Бенталь" Князевой В.А.); учредители организации - ООО "Авиор" с 99,9% доли (генеральный директор Мельков А.Н.) и Мельков А.Н. с 0,01% доли. Налоговым органом 10.01.2019 проведено обследование адреса регистрации (в г. Белгород, ул. Харьковская, д. 34, этаж 2, офис 210) и установлено отсутствие по нему ООО "Агрокор". При этом, помещение по указанному адресу передано после сделок по договору аренды с ИП Дрокиным Е.С. от 13.09.2018.

ООО "Селкато" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 08.11.2017 в г. Москва и фактически не осуществляло до спорных сделок деятельность согласно "нулевой" отчетности; на момент совершения сделок основной вид деятельности ООО "Селкато" - аренда и управление собственным или арендованным имуществом; руководитель и единственный учредитель Наумов И.И., численность работников 1 человек. Кроме того, ООО "Селкато" с 30.08.2018 (то есть за 6 рабочих дней до спорных сделок) в г. Белгороде создано по адресу массовой регистрации обособленное подразделение "Селкато-1" (КПП 312345001). Все имущество ООО "Селкато" (транспортные средства, земельные участки, имущество) приобретено в 3 квартале 2018 года у ООО "Белгородская зерновая компания" и отчуждено 29.01.2019 в адрес ООО "Агротехнология" (ИНН 4632246983). При этом в ООО "Селкато" осуществлена 03.06.2019 смена учредителя и руководителя на Саакян А.О. (с долей 100%), после чего данная организация ликвидирована 25.09.2019 (решение учредителя о ликвидации от 20.06.2019) без предъявления требований по оплате реализованного в адрес ООО "Агрокор" незавершенного производства и сельскохозяйственной продукции.

Из анализа налоговых деклараций по НДС, представленных ООО "Селкато" и ООО "Агрокор" (за весь период деятельности данных организаций), установлено отсутствие каких-либо других операций финансово-хозяйственной деятельности, что свидетельствует о вовлечении данных организаций в спорные сделки с целью создания формального документооборота и получения обществом необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС из бюджета. При этом, ООО "Бенталь" по запросам инспекции не представило документов (за исключением представленных первоначально (договоров, УПД, оборотно-сальдовой ведомости по счету 20), а сроки оплаты по договорам купли-продажи истекли в 2018 году; по содержанию договоры по всей "цепочке" идентичны; в договорах отсутствуют банковские реквизиты и счета, а также не предусмотрена ответственность за неисполнение обязательств (неустойка, штрафы), что свидетельствует об отсутствии намерений производить расчеты по ним в денежной форме.

В отношении ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания" 24.09.2018 судами возбуждены дела о несостоятельности (банкротстве) N А08-9509/2018 и N А35-7904/2018 соответственно; ООО "ХК "Белая птица" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство - дело N А08-1038/2019).

С учетом изложенного, налоговый орган пришел к выводам о нарушении налогоплательщиком пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и получении им необоснованной налоговой выгоды в виде заявления налоговых вычетов на общую сумму 46 498 886 руб. при приобретении у контрагента - ООО "Агрокор" (ИНН 3123443216) по договору от 11.09.2018 купли-продажи сельскохозяйственной продукции (пшеница не классная урожая 2018 года, 4107,52 тонн) и по договору купли-продажи от 12.09.2018 незавершенного производства (посевы зерновых); о наличии взаимозависимости и подконтрольности участников сделок; отсутствии экономического и хозяйственного смысла операций по исполнению указанных договоров; о направленности действий общества по созданию формального документооборота с использованием в хозяйственных операциях "технических компаний" контрагентов ООО "Агрокор" (созданного за несколько дней до сделки) и ООО "Селкато" (ИНН 9718080979, фактически не осуществлявшего до этого деятельности согласно "нулевой" отчетности), которые фактически сделки не исполняли, расчеты по ним не производили; о фактическом приобретении обществом незавершенного производства (посевов на полях) и сельскохозяйственной продукции (пшеницы не классной урожая 2018 года) у первоначальных собственников - ООО "Белгородская зерновая компания" (ИНН 3102004970) и ООО "Курская зерновая компания" (ИНН 4604006122), с которыми имело длительные правоотношения, при отсутствии перемещения товара и в отсутствие наличия реальных расчетов по цепочке спорных сделок, осуществленных в течение нескольких дней организациями, находящимися по одному адресу; отсутствии в бюджете сформированного источника для возмещения НДС, заявленного обществом.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика, инспекция 20.05.2020 приняла решение N 153 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшен предъявленный обществом к возмещению НДС в сумме 46 498 886 руб. за 3 квартал 2018 года, а также решение N 11 об отказе в возмещении суммы НДС в сумме 46 498 886 руб.

Решением УФНС по Белгородской области от 19.11.2020 апелляционная жалоба общества на решения инспекции N 153 и N 11 оставлена без удовлетворения.

Общество не согласилось с решениями инспекции и обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанций, удовлетворяя заявленные требования по результатам нового рассмотрения спора, пришел к выводам о реальности приобретения ООО "Бенталь" спорного товара, использования его в производственной деятельности; отражении реализации товара (зерновых культур и незавершенного производства) в учете, в том числе в налоговых декларациях по НДС за 3 квартал 2018 всеми участвующими в схеме организациями по цепочке (ООО "Белгородская зерновая компания", ООО "Курская зерновая компания", ООО "Селкато", ООО "Агрокор", ООО "Бенталь") фактически без увеличения его цены при перепродаже; об отсутствии доказательств наличия неисполненной обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика и (или) поставщиками предыдущих звеньев. Суд указал, что результаты совершенных сделок и отсутствие факта увеличения цены спорного товара при перепродаже не свидетельствуют о том, что участие налогоплательщика в данных операциях преследовало собой лишь цель возмещение НДС при заведомом отсутствии экономического источника вычета (возмещения) налога в бюджете и получении необоснованной налоговой выгоды, поскольку результаты указанных сделок не отличались бы от условий и результатов прямых сделок между ООО "Бенталь" и ООО "Белгородская зерновая компания", ООО "Курская зерновая компания".

Также суд первой инстанции указал, что о наличии деловой цели у ООО "Бенталь" при заключении спорных сделок с ООО "Агрокор" свидетельствует факт реального исполнения сделок о передаче спорных активов от первоначальных собственников к последующим контрагентам (ООО "Селкато" и ООО "Агрокор") и далее к заявителю. Довод налогового органа об отсутствии ООО "Бенталь" проявления должной осмотрительности при вступление в сделку с ООО "Агрокор" в виду отсутствия у данного контрагента и его контрагента (ООО "Селкато") необходимых ресурсов для исполнения спорных сделок перед ООО "Бенталь", не имеет значения для правильного рассмотрения настоящего дела, поскольку налоговый орган не указывает ресурсов, необходимых для исполнения спорных сделок, которые отсутствовали у ООО "Агрокор", а регистрация ООО "Селкато" и ООО "Агрокор" за несколько дней до исполнения спорных сделок не лишает права на налоговый вычет по НДС; идентичность условий договоров также не влияет на применение налоговых вычетов.

Отклоняя доводы налогового органа о недействительности спорных сделок, суд исходил из того, что признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговые правоотношения и обязательства сторон сделки за период ее совершения; налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу в налоговом (отчетном) периоде возникновения нового факта (события) хозяйственной деятельности, а именно в случае признания договора недействительным и возврата имущества законному собственнику.

По мнению суда кассационной инстанции, повторно рассматривая дело, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ): основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Законодателем в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Однако при невыполнении любого из условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанного в статье 54.1 НК РФ, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога).

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели; в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10).

НДС является косвенным налогом (налогом на потребление) и представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О, от 26.03.2020 N 544-О).

В соответствии с положениями абзаца второго пункта 8 статьи 88 НК РФ налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 18.04.2006 N 87-О, 16.11.2006 N 467-О, 20.03.2007 N 209-О-О, 12.07.2006 N 267-О, 04.06.2007 N 366-О-П, разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, не должно ограничиваться только становлением формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета, в том числе и в рамках проводимой налоговым органом камеральной проверки, необходимо установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги).

При оценке действий налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, необходимо исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на получение вычетов по НДС.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты, в частности на суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Вместе с тем использование права на вычет сумм налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 НК РФ) и принятием каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 НК РФ).

Следовательно, не исключается отказ в праве на налоговый вычет, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС.

Применение налогоплательщиками-покупателями вычетов сумм НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, в связи с чем обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг).

Обоснованность налоговой выгоды подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

Исключается возможность применения налоговых вычетов сумм НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности без формирования источника вычета (возмещения) сумм налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика ("контрагентом первого звена") не позволяет налогоплательщику-покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) сумм налога.

В силу статьи 71 АПК РФ, имеющиеся в деле доказательства, суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Суд апелляционной инстанции, с учетом указаний в постановлении суда кассационной инстанции 18.10.2022 по настоящему делу, повторно рассмотрев дело, всесторонне, полно, объективно исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ (в том числе материалы налоговой проверки, договоры, соглашения, сведения из ЕГРЮЛ, сведения о движении денежных средств, протоколы допросов, налоговую отчетность и т.д.), принимая во внимание положения статей 54.1, 169, 171, 172 НК РФ, разъяснения, изложенные в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", правовую позицию, изложенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, установил, что первоначальным собственником реализованного ООО "Агрокор" в адрес ООО "Бенталь" по договорам купли-продажи от 11 и 12.09.2018 пшеницы и незавершенного производства выступали ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания" - организации, входящие в структуру холдинга "Белая птица", которые 10.09.2018 по соглашениям об отступном реализовали незавершенное производство (посевы) и пшеницу урожая 2018 года ООО "Селкато", которое, в свою очередь, реализовало указанный товар ООО "Агрокор" по договорам купли-продажи от 10 и 11.09.2018. Вместе с тем, ООО "Агрокор" и ООО "Селкато" фактически не осуществляли деятельность и у них отсутствовали необходимые ресурсы для ее осуществления (в собственности отсутствуют транспорт, земля и имущество и т.п., численность работников 1 человек); ООО "Агрокор" создано (07.09.2018) перед спорными сделками с ООО "Бенталь" по договорам купли-продажи пшеницы и незавершенного производства, руководитель ООО "Агрокор" Сапфирова О.А., является дочерью учредителя и бенефициара ООО "Бенталь" Князевой В.А.; спорные сделки произведены через 5 календарных или 2 рабочих дня с момента регистрации ООО "Агрокор", расчетный счет которого в банке открыт только 30.10.2018 и указанный контрагент общества по адресу регистрации отсутствует; ООО "Селкато" до спорных сделок фактически деятельность не осуществляло, представляло "нулевую" отчетность; по содержанию договоры купли-продажи по всей "цепочке" оформления спорного товара идентичны, в них отсутствуют банковские реквизиты и счета, а также не предусмотрена ответственность за неисполнение обязательств (неустойка, штрафы), а сроки оплаты по договорам купли-продажи истекли в 2018 году; спорный товар реализован в течение нескольких дней по цепочке сделок и оплата спорных сделок по всей цепочке их оформления отсутствует, ООО "Агрокор" и ООО "Селкато" впоследствии ликвидированы и исключены из ЕГРЮЛ без осуществления оплаты и взыскания задолженностей по спорным сделкам.

Кроме того, доказательств перемещения товара при оформлении по цепочке сделок материалы дела не содержат.

Передача ООО "Белгородская зерновая компания" предмета спорных сделок с ООО "Селкато" оформлены соглашениями об отступном N 1 от 14.08.2018 и от 10.09.2018 N 2/6, ООО "Курская зерновая компания" - соглашениями об отступном от 07.09.2018 N 2/1 и от 10.09.2018 N 2/5, без выделения НДС в цене сделок; оплата по указанным сделкам не осуществлялась. При этом, доказательств наличия каких-либо обязательств в отношении которых заключены соглашения об отступном между ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания" с ООО "Селкато" не представлено; какие это обязательства из текста соглашений не усматривается.

Апелляционный суд также установил и учел, что оплата по спорным договорам налогоплательщиком с ООО "Агрокор" осуществлена не была, задолженность общества перед ООО "Агрокор" не погашена; ООО "Бенталь" незавершенное производство отражено на счете "20", в пользу ООО "Агрокор" на 30.09.2018 имелась задолженность в размере 311 721 000 руб.

В свою очередь, ООО "Бенталь" с 03.11.2016 по 06.06.2018 состояло на учете в МИФНС N 26 по Ростовской области по адресу регистрации ООО "Белая Птица-Ростов" и ООО "БП "Комбикормовый завод-Ростов", которые входят в структуру холдинга ООО "ХК Белая птица", а с 07.06.2018 (то есть за 3 месяца до спорных сделок) изменило адрес местонахождения на адрес в Белгородской области (Белгородский р-н, с. Никольское, ул. Советская, д. 47, кабинет 27), который соответствует адресу регистрации ООО "Белгородская зерновая компания", входящего наряду с ООО "Курская зерновая компания" в структуру холдинга ООО "ХК Белая птица".

В обоснование причины смены места регистрации общество указало нахождение основных активов на территории Белгородской области и принятие собственником решения от 12.03.2018 N 4 о целесообразности нахождения единоличного исполнительного органа в районе их основной концентрации, однако первый объект собственности (земельный участок) зарегистрирован только 13.06.2018, а IP-адрес абонента, с которого предоставлялась налоговая отчетность ООО "Бенталь", совпадает с IP-адресом абонентов ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания", у которых генеральным директором являлось одно лицо - Гребенников С.В. При этом в ООО "Бенталь" в течение 3 квартала 2018 года происходила неоднократная смена руководителя и учредителя общества (с 22.08.2017 до 04.07.2018 - Климов М.E.; с 04.07 до 16.11.2018 - Съедин И.И.; с 16.11.2018 - Новиков С.В.).

Обществом за 3 квартал 2018 года представлялись налоговые декларации по НДС 25.10.2018 - первичная (НДС к возмещению из бюджета - 59 490 185 руб.), 19.11.2018 - корректировка N 1 (НДС к возмещению из бюджета - 58 160 897 руб.), 27.11.2018 - корректировка N 2 (НДС к возмещению из бюджета - 58 161 004 руб.).

Руководитель ООО "Бенталь" Новиков С.В. (ранее являющийся руководителем четырех организаций в Белгородской области, Ивановской области и Краснодарском крае, которые прекратили деятельность по различным причинам, в том числе путем исключения из ЕГРЮЛ регистрирующими органами), подавший уточненную налоговую декларацию по НДС 27.11.2018, в ходе допроса в налоговом органе 28.12.2018 не смог конкретизировать деловую цель сделок общества с ООО "Агрокор", а также пояснить за счет чего сформированы вычеты и основания для возмещения налога.

Вместе с тем, апелляционный суд учел, что ООО "Бенталь", заключая спорные сделки с вновь образованным юридическим лицом - ООО "Агрокор", в 3 квартале 2018 года напрямую совершало иные сделки с ООО "Белгородская зерновая компания" (договоры аренды крытой площадки площадью 13 164,1 кв.м., здания крытого тока площадью 13 093,7 кв.м, нежилого помещения (кабинет N 27) общей площадью 10 кв.м, по адресу Белгородский район, с.Никольское, ул. Советская, д. 47, земельных участков сельскохозяйственного назначения в размере - 377 900 кв. м; договор купли-продажи земельных долей 58,5 га без выделения земельного участка; договоры перенайма земельных участков сельскохозяйственного назначения общей площадью 199 143 382 кв.м.).

При этом, выращенное незавершенное производство сельскохозяйственных культур (урожай), являющийся предметом спорных сделок, хранилось на территории указанного арендованного обществом у ООО "Белгородская зерновая компания" имущества (здание крытого тока, крытая площадка), сбор урожая осуществлялся силами ООО "Бенталь". Незавершенное производство в виде посевов сельскохозяйственных культур также располагалось на земельных участках, находящихся в субаренде у ООО "Бенталь" посевы осуществляли работники ООО "Белгородская зерновая компания", в дальнейшем переведенные в ООО "Бенталь" и фактически осуществившее сбор урожая.

ООО "Селкато" с 30.08.2018 (то есть за 6 рабочих дней до спорных сделок) в г. Белгороде создано по адресу массовой регистрации обособленное подразделение "Селкато-1" (КПП 312345001); все имущество ООО "Селкато" (транспортные средства, земельные участки, имущество) приобретено в 3 квартале 2018 года у ООО "Белгородская зерновая компания" и отчуждено 29.01.2019 в адрес ООО "Агротехнология" (ИНН 4632246983). ООО "Селкато" 03.06.2019 осуществлена смена учредителя и руководителя на Саакян А.О. (с долей 100%), после чего данная организация ликвидирована 25.09.2019 (решение учредителя о ликвидации от 20.06.2019) без предъявления требований по оплате реализованного в адрес ООО "Агрокор" незавершенного производства и сельскохозяйственной продукции.

В свою очередь, ООО "Агротехнология" в 1 квартале 2019 года, после приобретения объектов недвижимости у ООО "Селкато", передало данное имущество в аренду ООО "Бенталь" по договорам аренды от 10.01.2019 N 1, от 12.01.2019 N 4, а в последующем ООО "Агротехнология" реорганизовано в форме присоединения к ООО "Бенталь" на основании решений единственного участника обоих обществ Лушникова В.Н. от 05.04.2022.

При этом, учредителем ООО "Агротехнология" является ООО "Инвест Холдинг" (ИНН 7727390934); от ООО "Инвест Холдинг" конечным бенефициаром является Компания Пугалако Лимитед (Кипр). В свою очередь участником (учредителем) ООО "Бенталь" в размере доли 99% является ООО "Борге", которое передало все права по управлению иностранному юридическому лицу - нерезиденту РФ и полным бенефициаром ООО "Бенталь" признается Компания Атбашир ЛТД (Кипр).

ООО "Агрокор" и ООО "Бенталь" являются взаимозависимыми лицами, поскольку руководитель ООО "Агрокор" Сапфирова О.А. является дочерью Князевой В.А. - генерального директора ООО "Борге" - организация, доля участия которой в уставном капитале ООО "Бенталь" составляет 99,9%, доля участия Князевой В.А. в уставном капитале ООО "Бенталь" составляет 0,01%; Сапфирова О.А. и Князева В.А. зарегистрированы по одному адресу и владеют на праве общей долевой собственности одним объектом недвижимости с 15.08.2012.

Обществом в материалы дела не представлено доказательств того, что им принимались меры по изучению деловой репутации контрагента, учитывая даты регистрации ООО "Агрокор", договора с ними, а также его платежеспособность, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, исследования обществом истории взаимоотношений контрагента с иными лицами и принятия тому подобных мер, деловой переписки с указанным контрагентом.

Из сведений, отраженных в 8 разделе налоговой декларации ООО "Агрокор" по НДС за 3 квартал 2018 года следует, что вычеты, заявленные ООО "Агрокор" в сумме 46 498 403 руб., сложились при предъявлении сумм от единственного контрагента - ООО "Селкато" - 463 849 678,45 руб., в т.ч. НДС - 46 498 403,17 руб. (100% заявленных вычетов) по договорам от 10.09.2018 и 11.09.2018 поставки и купли-продажи спорного товара (зерновые культуры - пшеница не классная урожая 2018 года, незавершенное производство сельскохозяйственных культур), при этом данные договоры с "Селкато", кроме цены с минимальной наценкой, имеют идентичные условия с договорами ООО "Бенталь" и текст (включая смысловые ошибки, а также отсутствие банковских реквизитов).

Из сведений 8 раздела налоговой декларации ООО "Селкато" по НДС за 3 квартал 2018 года следует, что заявленные данной организацией вычеты в сумме 102 924 998 руб., сложились при предъявлении сумм от двух контрагентов: ООО "Курская зерновая компания" в размере 361 082 056,58 руб., в т.ч. НДС - 54 937 415,69 руб. (53,4%) и ООО "Белгородская зерновая компания" в размере 320 108 619,14 руб., в т.ч. НДС - 47 987 582,02 руб. (46,6%). Сумма налога к уплате 427 руб.

По данным уточненной декларации, представленной ООО "Белгородская зерновая компания" 12.08.2019 по НДС за 3 квартал 2018 года, отраженным в 8 разделе, следует, что вычеты, заявленные в 3 квартале 2018 года в сумме 74 536 689 руб. сложились при предъявлении сумм налога, в том числе со стороны ООО "Бенталь" в размере 54 948 897,74 руб., в т.ч. НДС - 8 382 053,21 руб. (11,2%); по данным, отраженным в 9 разделе декларации следует, что сумма исчисленного НДС в 3 квартале 2018 года составила 113 997 827 руб. и сложилась при реализации товаров в адрес: ООО "Бенталь" в размере 54 948 897,74 руб. (в т.ч. НДС - 9 670 281 руб. (8,5%), ООО "Селкато" в размере 397 829 419 руб. (в т.ч. НДС - 59 775 083,40 руб. (52,4%).

В отношении ООО "Курская зерновая компания" установлено, что в 9 разделе декларации по НДС за 3 квартал 2018 сумма исчисленного налога составила 65 394 038 руб. сложились при реализации 9 контрагентам и физическим лицам, в т.ч.: ООО "Бенталь" в размере 5 998 001 руб. (в т.ч. НДС - 914 949 руб. (1,4%), ООО "Селкато" в размере 375 547 057 руб. (в т.ч. НДС - 57 143 942 руб. (87,4%).

Из сведений о движении денежных средств ООО "Селкато" на счетах в банках ПАО "Промсвязьбанк" и Банк "Возрождение" следует, что ООО "Селкато" расчеты с ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания", так же как и в последующих звеньях цепочки, не производились.

Принимая во внимание изложенное, апелляционный суд обосновано указал, что из анализа налоговых деклараций по НДС, представленных ООО "Селкато" и ООО "Агрокор" (за весь период деятельности данных организаций) следует отсутствие каких-либо других операций финансово-хозяйственной деятельности; в налоговой отчетности указанных организаций фактически отражены только операции с одним кругом лиц (ООО "Бенталь", ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания") и с минимальными суммами НДС к уплате (менее 1000 руб.) при заявленных вычетах более 99,99%, то есть фактически сумма исчисленного НДС полностью перекрывается заявленными вычетами (99,99%) с участием одного круга лиц, что помимо прочего указывает на отсутствие сформированного источника для выплаты НДС в бюджете.

Сведения налоговых деклараций ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания" по НДС за 3 квартал 2018 года также свидетельствуют о том, что ООО "Бенталь" в 3 квартале 2018 года напрямую совершало иные сделки с данными организациями, что, в свою очередь, свидетельствует о возможности непосредственного приобретения зерновых культур и незавершенного производства, минуя цепочку организаций, документально включенных в состав налоговых вычетов с целью занижения налога, подлежащего уплате.

Между тем, апелляционный суд также учел, что в отношении ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания" 24.09.2018 (спустя две недели после спорных сделок) судами возбуждены дела о несостоятельности (банкротстве) N А08-9509/2018 и N А35-7904/2018 соответственно; ООО "ХК "Белая птица" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство - дело N А08-1038/2019.

Согласно сведениям, содержащимся в открытом доступе в ЕГРЮЛ, указанные организации по результатам рассмотрения дел о несостоятельности (банкротстве) прекратили деятельность и исключены из ЕГРЮЛ (в период нахождения настоящего спора на новом рассмотрении в суде первой инстанции).

Вопреки доводам заявителя жалобы, из обжалуемого постановления следует, что на основе исследования и оценки представленных в дело доказательств, апелляционный суд мотивировано и обосновано указал на ошибочность выводов суда первой инстанции (часть 1 статьи 268, пункты 12, 13 части 2 статьи 271 АПК РФ) об исполнении обязанности по уплате спорной суммы НДС как контрагентом налогоплательщика - ООО "Агрокор", так и поставщиками предыдущих звеньев (ООО "Селкато", ООО "Белгородская зерновая компания", ООО "Курская зерновая компания") и о наличии деловой цели у ООО "Бенталь" при вступлении в сделку с ООО "Агрокор", поскольку доказательств наличия данных обстоятельств в материалы дела не представлено. Выводы апелляционного суда, сделанные на основе исследования обстоятельств дела, а также анализа протоколов допроса руководителя ООО "Бенталь" Новикова С.В. от 28.12.2018 и от 28.02.2019, соответствуют материалам дела. Оснований не согласится с выводами апелляционного суда не имеется.

Вместе с тем, решение суда первой инстанции, вопреки указанию в постановлении суда кассационной инстанции от 18.10.2022 по настоящему делу, не содержит исследование и оценку довода налогового органа о том, что задолженность общества перед ООО "Агрокор" не погашена, а ссылка общества на представленные только в ходе судебного разбирательства копии договора уступки прав (цессии) от 20.12.2018, уведомления ООО "Агротехнология" от 20.12.2018 об уплате ООО "Бенталь" задолженности перед ООО "Агротехнология" по договору уступки от 20.12.2018, платежных поручений на общую сумму 311 721 488,3 руб., акта сверки расчетов между ООО "Бенталь" и ООО "Агротехнология" за период с 20.12.2018 по 31.12.2020 не может подтверждать указанные обстоятельства.

Апелляционный суд, исследовав и оценив указанные документы с учетом требований статей 67, 68, 71 АПК РФ, установил, что обществом в подтверждение погашения задолженности перед ООО "Агрокор" указанные документы представлены только в суд первой инстанции 30.03.2021, несмотря на датирование 20.12.2018, при этом в ходе проведения налоговой проверки и на досудебной стадии рассмотрения спора между сторонами общество на наличие данных обстоятельств и документов не ссылалось (акт налоговой проверки от 14.03.2019, оспариваемое решение от 20.05.2020, решение УФНС по Белгородской области от 19.11.2020), при этом об их существовании не могло не знать, исходя из доводов общества об исполнении указанной сделки (уведомление ООО "Агротехнология" от 20.12.2018, срок погашения долга продлевался и указан до 31.12.2019); в протоколах допроса от 28.12.2018 и от 28.02.2019, проведенных позднее даты указанного уведомления (20.12.2018), руководитель общества Новиков СВ. пояснял, что с ООО "Агрокор" расчеты не произведены.

Из представленного налогоплательщиком в суд первой инстанции договора уступки права требования (цессии) от 20.12.2018, заключенного между ООО "Агрокор" (Цедент) и ООО "Агротехнология" (Цессионарий), следует, что размер уступаемых Цессионарию прав (требований) к Должнику составляет 311 721 488,30 руб., что соответствует совокупной задолженности ООО "Бенталь" (Покупатель) перед ООО "Агрокор" (Поставщик) по договору поставки зерновых культур от 11.09.2018 и договору купли-продажи незавершенного производства от 12.09.2018; цена уступаемых прав требований составляет 311 721 488.30 руб., то есть сумма полностью идентична сумме предыдущей сделки. Цессионарий обязуется оплатить Цеденту стоимость уступаемых прав по настоящему договору в полном объеме не позднее 31.12.2019.

Однако, ООО "Агротехнология" в указанный срок (31.12.2019) и после не производило погашения взятых на себя обязательств по Договору уступки перед ООО "Агрокор", поскольку согласно данным выписки банка перечисления от ООО "Агротехнологии" в адрес ООО "Агрокор" отсутствуют. В дальнейшем, ООО "Агрокор" 02.06.2022 ликвидировано и доказательств осуществления расчетов между сторонами договора уступки права требования не представлено.

Суд апелляционной инстанции учел, что запись о начале процедуры реорганизации ООО "Агротехнология" в форме присоединения к ООО "Бенталь" на основании решений единственного участника обоих обществ от 05.04.2022 внесена в ЕГРЮЛ 12.04.2022, следовательно, принимая решение о реорганизации ООО "Агротехнология" в форме присоединения к ООО "Бенталь", налогоплательщик не мог не знать о существовании непогашенного долга перед ООО "Агрокор" в размере 311 721 488,30 руб.

ООО "Бенталь" по сделкам с ООО "Агрокор" расчетов не произвело, указав на то, что ООО "Агрокор" уступило право требования долга на основании договора от 20.12.2018 ООО "Агротехнология".

Первоначальные обязательства по цепочке сделок по поставке зерна и купле - продаже незавершенного производства, исходя из требований налогового законодательства, предполагали исчисление и уплату НДС по данным сделкам (в УПД от 12.09.2018 N 1, 2, 3 по сделкам между ООО "Агрокор" (продавец) и ООО "Бенталь" (покупатель) общая сумма НДС составила 46 498 886.37 руб.). Вместе с тем, заключенный договор уступки права требования от 20.12.2018 б/н между ООО "Агрокор" и ООО "Агротехнология" не содержит в себе информацию о сумме НДС в сделке, несмотря на выделение в УПД сумм НДС.

Ссылка общества на платежные поручения на общую сумму 311 721 488,3 руб., акт сверки расчетов между сторонами, была предметом исследования апелляционного суда, получила надлежащую правовую оценку и обосновано отклонена.

Суд учел, что платежными поручениями на сумму 47 136 000 руб. (платежные поручения от 26.11.2019 N 3274, 3275, 3276 на общую сумму 20 000 000 руб., от 12.12.2019 N 3505 на сумму 8 300 000 руб., от 18.12.2019 N 3771 на сумму 11 836 000 руб., от 28.09.2020 N 3147 на сумму 7 000 000 руб.), учитывая назначение платежей, осуществлена оплата по другим сделкам, а именно по договорам аренды между ООО "Бенталь" и ООО "Агротехнология" от 28.11.2018 N 3 и от 12.12.2018 N 6.

В отношении указанных платежных поручений с назначением платежа "за аренду транспорта, техники" обществом представлены письма об изменении назначения платежей, в которых отсутствуют даты и указания на календарный период; не представлены доказательства их обмена сторонами, получения документов (почтовой связью либо иным способом), наличия переписки между указанными лицами, наличия/отсутствия учета данных договора и платежей в бухгалтерском и налоговом учете общества и указанного лица, что не позволяет их идентифицировать по времени их составления, а также в качестве основания изменения назначения платежей.

При этом из выписок по банковским счетам общества следует отсутствие каких-либо иных (дополнительных) платежей в адрес ООО "Агротехнология" взамен платежных поручений, по которым изменено назначение платежа.

Между тем, в случае изменения назначения платежей, произведенных ранее в счет арендных платежей в адрес ООО "Агротехнология", у общества возникает задолженность по арендным платежам по договорам аренды, подтверждение погашения задолженности по которым также не представлено.

Исследовав представленные обществом договоры аренды имущества от 28.11.2018 N 3 и от 12.12.2018 N 6, заключенные между ООО "Агротехнология" и ООО "Бенталь", расчет сумм платежей по данным договорам, платежные поручения, суд апелляционной инстанции установил следующее.

По договору N 3 от 28.11.2018 совокупная сумма арендных платежей за 12 месяцев по состоянию на 31.12.2019 должна составить 35 520 000 руб. (2 960 000 х 12). По состоянию на 31.12.2019 произведены платежи на сумму 5 792 928,30 руб. и не представлено доказательств оплаты за аренду по состоянию на 31.12.2019 в сумме 29 727 071,70 руб. (35 520 000-5 792 928,30); в течение 2020 года по договору N 3 произведены платежи на сумму 8 529 000 руб., то есть по состоянию на 31.12.2020 по договору N 3 произведена оплата в сумме 14 321 928,30 руб. (5 792 928,30 + 8 529 000,00), а долг по этому договору по состоянию на 31.12.2020 составит 56 718 071,70 руб. (2 960 000x24 - 14 321 928,30 = 71 040 000 - 14 321 928,30 = 56 718 071,70).

Согласно представленным в материалы дела письмам без даты, налогоплательщик изменял назначение платежа в следующих платежных поручениях, изначально направленных на погашение обязательств по договору N 3: от 28.09.2020 N 3147 на сумму 7 000 000 руб.; от 26.11.2019 N 3274 на сумму 10 000 000,00 руб.; от 26.11.2019 N 3275 на сумму 5 000 000 руб.; от 26.11.2019 N 3276 на сумму 5 000 000 руб.

По договору аренды N 6 совокупная сумма арендных платежей по договору N 6 за 12 месяцев по состоянию на 31.12.2019 года должна составить 35 184 000 руб. (2 932 000 х 12). По состоянию на 31.12.2019 произведены платежи на сумму 10 274 342,40 руб., а долг по аренде по договору N 6 по состоянию на 31.12.2019 составит 24 909 657,60 руб. (35 184 000 - 10 274 342,40).

Согласно представленным в материалы дела письмам без даты, налогоплательщик изменял назначение платежа в следующих платежных поручениях, изначально направленных на погашение обязательств по договору N 6 на сумму 8 300 000 руб. и на сумму 11 836 000 руб.

Следовательно, налогоплательщик ссылается фактически на изменение назначения платежей, осуществленных в период сентябрь - декабрь 2020 года, при наличии значительной задолженности по договорам аренды ООО "Бенталь", поскольку всего общество указывает на изменение назначения в платежных поручениях по двум договорам аренды N 3 и N 6 на общую сумму 47 136 000 руб. (по договору N 3 на общую сумму 27 000 000 руб., по договору N 6 на общую сумму 20 136 000 руб.), а исходя из представленных налогоплательщиком платежных поручений, совокупная сумма долга ООО "Бенталь" в адрес ООО "Агротехнология" по двум договорам аренды N 3 и N 6 составит 81 627 729,30 руб. (56 718 071,70 + 24 909 657,60).

При таких обстоятельствах апелляционный суд пришел к выводам, что доводы налогоплательщика о погашении части задолженности перед ООО "Агротехнология" по договору цессии от 20.12.2018 на сумму 47 136 000 руб. путем изменения назначения платежей по договорам аренды N 3 и N 6 при отсутствии переплаты по данным договорам, и более того при наличии значительной задолженности, носят противоречивых характер, при том, что обществом не представлено иных платежных поручений в подтверждение погашения образующейся задолженности в результате замены назначений платежей.

Апелляционный суд также учел, что в отношении оставшейся части долга в сумме 264 585 488,3 руб. налогоплательщиком представлены платежные поручения, датированные 02.12.2020 (N 4278 на сумм 150 млн. руб.), 15.12.2020 (N 4438 на сумм 97 519 236,13 руб. и N 4439 на сумму 17 066 252,17 руб.), с назначением платежа "...оплата по договору уступки прав требования от 20.12.2018 б/н, без налога (НДС)", то есть позднее даты начала производства по настоящему судебному делу - 13.11.2020.

Вместе с тем, данные платежи осуществлены без НДС, на что прямо указано в них, при этом разница между суммой оплаты данными платежными поручениями по договору уступки прав требования от 20.12.2018 б/н и суммой, указанной в этом договоре (311 721 488,30 руб. также без выделения НДС), составляет 47 136 000 руб., то есть фактически размер НДС, заявленный обществом к возмещению из бюджета за 3 квартал 2018 года (46 498 886 руб.).

Учитывая изложенное, вывод апелляционного суда о том, что общество фактически ссылается на платежи в рамках договора цессии, в которых сумма НДС не выделена и не уплачена, является верным.

Ссылка общества на акт сверки расчетов между ООО "Бенталь" и ООО "Агротехнология" за период с 20.12.2018 по 31.12.2020, с указанием фактического периода расчетов с 01.05.2019, также была предметом исследования апелляционного суда и обосновано отклонена с учетом установленных по дел обстоятельств. Суд учел, что данный акт не содержит даты его составления, указанный акт подписан со стороны ООО "Бенталь" Будько В.П., а со стороны ООО "Агротехнология" Бурдиным А.А. без указания кем являются данные лица в указанных обществах (должности) и ссылок на их действия на основании доверенностей или иных документов. При этом, имеющиеся в материалах дела копия доверенности от 09.01.2020, выданная ООО "Бенталь" в лице генерального директора Новикова С.В. на имя физического лица Будько В.П., на подписание акта сверки взаимных расчетов с контрагентами и покупателями (без указания на конкретные лица), сроком действия один год, не может служить самостоятельным и достаточным доказательством права данного лица на ее подписание в отсутствие пояснений относительно обстоятельств составления и подписания указанного акта со стороны общества, в том числе при его представлении с дополнениями к заявлению от 30.03.2021.

Кроме того, из сведений, находящихся в ЕГРЮЛ в общем доступе в сети Интернет, следует, что ООО "Агротехнология" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 16.10.2018, по адресу г. Курск, ул. Дзержинского, д. 49, пом. 5, основным видом деятельности является аренда и управление собственным и арендованным имуществом. Учредителем является ООО "Инвест Холдинг", конечным бенефициаром является Компания Пугалако Лимитед (Кипр). При этом в организации 18.10.2021 осуществлена смена руководителя, а 09.03.2022 - учредителя на Лушникова В.Н. (с долей 100%), после чего в ЕГРЮЛ внесена запись от 12.04.2022 о начале процедуры реорганизации данной организации в форме присоединения к ООО "Бенталь" на основании решений единственного участника обоих обществ Лушникова В.Н. от 05.04.2022 и ООО "Агротехнология" 25.07.2022 прекратила деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО "Бенталь".

Следовательно, фактически после указанных платежей ООО "Бенталь" совпало в одном лице как должник и кредитор применительно к ООО "Агротехнология", ввиду его реорганизации в форме присоединения к обществу.

Апелляционный суд также обосновано указал, что суд первой инстанции оставил без оценки доказательства, свидетельствующие об аффилированности ООО "Агротехнология" как с ООО "Бенталь" и другими участниками "схемы", так и с компаниями, входящими в структуру ООО "ХК "Белая птица", о чем также свидетельствуют совпадение IP-адреса, с которого ООО "Агротехнология" и ООО "Бенталь" представляли отчетность; совпадение IP-адреса ООО "ХК "Белая птица", ООО "Агрокор", а также ООО "Селкато" (в период 4 квартала 2018 года по 3 квартал 2019 года включительно), осуществление деятельности работниками ООО "Агрохолдинг" ранее либо в самом ООО "Бенталь", либо в других организациях из структуры ХК "Белая птица" (Иванисова СЛ., Юрченко В.В., Серебрянская А.M. и др); наличие сложившихся деловых связей между ООО "Бенталь" и ООО "Агротехнология" задолго до принятого решения о реорганизации в форме присоединения (договоры аренды имущества от 28.11.2018 N 3 и от 12.12.2018 N 6, заключенные между ООО "Агротехнология" (Арендодатель) и ООО "Бенталь" (Арендатор)). Кроме того, ООО "Селкато" в 3 квартале 2018 года незадолго до заключения спорных сделок приобрело у ООО "Белгородская зерновая компания" в собственность 25 единиц земельных участков, 46 объектов имущества, 71 единицу транспортной техники и в 1 квартале 2019 года реализовало имущество в адрес ООО "Агротехнология"; ООО "Бенталь" у ООО "Агротехнология" арендовало имущество для ведения сельскохозяйственной деятельности, а в последующем ООО "Агротехнология" 25.07.2022 прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО "Бенталь".

Кроме того, апелляционный суд, во взаимосвязи и совокупности с иными обстоятельствами, положенными в основу оспариваемых решений учел обстоятельства заключения ООО "Бенталь" и ООО "Белгородская зерновая компания" договоров перенайма земельных участков сельскохозяйственного назначения от 15.01.2018, от 08.02.2018, от 31.08.2018, краткосрочных договоров субаренды от 08.02.2018 N 1177, от 09.02.2018 N 1178, от 12.02.2018 N 1179 и от 14.02.2018 N 1180, соглашений от 13.09.2018 о расторжении договоров субаренды, и указал, что посредством заключения данных договоров первоначальный арендодатель (ООО "Белгородская зерновая компания") стал субарендатором своих же переданных в аренду земельных участков, а арендатор (ООО "Бенталь") - "субарендодателем", при этом совпадение общества в одном лице как арендатора и лица, передающего своему же арендодателю в субаренду землю также свидетельствует о наличии прямых связей между ООО "Бенталь" и ООО "Белгородская зерновая компания" и влиянии участников сделок на их результаты, о формальном характере привлечения к взаимоотношениям ООО "Агрокор" и ООО "Селкато" (учитывая обстоятельства их создания, хозяйственной деятельности и участия в спорных сделках) при отсутствии обоснования выбора.

Принимая во внимание установленные по делу обстоятельства, суд апелляционной инстанции пришел к выводам о доказанности в рассматриваемом случае налоговым органом влияния участников сделок на их осуществление и отсутствие реальных расчетов по спорным сделкам по всей цепочке; о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания фиктивного документооборота и видимости осуществления хозяйственной деятельности с заявленным контрагентом без формирования источника возмещения НДС из бюджета в целях получения налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов (заявления возмещения из бюджета) НДС.

Ссылка общества на представленные в ходе нового рассмотрения спора в суде первой инстанции платежные поручения ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания" (т. 14, л.д. 126-145) с назначением платежа "НДС за 3 квартал 2018 года" на сумму 30 508 568,39 руб. (ООО "Белгородская зерновая компания") и 48 959 117 руб. (ООО "Курская зерновая компания"), не может быть принята во внимание, поскольку данные платежные поручения не могут свидетельствовать об исчислении и уплате указанными организациями НДС по спорным сделкам и о наличии в бюджете сформированного источника вычета (возмещения) спорной суммы НДС, учитывая отсутствие в материалах дела доказательств уплаты налога данными организациями за спорный период в полном объеме, исчисления и уплаты данными организациями НДС по сделкам с спорным товаром (при исчисленном налоге 113 997 827 руб. и 65 394 038 руб. соответственно), а также установленные обстоятельства, как в отношении ООО "Селкато" (в том числе отсутствие осуществления данным лицом деятельности, отсутствие перечисления им в адрес указанных организаций денежных средств и т.д.), в отношении соглашений об отступном, без выделения в цене сделок НДС, так и в отношении последующей цепочки сделок и отсутствия расчетов по ним.

Выводы апелляционного суда соответствуют материалам дела и не противоречат им. Доказательств обратного материалы дела не содержат.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело (статья 268 АПК РФ), исходил из оценки совокупности представленных в дело доказательств в порядке статьи 71 АПК РФ, при правильном применении норм материального и процессуального права. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы явиться основанием для изменения или отмены судебного акта или которые привели или могли привести к принятию неправильного судебного акта, не установлено.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции обосновано отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении заявленных обществом требований.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, в полном объеме были предметом исследования суда апелляционной инстанции, им дана надлежащая правовая оценка и не опровергают выводы апелляционного суда, а указывают на не согласие с оценкой доказательств и направлены на переоценку доказательств, что в силу статьи 286, части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции. Несогласие подателя жалобы с оценкой судом фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм права и не может быть положено в обоснование отмены судебного акта. Оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Нарушений судами норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2024 по делу N А08-9591/2020 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В. Бутченко

Судьи

Е.В. Бессонова Е.Н. Чаусова