Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 31 октября 2024 г. N Ф10-4441/24 по делу N А84-6904/2023

г. Калуга

31 октября 2024 г.

Дело N А84-6904/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 24 октября 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 октября 2024 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Радвановской Ю.А., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участи в судебном заседании:

от АО "Балаклавское рудоуправление им. А.М. Горького" - представителей Гапон В.В. по доверенности от 14.11.2023 N 2/2836, Мартынюк Е.А. по доверенности от 14.11.2023 N 2/2837, Шаповалова С.Ю. по доверенности от 23.01.2024 N 2/146;

от УФНС России по г. Севастополю - представителей Самариной Е.Н. по доверенности от 24.07.2023 N 01-54/78, Кутлыяровой Т.В. по доверенности от 27.12.2023 N 01-54/115;

от МИФНС России по ЮФО - представителя Калюжной В.С. по доверенности от 25.01.2023 N 07-18/0144

от Прокуратуры города Севастополя - прокурора Махиня В.В.;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда города Севастополя и Арбитражного суда Ростовской области кассационные жалобы акционерного общества "Балаклавское рудоуправление им. А.М. Горького", Межрегиональной инспекции ФНС России по Южному федеральному округу, УФНС России по г. Севастополю на решение Арбитражного суда города Севастополя от 19.04.2024 и постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2024 по делу N А84-6904/2023,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Балаклавское рудоуправление им. А.М. Горького" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Севастополя с заявлением к УФНС России по г. Севастополю (далее - УФНС) о признании недействительным решения УФНС N 1643 от 28.02.23 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения от 29.05.23 N 1 о внесении изменений в решение) в части:

- доначисления налога на прибыль организаций (далее - НП) за 2019 год, в том числе: 190 861 060 руб. - зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, 681 364 руб. - зачисляемого в федеральный бюджет Российской Федерации; начисления пени в соответствующей сумме и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 5185 462,26 руб.;

- доначисления налога с доходов физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 5 200 000 руб., начисления пени в соответствующей сумме и штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 65 000 руб.;

- применения штрафа по п. 1 ст. 126.1 НК РФ в размере 31,25 руб. (с учетом уменьшения штрафа в 16 раз в порядке ст. 114 НК РФ);

- доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за 2018-2020 годы в сумме 185 322 275 руб., начисления пени в соответствующей сумме и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 591 577,29 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная ИНФНС России по Южному федеральному округу (далее - МИФНС).

В порядке ч.5 ст. 52 АПК РФ в дело вступила прокуратура города Севастополя.

Решением суда первой инстанции от 19.04.24, оставленным без изменения постановлением Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 16.07.24, оспариваемое решение УФНС признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НП в размере, превышающем 2 592 731,12 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами в соответствующих частях, общество, УФНС и МИФНС обратились в Арбитражный суд Центрального округа с кассационными жалобами.

Общество в кассационной жалобе, с учетом дополнений к ней, ссылаясь на неверное применение судами норм материального и процессуального права, неполное выяснение судами обстоятельств дела, неверную оценку доводов общества, просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества в полном объеме.

УФНС и МИФНС в кассационных жалобах, ссылаясь на несоответствие выводов судов в части недоказанности умысла в действиях общества для применения п. 3 ст. 122 НК РФ фактическим обстоятельствам дела, просят отменить обжалуемые судебные акты в части удовлетворения заявленных обществом требований по штрафу по п. 3 ст. 122 НК РФ и принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

В отзывах на кассационные жалобы, ссылаясь на законность судебных актов в соответствующих обжалованных частях, УФНС и МИФНС возражают против удовлетворения жалобы общества, общество возражает против удовлетворения кассационных жалоб УФНС и МИФНС, прокуратура возражает против их удовлетворения всех кассационных жалоб.

Кассационные жалобы рассматриваются Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

В судебном заседании представители общества, УФНС и МИФНС настаивали на отмене судебных актов в обжалованных частях, сославшись на доводы кассационных жалоб; поддержали изложенные в отзывах возражения против соответствующих кассационных жалоб.

Прокурор возражал против удовлетворения кассационных жалоб, просил оставить судебные акты без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.

Как установлено судами и следует из материалов дела, УФНС проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.18 по 31.12.20, по результатам рассмотрения материалов которой вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.12.23 N 1643, в редакции решения УФНС от 29.05.23 N 1 о внесении изменений в части перерасчета размера штрафных санкций по ст. 122 НК РФ.

Решением МИФНС по жалобе общества оспариваемое решение от 28.12.23 N 1643 отменено в части начисления НДФЛ в размере 777 011 руб., штрафных санкций, предусмотренных п.1 ст. 123 НК РФ, в размере 9 712,64 руб., в остальной части оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись решением УФНС от 28.12.23 N 1643 в итоговой редакции, с учетом решения МИФНС, общество обратилось в арбитражный суд с рассмотренным в настоящем деле заявлением, в котором просило о его признании недействительным в части.

Суды первой и апелляционной инстанций признали требования общества подлежащими удовлетворению в части штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ, а в оставшейся части - подлежащими отклонению.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб, исходя из следующего.

По эпизоду: доначисление НП за 2019 - в бюджеты субъектов РФ, в размере 190 861 060 руб., в федеральный бюджет РФ - 33 681 364 руб., начисления пени в соответствующей сумме и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 5 185 462,26 руб.

Основанием для доначисления НП послужил вывод налогового органа о нарушении обществом требований ст. 54.1 НК РФ, выразившемся в неправомерном включении в состав внереализационных расходов в налоговом учете за 1 квартал 2019 года безнадежной ко взысканию (в связи с истечением 31.01.19 срока исковой давности на взыскание) дебиторской задолженности по контрагенту ООО "ФК "Гринем" на сумму 1 175 088 551,54 руб., задолженность которого перед обществом по итогам инвентаризации по состоянию на 29.12.14 (акт инвентаризации) отсутствовала, в связи с чем доначислен НП.

Согласно п.п.2 п.2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с п.2 ст. 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности.

Пунктом 1 ст. 19 Федерального закона от 30.11.94 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", введенной Федеральным законом от 05.05.14 N 124-ФЗ (далее - закон N 52-ФЗ) предусмотрено, что юридические лица, которые имели в соответствии с учредительными документами место нахождения постоянно действующего исполнительного органа на территории Республики Крым или территории города федерального значения Севастополя на день принятия в Российскую Федерацию Республики Крым, города федерального значения Севастополя и образования в составе Российской Федерации новых субъектов могут привести свои учредительные документы в соответствие с законодательством Российской Федерации и обратиться с заявлением о внесении сведений о них в единый государственный реестр юридических лиц в срок до 1 января 2015 года.

В силу п. 10 ст. 26 Закона города Севастополя от 18.04.14 N 2-ЗС "Об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории города федерального значения Севастополя в переходный период" (далее - закон N 2-ЗС), в целях выявления фактического наличия имущества, сопоставления фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, проверки полноты отражения в учете обязательств и последующего отражения в регистрах налогового учета согласно положениям ст.ст. 313-314 НК РФ учета для целей налогообложения юридические лица в течение одного месяца с даты внесения сведений о юридическом лице в ЕГРЮЛ на основании Федерального закона N 124-ФЗ вправе провести инвентаризацию имеющихся активов и пассивов на дату, предшествующую дате внесения таких сведений.

Инвентаризация проводится на основании подтверждающих операции документов, в том числе договоров, приходных и расходных документов, отчетов о движении материальных ценностей и денежных средств и иных документов, установленных законодательством Украины (п. 12 ст. 26 закона N 2-ЗС).

Согласно п. 16 ст. 26 закона N 2-ЗС, показатели представленных и подписанных документов последующему уточнению юридическим лицом не подлежат, и являются начальными данными об объектах налогового учета с даты внесения сведений о юридических лицах в ЕГРЮЛ.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в обоснование наличия оснований для включении в состав внереализационных расходов в налоговом учете за 1 квартал 2019 года 1 175 088 551,54 руб. как безнадежной ко взысканию задолженности, общество представило в ходе ВНП договор купли-продажи ценных бумаг от 27.06.14 N БВ-2706-14/6-1 между ПАТ "Балаклавське рудоуправлiння iм. О.М. Горького" (продавец, правопредшественник общества) и ТОВ "Танденс", г. Киев, (покупатель), согласно которому продавец обязался передать в собственность покупателя ценные бумаги - инвестиционные сертификаты (41 559 шт.), а покупатель - принять и в срок до 31.12.15 оплатить за них путем перечисления суммы на расчетный счет продавца 415 362 133,68 грн. (эквивалентно 1 175 088 551,54 руб.).

Также обществом представлен договор перевода долга от 27.08.14 N 27/08/14-01 между ТОВ "Танденс" (первоначальный должник), ТОВ "Фiнансова компанiя "Грiнем" (ООО "ФК "Гринем"), Украина (новый должник) и ПАТ "Балаклавське рудоуправлiння iм. О.М. Горького" (кредитор), согласно которому первоначальный должник переводит долг по договору от 27.06.14 N БВ-2706-14/6-1 перед кредитором, а новый должник принимает на себя обязательства по данному договору; стоимость переводимого права требования составляет 415 362 133,68 грн. (эквивалентно 1 175 088 551,54 руб.); новый должник обязуется выполнить обязательства первоначального должника перед кредитором до 31.01.16 включительно в безналичной форме.

На основании указанных документов приказом руководителя общества от 21.03.19 N 129 "Об итогах проведения инвентаризации за 2018 год" дебиторская задолженность в размере 1 175 088 551,54 руб. ООО "ФК "Гринем", возникшая из названных договоров, была признана подлежащей списанию с баланса в бухгалтерском учете и отражению данного списания за счет начисленного резерва по сомнительным долгам, отражению в составе внереализационных расходов в налоговом учете за 1 квартал 2019 года в связи с истечением 31.01.19 срока исковой давности по обязательству.

При этом, согласно информации, полученной налоговым органом из общедоступных интернет-источников, ООО "ФК "Гринем" было зарегистрировано в Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины; в отношении данной организации 11.01.19 была открыта ликвидационная процедура и 06.04.20 организация ликвидирована.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь приведенными нормами НК РФ, закона N 52-ФЗ, суды первой и апелляционной инстанций признали доказанным вывод налогового органа о нарушении обществом требований ст. 54.1 НК РФ, выразившемся в неправомерном включении в состав внереализационных расходов в налоговом учете за 1 квартал 2019 года 1 175 088 551,54 руб. - безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности по контрагенту ООО "ФК "Гринем", задолженность которого перед обществом по итогам инвентаризации по состоянию на 29.12.14 (акт инвентаризации) отсутствовала.

В частности, как установлено судами и подтверждается материалами дела, после совершения в 2014 году указанных сделок в отношении ценных бумаг, общество 23.12.14 обратилось с заявлением о внесении сведений о нем в ЕГРЮЛ России, и обществу 30.12.14 присвоен основной государственный регистрационный номер 114920407218 1.

Общество провело инвентаризацию имущества, активов и пассивов по состоянию на 29.12.14, что нашло свое отражение в "Инвентаризационной описи текущих финансовых инвестиций".

Однако, вопреки требованиям ст. 26 закона N 2-ЗС, в названной "Инвентаризационной описи текущих финансовых инвестиций" не была отражена информация о выбытии ценных бумаг, реализованных по договору купли-продажи с ТОВ "Танденс" от 27.06.14 N БВ-2706-14/6-1, дебиторская задолженность в сумме 1 175 088 551,54 руб., а было указано на наличие ценных бумаг в количестве 98 974 штук (включая реализованные 41 559 штук в пользу ТОВ "Танденс").

Оценивая доводы общества о причинах включения данных операций по реализации ценных бумаг в 2014 году и дебиторской задолженности в налоговую отчетность в 2019 году (документы об операциях были найдены корпоративным секретарем в сейфе в 2018 году, значительный объем документации), суды первой и апелляционной инстанций при этом также обоснованно приняли во внимание совокупность прочих относящихся к ним обстоятельств, как то: установленные п. 10 ст. 26 закона N 2-ЗС правила проведения инвентаризации; должностной состав инвентаризационной комиссии, подписавшей документы инвентаризации общества на 29.12.14 (директор по коммерческим вопросам, финансовый директор, главный бухгалтер, начальник юридического отдела, начальник управления безопасности общества); отражение в инвентаризационной документации на 29.12.14 в составе ценных бумаг общества в количестве 98 974 штук также ценных бумаг, в отношении которых в 2019 году общество заявило об их продаже ТОВ "Танденс" в 2014 году (41 559 штук); значительный объем дебиторской задолженности, отраженной в качестве безнадежной ко взысканию в 2019 году - 1 175 088 551,54 руб., при том, что в комиссионно подписанной инвентаризационной документации на 29.12.14 обществом была отражена дебиторская задолженность в размере 370 750 666 руб.

Суды также обосновано отметили, что, установив ошибку (не отражение в бухгалтерском и налоговом учете операции по реализации ценных бумаг и переводу долга в 2014 году), общество осуществило исправления в периоде обнаружения - в декабре 2018 года. При этом, в налоговом учете результат налогообложения нулевой - отразив соответствующую сумму доходов, общество учло в уменьшение налоговой базы расходы по приобретению инвестиционных сертификатов. Затем в 2019 году общество приняло в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль сумму убытка в виде безнадежной дебиторской задолженности.

Вместе с тем, как верно на то указано судами, предоставленная налоговым законодательством возможность списать в состав расходов в целях налогового учета сумму убытка в виде безнадежной дебиторской задолженности выступает своеобразной мерой поддержки государством налогоплательщика, объективно утратившего возможность получения от контрагента денежных средств взамен своего переданного актива, и обусловлена исчерпанием налогоплательщиком субъективных возможностей и принимаемых мер к взысканию задолженности. Между тем, установленные по делу обстоятельства не позволяют прийти к такому выводу применительно к поведению общества, в пользу чего свидетельствует кратковременный промежуток времени между "обнаружением" документов и оформлением ошибки в бухгалтерском и налоговом учете (декабрь 2018 года) и списанием безнадежной дебиторской задолженности в налоговом учете (январь 2019 года).

Оценивая представленные в материалы дела доказательства, пояснения общества по данному эпизоду, суды обосновано отметили, что общество также не представило доказательств в подтверждение того, что реализация ценных бумаг спорному контрагенту, как и последующее принятие перевода долга, были направлены на получение экономического эффекта и дохода.

Как правильно на то сослались суды, отсутствие у общества доказательств исполнения сделки со стороны покупателя - зачисление ценных бумаг на счета покупателя - также препятствует выводу о наличии коммерческого характера сделки отчуждения ценных бумаг по договору от 27.12.14 и ее исполнения с конкретным контрагентом.

Так, согласно п. 3 ст. 5 Закона Украины "О национальной депозитарной системе и особенностях электронного обращения ценных бумаг в Украине" N 3710/97-ВР от 10.12.97 (далее - Закон Украины N 3710/97-ВР) (корреспондирующее положение содержится в п. 2 ст. 149.2 ГК РФ), право собственности на ценные бумаги, выпущенные в бездокументарной форме, переходит к новому владельцу с момента зачисления ценных бумаг на счет владельца у хранителя.

Сходное условие согласовано между ПАТ "Балаклавське рудоуправлiння iм. О.М. Горького" и ТОВ "Танденс" в п. 2.6 заключенного между ними договора купли-продажи ценных бумаг N БВ-2706-14/6-1 от 27.06.14, согласно которому моментом полного исполнения продавцом ПАТ "Балаклавське рудоуправлiння iм. О.М. Горького" своих обязательств по передаче ценных бумаг является момент зачисления ценных бумаг на счет в ценных бумагах покупателя ТОВ "Танденс" в депозитарном учреждении ТОВ "Танденс", что подтверждается выпиской такого учреждения.

Однако, в нарушение приведенных норм законодательства и условий договора, обществом такие документы, подтверждающие зачисление проданных ценных бумаг на счет покупателя ТОВ "Танденс" в депозитарном учреждении ТОВ "Танденс" не были предоставлены обществом ни УФНС в ходе ВНП, ни судам при рассмотрении настоящего дела. Эти документы также не значатся и в служебной записке от 20.12.18 в числе "обнаруженных" в сейфе документов.

Довод общества о процессуальных нарушениях со стороны судов первой и апелляционной инстанций, выразившихся в непривлечении к участию в деле в качестве третьего лица без самостоятельных требований на предмет спора ООО "Тандес" (Украина, г. Киев), отклоняется судом кассационной инстанции как неосновательный. Как следует из позиции общества, такое привлечение было необходимо в целях подтверждения приобретения ТОВ "Танденс" у общества ценных бумаг по договору купли-продажи ценных бумаг N БВ-2706-14/6-1 от 27.06.14, реальности данной сделки.

Вместе с тем, как правильно на то указано апелляционным судом, предусмотренный ст. 51 АПК РФ институт третьих лиц в арбитражном процессе предназначен для реализации интереса третьего лица в возникшем споре в целях обеспечения в предполагаемом будущем процессе своих прав и интересов по отношению к истцу либо ответчику. При этом в будущем процессе решение по делу в отсутствие такого лица не будет иметь преюдициальное значение. Привлечение же для участия в деле третьих лиц в целях получения заинтересованной стороной доказательств целям арбитражного процесса не соответствует. Контрагенты налогоплательщика в споре с налоговым органом могут иметь заинтересованность в исходе дела, но не являются участниками спорного материального правоотношения, поэтому суд при вынесении решения не определяет их права и обязанности. Вопреки доводам общества, бремя доказывания наличия условий для применения положений ст. 266 НК РФ (в том числе и реальности сделки) при установлении налоговым органом обоснованных сомнений в ее реальном характере со спорным контрагентом возлагается на налогоплательщика.

С учетом изложенного, невынесение судом первой инстанции самостоятельного процессуального документа по данному ходатайству общества, равно как и отклонение судом апелляционной инстанции такого же ходатайства общества, не привело к принятию незаконных судебных актов.

Также суд округа отмечает, что ООО "Тандес" не заявляло по делу каких-либо ходатайств и общество (в лице правопредшественника), как продавец, с даты заключения договора купли-продажи ценных бумаг от 27.06.14 N БВ-2706-14/6-1 году имело объективную возможность озаботиться получением предусмотренных п. 2.6 данного договора и п. 3 ст. 5 Закона Украины N 3710/97-ВР доказательств полного исполнения своих обязательств перед покупателем ТОВ "Танденс" по передаче ценных бумаг, а именно: документов, подтверждающих зачисления ценных бумаг на счет в ценных бумагах покупателя ТОВ "Танденс".

Вопреки доводам кассационной жалобы общества, суды дали надлежащую оценку доказательствам, представленным обществом в подтверждение реальности спорных сделок: распоряжению правопредшественника общества от 27.06.14 N 27/3070/2 депозитарному учреждению ООО "СТ КОМ-БРОК" на осуществление учетной операции по переводу (списанию) прав на ценные бумаги, согласно которому с лицевого счета правопредшественника общества на лицевой счет ООО "Танденс" поручено списать ценные бумаги, и справке депозитарного учреждения ООО "СТ КОМ-БРОК" от 27.06.14 N 35 об отсутствии на счете в ценных бумагах общества ценных бумаг.

Как правильно указали суды, данные документы, представленные обществом, не восполняют отсутствие документов, предусмотренных п. 3 ст. 5 Закона Украины N 3710/97-ВР и п. 2.6 договора купли-продажи ценных бумаг N БВ-2706-14/6-1 от 27.06.14; распоряжение от 27.06.14 N 27/3070/2 депозитарному учреждению ООО "СТ КОМ-БРОК" является внутренним документом налогоплательщика; отметка депозитарного учреждения, не заверенная его печатью, датируется 27.06.14, тогда как сам договор купли-продажи от 27.06.14, а также распоряжение ПАО "Балаклавское рудоуправление им. О.М. Горького" датированы также 27.06.14.

Общество не представило доказательств в подтверждение того, что реализация ценных бумаг спорному контрагенту, как и последующее принятие перевода долга, были направлены на получение экономического эффекта и дохода. Пояснения представителей Общества на вопросы судебной коллегии о значительном размере оборотных средств, о поступлении которых директор Общества не вспомнил, в то время как юрист (корпоративный секретарь) не передал договоры, положив в сейф, в бухгалтерию, судебная коллегия оценивает критически исходя из размера суммы сделки.

Согласно выводам судов, приведенные обстоятельства в совокупности и взаимной связи свидетельствуют о том, что стороны договора купли-продажи ценных бумаг от 27.06.14 N БВ-2706-14/6-1 не намеревались создать соответствующие условиям этой сделки правовые последствия в виде оплаты ценных бумаг.

Как верно на то сослались суды, из понятия безнадежного долга (ст. 266 НК РФ) следует, что для признания задолженности безнадежной к взысканию должна быть установлена невозможность ее взыскания по объективным причинам, а также при оценке добросовестности поведения налогоплательщика - наличие действий с его стороны и принятия каких-либо мер по взысканию этой задолженности. Вне зависимости от того, что ст. 266 НК РФ, регулирующая списание дебиторской задолженности, не содержит требования о необходимости подтверждения налогоплательщиком каких-либо мер по взысканию задолженности, уд при рассмотрении налогового спора не может оставить без оценки обстоятельства возникновения списанного долга применительно к установлению реального характера сделки. В рассматриваемом же случае, с учетом всей совокупности обстоятельств предшествовавших обнаружению документов по спорных сделкам с ООО "ФК "Гринем" и ТОВ "Танденс", общество никаких действий как по взысканию, так и отражению данной задолженности в размере 1 175 088 551 руб. в бухгалтерском и налоговом учете не предпринимало

Соответственно, установленные судами при рассмотрении дела обстоятельства дают основания для квалификации списания обществом безнадежного долга по истечении срока исковой давности - в отсутствие применения мер по его взысканию, поиску должника и оспариванию самой сделки в отсутствие достоверных доказательств ее совершения - в качестве прекращения обязательства путем прощения долга.

Ввиду изложенного, установив такие обстоятельства, суды обосновано признали доказанным вывод УФНС о том, что отражение спорной сделки купли-продажи было направлено на необоснованное увеличение заявителем внереализационных расходов в целях налогообложения, в связи с чем оспариваемым решением УФНС обществу был правомерно доначислен НП и относящиеся к нему пени.

Возражения кассационной общества против обжалуемых судебных актов в части данного эпизода отклоняются судом кассационной инстанции как неосновательные. Вопреки доводам кассационной жалобы общества, при рассмотрении спора в части данного эпизода суды не допустили нарушения приведенных норм материального права, регулирующих спорные правоотношения, и дали соответствующую требованиям ст.ст. 71, 65, 200 АПК РФ оценку представленным в материалы дела доказательствам.

Также по НП по указанному эпизоду оспариваемым решением налогового органа общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 3 ст.122 НК РФ в размере 5 185 462,25 руб.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога - если не доказан умысел в совершении правонарушения (п. 1 ст. 122 НК РФ) или в размере 40% от неуплаченной суммы налога - за деяния, совершенные умышленно (п. 3 ст. 122 НК РФ).

В обоснование наложения на общество штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ, налоговый орган сослался на то, что руководитель общества, подписывая документы с отражением фактов, не имеющих реального подтверждения или правового обоснования, осознавал противоправный характер своих действий, допускал наступление вредных последствий для бюджета от таких действий в виде неправомерного завышения суммы задекларированных обществом расходов и соответственного занижения сумм НП, подлежащего уплате в бюджет.

Оценив приведенную позицию налогового органа, возражения общества, обстоятельства дела, суд первой инстанции, с которым согласился суд апелляционной инстанции, признал доказанным наличие предусмотренных ст. 122 НК РФ оснований для наложения на общество штрафа в связи с занижением налоговой базы по НП.

Наряду с этим суды но при этом не усмотрели подтверждения необходимого для применения п. 3 ст. 122 НК РФ умышленного характера действий общества (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, в связи с чем не согласился с УФНС о необходимости квалификации допущенного обществом правонарушения, по НП по п. 3 ст. 122 НК РФ. Руководствуясь изложенным суд первой инстанции признал незаконным решение УФНС в данной части наложения штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ АО "Балаклавское РУ" по налогу на прибыль организаций именно по ч. 3 ст. 122 НК РФ в размере, превышающим 2 592 731,12 руб. (то, есть, превышающем размер штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ).

УФНС и МИФНС, обжалуя судебные акты в данной части в кассационном порядке, ссылаются на ошибочность вывода судов о недоказанности умышленного характера занижения обществом налоговой базы по НП.

Оценив доводы кассационных жалоб налоговых органов, суд округа, с учетом предоставленных ему гл. 35 АПК РФ полномочий, не находит достаточных оснований для переоценки выводов судов первой и апелляционной инстанций о недостаточности оснований для квалификации допущенного обществом нарушения в части определения базы по НП именно в качестве умышленного, влекущего наложение штрафа в повышенном размере по п.3 ст. 122 НК РФ.

В данной части суды обоснованно исходили из того, что налоговым органом не доказана совокупность действий общества, направленных именно на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности. Как правильно на то указано апелляционным судом, выявленная при рассмотрении дела в части данного эпизода суть допущенного обществом нарушения состоит в квалификации обществом задолженности его кредитора в качестве безнадежной (что давало бы основание для уменьшения налоговой базы на размер такой суммы), в то время как к такой квалификации установлены определенные препятствия. При этом судами принято во внимание, что на дату совершения сделок по продаже ценных бумаг и по переводу долга общество, равно как покупатель и новый должник, являлись резидентами Украины и, соответственно, введение государством ограничений экономической деятельности посредством принятия Закона Украины от 15.04.14 N 1207-VII не могло исключать возможность совершения указанными лицами данных сделок.

Также судами правомерно указано на то, что направленность умысла общества исключительно на уменьшение налоговой базы (при установлении обстоятельства реального отчуждения обществом своего финансового актива) материалами дела достоверно не доказана, что необходимо при квалификации нарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ.

Ссылки налоговых органов в подтверждение своей позиции об умышленном характере действий общества по занижению налоговой базы о формальном отражении обществом в документах налогового и бухгалтерского учета дебиторской задолженности в отсутствие реальных отношений с контрагентами, также верно отклонены судами со ссылкой на то, что вопреки данным доводам, они свидетельствуют в пользу вероятностного (предположительного) характера выводов, что допускает наложение на общество штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ.

Основываясь на изложенном, суд округа не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб УФНС, МИФНС, и отмены судебных актов в данной части, обжалованной налоговыми органами.

По эпизоду: доначисление НДФЛ, относящихся к нему пени и штрафа по ст. 123 НК РФ взаимоотношениям общества с Малхасяном А.Р. по договору займа.

Основанием для данного доначисления па послужил вывод налогового органа о том, что сделка по предоставлению обществом займа Малхасяну А.Р. по договору от 17.12.19 подлежит переквалификации в безвозмездную выплату обществом Малхасяну А.Р. денежных средств в размере 40 000 000 руб., являющуюся объектом налогообложения НДФЛ, вследствие чего общество неправомерно включило выплату данных денежных средств Малхасяну А.Р. в качестве займа в состав внереализационных расходов за 2020 год, и обществу, как налоговому агенту, подлежат доначислению НДФЛ, пени, штраф.

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В ходе ВНП налоговым органом было установлено, что платежными поручениями от 17.12.19 N 8539 и 19.12.19 N 8612 общество перечислило Малхасяну А.Р. денежные средства в сумме 40 000 000 руб. со ссылкой на условия договора процентного денежного займа от 17.12.19 N 2/55 (далее - договор займа N 2/55), согласно которому общество (займодавец) передает в собственность Малкасяна А.Р. денежные средства в размере 40 000 000 руб. под условие уплаты процентов из расчета 6% годовых, а Малкасян А.Р. обязуется возвратить обществу сумму займа до 16.12.20.

Также в ходе ВНП был представлен договор уступки права требования (цессии) от 02.11.20 N 2/69 (далее - договор цессии N 2/69), согласно которому общество (цедент) передает ООО "Грандальянс" (цессионарий) право требования к Малхасяну А.Р., а ООО "Грандальянс" обязуется уплатить обществу за уступку права требования 42 085 479,45 руб. (в том числе: 40 000 000 руб. - сумма займа, 2 085 479,45 руб. - проценты за пользование займом, начисленные по состоянию на 31.10.20, возникшее из договора N 2/55), в течение 180 календарных дней с даты подписания договора цессии (то есть, до 01.05.21).

Дополнительными соглашениями от 31.05.21 N 1, от 03.08.21 N 2 к договору цессии N 2/69 срок расчета ООО "Грандальянс" с обществом по договору цессии перенесен, соответственно, на 30.12.21, и на 31.12.28.

Оплата по договору цессии N 2/69 за уступленное право требования ООО "Грандальянс" в адрес общества не произведена.

Как установлено УФНС, у ООО "Грандальянс" отсутствовали основные средства, численность сотрудников - 1 человек; в ЕГРЮЛ в отношении ООО "Грандальянс" были внесены следующие записи: 25.08.21 - о принятии руководителем решения о добровольной ликвидации, создании ликвидационной комиссии и назначении ликвидатора; 29.11.21 - о составлении промежуточного ликвидационного баланса и подаче заявления о ликвидации; 06.04.22 - о ликвидации ООО "Грандальянс".

Также УФНС установлено, что на момент совершения спорной сделки займа общество и Малхасян А.Р. являлись взаимозависимыми лицами на основании п.п. 9 п.2 ст. 105.1 НК РФ: Малхасян А.Р. - учредитель компании Kagerol Holding Limited (Кипр) с долей участия 100%, которая с 06.03.20 является единственным учредителем ООО "Южное" (ИНН 7722485935), выступающего акционером, владеющим 87,53% уставного капитала общества.

Из анализа движения денежных средств на расчетных счетах Малхасяна А.Р. за период с 01.01.19 по 31.12.22 налоговый орган установил, что 68,37% его доходов составляли займы, которые переводились им на счет торговой площадки Мосбиржи. Заработная плата и выведенные с Мосбиржи денежные средства составляли 9,08% дохода данного лица, что указывает на то, что текущие доходы Малхасяна А.Р. за 2019-2022 годы не предполагали возможность погашения займа. Денежные средства, полученные от общества по договору займа N 2/55 в размере 40 000 000 руб., также были перечислены Малхасяном А.Р. на счет торговой площадки Мосбиржи.

При этом, Малхасян А.Р. не вернул долг по заключенному с обществом договору займа ни обществу, ни ООО "Грандальянс".

Согласно показаниям директора общества Шмелькова В.В. и председателя совета директоров общества Кудинова В.В. данным в ходе ВНП налоговому органу, общество не выплачивало дивиденды в период 2018-2020. Вместе с тем, проведенный УФНС анализ движения денежных средств по расчетным счетам общества свидетельствует о достаточном наличии свободных денежных средств для выплаты дивидендов, в том числе своему основному акционеру (ООО "Южное"), учредителем которого является Малхасян А.Р.

Приведенные обстоятельства выдачи займов не исполняющему своих финансовых обязательств лицу позволили налоговому органу сделать вывод о согласованности действия взаимозависимых лиц, направленных на вывод денежных средств из налогооблагаемого оборота и неуплату НДФЛ в бюджет с полученного бенефициаром дохода.

Поскольку задолженность перед обществом Малхасяном А.Р. не была погашена, право требования переведено на ликвидированную организацию ООО "Грандальянс", налоговый орган по результатам ВНП пришел к выводу о том, что сделка по выплате Малхасяну А.Р. денежных средств в качестве денежного займа не являлась реальной и была притворной, заключена с целью прикрыть передачу денежных средств в безвозмездное бессрочное распоряжение Малхасяну А.Р. без какого-либо намерения возвратить их в хозяйственный оборот общества.

Основываясь на изложенном, УФНС пришла к выводу о том, что общество является налоговым агентом при выплате в 2019 году дохода своему бенефициару Малхасяну А.Р., который являлся учредителем иностранной компании (Кипр) - фактически основного акционера общества, доначислив в связи с этим обществу оспариваемым в деле решением НДФЛ, с причитающимися пенями и штрафом.

Соответственно, поскольку операция по переуступке задолженности по договору займа с Малхасяном А.Р. была отражена у общества как во внереализационных расходах, так и во внереализационных доходах, при переквалификации сделки общества с Малхасяном А.Р. из операции по предоставлению займа в операцию по выплате Малхасяну А.Р. дохода, указанные суммы были исключены УФНС как из внереализационных расходов, так и доходов налогоплательщика.

Оценив приведенные обстоятельства, суды согласились с выводами налогового органа о том, что именно согласованными действиями Малхасяна А.Р. и подконтрольного ему общества создана схема уклонения общества от уплаты НДФЛ с фактически полученных доходов, путем фиктивного оформления договора денежного займа; сделка по выплате Малхасяну А.Р. денежных средств в качестве денежного займа имела притворный характер, поэтому общество является налоговым агентом при выплате в 2019 году дохода своему бенефициару Малхасяну А.Р., в соответствии с вышеперечисленными положениями НК РФ обязано было удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ при выплате дохода своему бенефициару Малхасяну А.Р.

При этом, в ходе рассмотрении дела в суде первой инстанции обществом по данному эпизоду с ходатайством от 02.04.24 (т. 6, л. 148) были представлены новые доказательства, которые общество не представляло налоговым органам, и на которые общество не ссылалось ни в ходе ВНИ, ни в ходе обжалования в порядке подчиненности принятого по итогам данной проверки решения от 29.05.23, оспариваемого в настоящем деле: договор поручительства от 02.11.20 N 963 между обществом и ООО "Югпромсырье", платежные поручения за период с 30.05.22 по 23.12.23 (т. 6, л. 149-172).

Так, согласно представленному договору поручительства N 963 от 02.11.20, ООО "Югпромсырье" (поручитель) обязуется отвечать перед обществом (кредитор) за исполнение ООО "Грандальянс" (должник) его обязательства по договору цессии N 2/69 от 02.11.20 в части уплаты денежных средств 42 085 479 руб. (долг и начисленные проценты); согласно 20 представленным платежным поручениям, за период с 30.05.22 по 23.12.23 "Югпромсырье" ежемесячными платежами перечислило на расчетный счет общества 42 085 489,55 руб.

Сославшись на указанные новые доказательства, общество заявило в суде новый довод (не заявлявшийся ранее ни налоговым органам, ни суду на протяжении более 9 месяцев рассмотрения дела) о том, что согласно указанным документам задолженность ООО "Грандальянс" перед обществом по договору цессии N 2/69, погасил поручитель - ООО "Югпромсырье".

Возражая против данных новых доводов общества, налоговый орган ссылался на их недостоверность, указывая, в том числе, на соответствующую п.2 ст. 105.1 НК РФ корпоративную и финансово-хозяйственную аффилированность общества, Малхасяна А.Р. (контролирующего ООО "Южное") и ООО "Югпромсырье".

Так, Кудинов В.В. являлся председателем Совета директоров общества и лицом, имеющим право действовать без доверенности (управляющим ИП) ООО "Югпромсырье".

Литвинов Д.С. являлся членом Совета директоров общества и генеральным директором ООО "Центр", которое, в свою очередь, является единственным учредителем ООО "Югпромсырье".

Сотрудниками ООО "Югпромсырье" также являлись иные члены Совета директоров общества: Литвинов Д.С., Шмагайло А.В., Шмельков В.В., Немченко В.П.; сотрудник общества Мартынюк Е.В. (корпоративный секретарь) являлась одновременно юрисконсультом ООО "Югпромсырье"; генеральный директор ООО "Южное" Гришина Г.М. одновременно являлась сотрудником ООО "Югпромсырье".

Исходя из анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Южное" (контролируемого Малхасяном А.Р.) за 2020-2021 годы, предпринимательскую деятельность организация не ведет. Денежные средства на счета организации поступали только от Кудинова В.В.

Проведенный налоговым органом анализ операций по счетам общества за период с 2018 по 2023 годы показал постоянное движение денежных средств между счетами общества и ООО "Югпромсырье", свидетельствующий о постоянном значительном обороте денежных средств внутри данной группы взаимозависимых лиц путем встречного перечисления ими на счета друг друга от 12,81% до 70,84% от всех оборотов денежных средств по счетам).

Суд первой инстанции, с учетом в том числе приведенных обстоятельств, критически оцени представленные обществом спустя более 9 месяцев после подачи заявления новые доказательства о новых обстоятельствах в подтверждение реальности сделки займа между обществом и Малхасяна А.Р., указав в том числе на незаявление обществом данных доводов и непредставление данных документов в ходе ВНП, обжалования решения УФНС по итогам ВНП, отсутствие возможности однозначного вывода о погашении обязательств по займу согласно представленным обществом платежным поручениям именно за Малхасяна А.Р., принимая во внимание также взаимозависимость общества с ООО "Югпромсырье" и Махасяном А.Р.

Суд апелляционной инстанции поддержал приведенную оценку судом первой инстанции новым доводам общества и представленным им новым доказательствам, дополнительно указав, что, поскольку в соответствии с п.1 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства, а ООО "Грандальянс" ликвидировано 06.04.22, то поэтому платежи, осуществленные ООО "Югпромсырье" в период с 30.05.22 по 23.12.23, не могут быть признаны платежами в рамках отношений поручительства. В силу этого апелляционный суд также соглашается с позицией налогового органа о том, что передача обществом Малхасяну А.Р. денежных средств осуществлена на безвозвратной безвозмездной основе, в связи с чем правомерно признана налогооблагаемым доходом последнего.

Приведенная оценка судами первой и апелляционной инстанций по данному эпизоду фактических обстоятельств дела, представленных в материалы дела сторонами доказательств, соответствует положениям ст.ст. 71, 65, 200 АПК РФ, проведена судами в совокупности и взаимной связи, с учетом распределения бремени доказывания, в связи с чем поддерживается суд кассационной инстанции.

В кассационной жалобе общество фактически выражает свое несогласие с оценкой судами доказательств по делу, что не является основанием для отмены обжалуемых судебных актов на стадии кассационного обжалования.

Вопреки доводам кассационной жалобы общества, суды пришли к обоснованному выводу о том, что УФНС надлежащим образом доказан притворный характер сделки займа между обществом и Малхасяном А.Р. - аффилированным с ним лицом, по договору от 17.12.19, в связи с чем общество является налоговым агентом с дохода, выплаченного Малхасяну А.Р.

Общество также заявляет довод о том, что вопросы возврата займа Малхасяном А.Р. по указанному договору не имеют значения для общества, поскольку с момента заключения с ООО "Грандальянс" договора цессии обязательство заемщика (Малхасяна А.Р.) по возврату займа и процентов обществу прекратились, и права требования перешли к цессионарию. То есть, займ был фактически погашен с уплатой процентов путем заключения договора цессии и получения оплаты по нему. Соответственно, по мнению общества, правоотношения Малхасяна А.Р. и ООО "Югпромсырье" в качестве должника и поручителя (кредитора), не относятся к зоне правового значения для решения вопроса о налоговых обязательствах общества.

Вместе с тем, вопреки данному доводу общества, судами установлено и подтверждается материалами дела, что ООО "Грандальянс" не уплатило обществу плату за уступку права требования к Малхасяном А.Р., предусмотренную заключенным с обществом договором цессии, и было ликвидировано без внесения данной оплаты. В связи с этим довод общества о фактическом погашении суммы займа путем заключения договора цессии и получения оплаты по нему не основан на имеющихся в деле доказательствах.

Кроме того, данный довод общества фактически было опровергнут самим обществом, представившим при рассмотрении дела суду первой инстанции договор поручительства с ООО "Югпромсырье" за исполнение ООО "Грандальянс" обязательств перед обществом по договору цессии, а также платежные поручения о перечислении в качестве плат за цессию денежных средств от ООО "Югпромсырье", а не от ООО "Грандальянс".

В кассационной жалобе общество по данному эпизоду также, ссылаясь на п. 32 постановления Пленума ВС РФ от 24.12.20 N 45 "О некоторых вопросах разрешения споров о поручительстве" (далее - постановление Пленума ВС РФ N 45), указывает на необоснованность выводов апелляционного суда о том, что в связи с ликвидацией ООО "Грандальянс" платежи, осуществленные в адрес общества ООО "Югпромсырье" как поручителем в период с 30.05.22 по 23.12.23, не могут быть признаны платежами в рамках отношений поручительства. В связи с принятием ООО "Грандальянс" решения о добровольной ликвидации, общество предъявило требование к поручителю о досрочном исполнении обязательств по уплате долга, и ООО "Югпромсырье" данными платежными поручениями с 30.05.22 по 23.12.23 погасило долг. Согласно доводам общества в ситуации, когда поручитель добровольно исполнил обязательства ликвидируемого должника, имевшая место фактическая ликвидация основного должника не может обосновывать вывод о прекращении поручительства, поскольку сделка фактически исполнена сторонами. По мнению общества, в связи с ликвидацией ООО "Грандальянс", ООО "ЮгПромСырье" предъявит требования к Малхасяну А.Р. по возврату займа с учетом установленного срока - 31.12.28.

Вместе с тем, приведенные возражения общества не принимаются судом кассационной инстанции в качестве надлежащих и достаточных оснований для удовлетворения кассационной жалобы общества в соответствующей части ввиду следующего.

Согласно п.п. 1, 3 ст. 407 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. Перечень оснований прекращения обязательств не является закрытым, поэтому стороны могут в своем соглашении предусмотреть не упомянутое в законе или ином правовом акте основание прекращения обязательства и прекратить как договорное, так и внедоговорное обязательство, а также определить последствия его прекращения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства.

В соответствии со ст. 419 ГК РФ, обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

То есть, признавая ликвидацию юридического лица основанием прекращения обязательств, в которых оно участвует в качестве кредитора или должника, ст. 419 ГК РФ допускает существование предусмотренных законом или иными правовыми актами изъятий из указанного правила (абз. 1 п. 41 постановления Пленума ВС РФ от 11.06.20 N 6 "О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума ВС РФ N 6).

Основания прекращения поручительства установлены ст. 367 ГК РФ, согласно п. 1 которой поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства.

Также в п. 1 ст. 367 ГК РФ содержится указание на то, что прекращение обеспеченного обязательства в связи с ликвидацией должника после того, как кредитор предъявил в суд или в ином установленном законом порядке требование к поручителю, не прекращает поручительство.

Применительно к данному основанию прекращения поручительства, в абз. 1 п. 32 постановления Пленума ВС РФ N 45, на который также ссылается общество в кассационной жалобе, разъяснено, что прекращение основного обязательства в связи с ликвидацией должника - юридического лица или исключение его из ЕГРЮЛ как недействующего после предъявления кредитором в суд или в ином установленном законом порядке требования к поручителю не прекращает поручительство (п.1 ст. 64.2 и п. 1 ст. 367 ГК РФ).

При этом, под иным установленным законом порядком предъявления требований к поручителю понимаются, в частности: направление претензии, если претензионный порядок урегулирования спора предусмотрен законом или договором; обращение в суд с заявлением о включении требований кредитора в реестр требований к поручителю; заявление требования ликвидационной комиссии в ходе процедуры ликвидации поручителя (абз. 2 п. 32 постановления Пленума ВС РФ N 45).

Между тем, указывая на приведенные разъяснения п. 32 постановления Пленума ВС РФ N 45, и ссылаясь в кассационной жалобе на предъявление обществом к поручителю требований к ООО "Югпромсырье" (аффилированной с обществом организации) как поручителю требования о досрочном исполнении обязательства в связи с принятием ООО "Грандальянс" решения о добровольной ликвидации, общество при этом не указывает дат предъявления таких требований к ООО "Югпромсырье" (напрямую или через суд), их реквизитов, не приводит ссылок на наличие в материалах дела данных требований, в том числе, до даты исключения ООО "Грандальянс" из ЕГРЮЛ (06.04.22).

Однако, в силу прямого указания п.1 ст. 367 ГК РФ и названных разъяснений Пленума ВС РФ, применительно к поручительству, условием для неприменения установленного ст. 419 ГК РФ основания прекращения обязательства в связи с ликвидацией должника является предъявление кредитором требования к поручителю до ликвидации должника (соответственно, применительно к настоящему делу, до 06.04.22, когда в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации ООО "Грандальянс").

В апелляционной жалобе общество ссылалось только на направление 19.05.21 претензии об уплате долга по договору цессии от 02.11.20 в адрес ООО "Грандальянс" в связи с нарушением срока оплаты (180 календарных дней с даты подписания договора), в связи с которой к договору цессии 31.05.21 было заключено дополнительное соглашение N 1 о продлении срока данной оплаты до 31.12.21. Затем дополнительным соглашением N 2 от 03.08.21 данный срок был продлен до 30.12.28.

Вместе с тем, применительно к сохранению обязательств поручителя перед кредитором при ликвидации должника в п.1 ст. 367 ГК РФ прямо указано на необходимость направления соответствующей претензии до ликвидации должника именно поручителю, то есть, в рассматриваемом деле - ООО "Югпромсырье".

Общество таких доказательств направления претензии в адрес ООО "Югпромсырье", в том числе, до 06.02.24, не представило, и не ссылалось на них ни в ходе ВНП, ни при обжаловании принятого по итогам ВНП решения УФНС в административном и судебном порядке при рассмотрении дела в суде первой инстанции, в апелляционной жалобе, указав, без конкретизации и ссылки на доказательства, на наличие требования только в кассационной жалобе.

Относительно довода общества об уплате долга перед ним за уступку права к Малхасяну А.Р. в качестве поручителя ООО "Югпромсырье" за должника ООО "Грандальянс", суд округа отмечает следующее.

Согласно материалам дела, дополнительное соглашение к договору поручительства от 02.11.20 N 963, в котором указано, что долг ООО "Грандальянс" в связи с его ликвидацией перед обществом переходит к ООО "Югпромсырье", которое обязуется погасить долг перед обществом ежемесячными платежами по графику с 31.05.22 по 31.12.23, датирован 07.04.22 (т.6, л.д. 122).

При этом, должник ООО "Грандальянс" исключено из ЕГРЮЛ в связи с добровольной ликвидацией 06.04.22, то есть, до даты составления указанного дополнительного соглашения к договору поручительства

Также, как уже было указано, общество не представило доказательств направления в адрес ООО "Югпромсырье", как поручителя, требования о погашении долга должника ООО "Грандальянс", до исключения ООО "Грандальянс" из ЕГЮЛ - 06.04.22.

Однако, общество не представило доказательств заключения указанного дополнительного соглашения от 07.04.22 к договору поручительства до прекращения обязательств ООО "Югпромсырье" как поручителя по данному договору, с учетом приведенных обстоятельств и положений п. 1 ст. 367 ГК РФ об основаниях прекращения поручительства в связи с ликвидацией должника, состоявшейся 06.04.22.

Кроме того, в соответствии с разъяснениями в п. 1 постановления Пленума ВС РФ N 45, поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, если иное не установлено договором поручительства. При этом поручитель не является должником в основном обязательстве, а исполняет свою собственную обязанность в указанном объеме (п. 1 ст. 361, п. 2 ст. 366 ГК РФ).

Таким образом, приводимые обществом в кассационной жалобе доводы, основанные на поручительстве ООО "Югпромсырье", не могут являться основанием для вывода о реальности заемных отношений между обществом и Малхасяном А.Р. в силу применимых к спорным правоотношениям норм материального права, так же и в случае признания достоверными, реальными документов общества о данном поручительстве.

Вместе с тем, суд округа также поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанции об отсутствии признаков реальности, достоверности у представленных обществом документов о поручительстве ООО "Югпромсырье", равно как и поддерживает критическую оценку доводов общества о данном поручительстве и исполнении ООО "Югпромсырье", как поручителем, обязательств по договору цессии за ООО "Грандальянс".

В частности, материалам дела подтверждена корпоративная и финансово-хозяйственная аффилированность общества, ООО "Югпромсырье" и Малхасяна А.Р.

Также судами при оценке реальности поручительства правомерно принято во внимание, что общество заявило о наличии договора поручительства от 02.11.20 и оплате ООО "Югпромсырье" обществу долга за ООО "Грандальянс" в период с 30.05.22 по 23.12.23 только 02.04.24, при том, что обществом до этого: 03.11.22 поданы возражения на акт проверки по итогам ВНП; 16.02.23 обществом поданы возражения на дополнение к акты проверки; 05.04.23 обществом в порядке подчиненности подана апелляционная жалоба на решение УФНС; 23.06.23 обществом подано рассмотренное в настоящем деле заявление об оспаривании решения УФНС.

При этом, в поданном в суд 23.06.23 заявлении, в пояснениях к нему от 01.08.23 по данному эпизоду общество указывало только на договор займа и цессии с ООО "Грандальянс", отмечая, что срок оплаты ООО "Грандальянс" долга перед обществом по договору цессии продлен до 31.12.28, и указывая на намерение получить данную оплату от ООО "Грандальянс" (т.1 д. 9-14; т.5, л.д. 54).

Общество не указывало на договор поручительства с ООО "Югпромсырье", а также на то, что, начиная с 03.05.22 ежемесячно получает на свой расчетный счет по 2 100 000 руб. от ООО "Югпромсырье" как поручителя, исполняющего перед обществом обязательство по договору цессии за ООО "Грандальянс" - если исходить из реальности довода общества о том, что платежи, перечислявшиеся ООО "Югпромсырье" на счет общества в период с 30.05.22 по 23.12.23 по впервые представленным обществом суду 02.04.24 платежным поручениям осуществляются по договору поручительства от 20.11.20, также представленному обществом 02.04.24.

Соответственно, если признать достоверными указанные доводы общества и представленные им документы о поручительстве и платежах, то из этого следует, что на дату принятия УФНС решения по итогам ВНП 28.02.23 общество уже получило от поручителя ООО "Югпромсырье" на счет 21 000 000 руб. (с 30.05.22 по 28.02.23 по 2 100 000 руб. ежемесячно в течение 10 месяцев, т.6,.д. 153-162), а на дату подачи 23.06.23 заявления в суд об оспаривании данного решения - 27 300 000 руб. (с 30.05.22 по 31.05.23 по 2 100 000 руб. ежемесячно в течение 13 месяцев, т.6,.д. 153-165). Однако, о получении данных средств общество умолчало, не сообщив о них ни налоговому органу в ходе ВНП, ни суду первой инстанции в заявлении, приводя по данному эпизоду иные возражения.

При этом, как следует их акта по итогам ВНП и оспариваемого решения УФНС, одним из оснований для переквалификации УФНС договора займа с Малхасяна А.Р. в безвозмездную выплату послужило то, что налоговым органом не было выявлено доказательств возврата обществу суммы данного займа, его компенсации.

Вместе с тем, общество каких-либо пояснений относительно причин несообщения данной информации о получении от поручителя ООО "Югпромсырье" оплаты за уступку права требования по договору займа к Малхасяна А.Р., в опровержение приведенных выводов УФНС, явившихся основанием для доначислений оспариваемым решением по второму эпизоду, не дало.

Также суд округа отмечает, что общество не дало каких-либо пояснений относительно того, что по представленным обществом 02.04.24 в дело платежным поручениям ООО "Югпромсырье" перечислило на расчетный счет общества 42 085 489,55 руб. (т.6, л.д. 153-172), при том, что согласно представленному обществом 02.04.24 договору поручительства N 963 от 02.11.20 в редакции дополнительных соглашений к нему от 31.05.21, от 03.08.21, от 07.04.22 ООО "Югпромсырье" обязалось перечислить обществу меньшую сумму - 42 085 479,45 руб. (т.6, л.д. 149-152), и договором цессии от 02.11.20 N 2/69 между обществом и ООО "Грандальянс" размер причитающейся обществу платы за уступку права также составлял 42 085 479,45 руб.

Общество, настаивающее на реальности поручительства ООО "Югпромсырье" и относимости данного поручительства к договору цессии от 02.11.20 N 2/69 между обществом и ООО "Грандальянс", а также к договору займа общества с Малхасяном А.Р. от 17.12.20, не дало пояснений относительно указанного получения им от ООО "Югпромсырье" денежных средств в размере, превышающем сумму поручительства ООО "Югпромсырье" за долг ООО "Грандальянс" за уступку прав требования к Малхасяну А.Р.

Применительно к этому суд округа также учитывает, что, как правильно из того исходили суды, общество не представило надлежащих доказательств, однозначно подтверждающих относимость произведенных ООО "Югпромсырье" на расчетный счет общества перечислений денежных средств по представленным обществом 02.04.24 платежным поручениям именно к представленному обществом 02.04.24 договору поручительства N 963 от 02.11.20 между обществом и ООО "Югпромсырье" в редакции дополнительных соглашений к нему от 31.05.21, от 03.08.21, от 07.04.22, к договору цессии от 02.11.20 N 2/69 между обществом и ООО "Грандальянс", а также к договору займа общества с Малхасяном А.Р. от 17.12.20.

В частности, в назначении платежа в данных платежных поручениях указано: "оплата по договору поручительства N 963 от 02.11.2020 с учетом изменений, внесенных дополнительными соглашениями".

Какой-либо иной конкретизации договора, в рамках которого произведены данные перечисления, кроме номера и даты, в платежных поручениях не приведено.

При этом судами признано доказанным, что общество и ООО "Югпромсырье" являются аффилированными лицами.

Также, проведенный налоговым органом анализ операций по счетам общества за период с 2018 по 2023 годы показал постоянное движение денежных средств между счетами общества и ООО "Югпромсырье", свидетельствующий о постоянном значительном обороте денежных средств внутри данной группы взаимозависимых лиц путем встречного перечисления ими на счета друг друга от 12,81% до 70,84% от всех оборотов денежных средств по счетам).

В частности, применительно к обозначенному обществом периоду перечислений (с 30.05.22 по 23.12.23), налоговым органом установлено, что:

- в 2022 году со счетов общества на счета ООО "Югпромсырье" перечислено 40,27% от всех оборотов денежных средств по счетам (1 031 636 139 руб.), а со счетов ООО "Югпромсырье" на счета общества перечислено 60,18% от всех оборотов денежных средств по счетам (1 541 719 888 руб.);

- в 2023 2022 году со счетов общества на счета ООО "Югпромсырье" перечислено 18,70 % от всех оборотов денежных средств по счетам (478 298 020 руб.), а со счетов ООО "Югпромсырье" на счета общества перечислено 60,71 % от всех оборотов денежных средств по счетам (1 568 968 537 руб.)

Как следует из пояснений УФНС, в числе данных перечислений также учтены и перечисления денежных средств в размере 42 085 489,55 руб. со счета ООО "Югпромсырье" на счет общества за указанный период с 30.05.22 по 23.12.23 по представленным обществом 02.04.24 платежным поручениям.

С учетом приведенной совокупности установленных при рассмотрении дела судами обстоятельств, суд округа не находит достаточных оснований для несогласия с критической оценкой судами доводов общества об относимости поручительства ООО "Югпромсырье" к спорным правоотношениям между обществом и Махасяном А.Р., ООО "Грандальянс" относительно договора займа от 17.12.20, а также новых доказательств, представленных обществом 02.04.24.

Приведенная оценка судами первой и апелляционной инстанций по данному эпизоду фактических обстоятельств дела, представленных в материалы дела сторонами доказательств, соответствует положениям ст.ст. 71, 65, 200 АПК РФ, проведена судами в совокупности и взаимной связи, с учетом распределения бремени доказывания, в связи с чем поддерживается суд кассационной инстанции.

За допущенное нарушение п. 2 ст. 230 НК РФ, выразившееся в представлении в налоговый орган неполных сведений по форме 6-НДФЛ за 2019 год по физическому лицу Малхасяну А.Р., оспариваемым решением общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 500 руб., размер которого, с учетом уменьшения в 16 раз в порядке ст. 114 НК РФ, составил 31,25 руб.

Основываясь на изложенном, суд округа поддерживает выводы судов о том, что УФНС доказано, что сделка по выплате обществом Малхасяну А.Р. денежных средств в качестве денежного займа по договору от 17.12.20 имела притворный характер с целью передачи денежных средств в безвозмездное бессрочное распоряжение Малхасяну А.Р., в связи с чем данная выплата денежных средств подлежит налогообложению на основании п.п. 10 п.1 ст. 208 НК РФ как прочие доходы, полученные физическим лицом от источников в Российской Федерации, с доначислением обществу по данному эпизоду НДФЛ, начислением пени и наложением соответствующего штрафа. Кассационная жалоба общества на судебные акты в части данного эпизода отклоняется.

По эпизоду: доначисление НДПИ за 2018-2020 годы в сумме 185 322 275 руб., начисление относящихся к налогу пени в соответствующей сумме и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в сумме 591 577,29 руб.

Основанием для данного доначисления па послужил вывод УФНС о занижении обществом налоговой базы по НДПИ в результате необоснованного применения при расчете заниженной стоимости ДПИ (в этом качестве общество определяло недробленый известняк) в связи с применением расчетного способа оценки стоимости ДПИ, в то время, как следовало производить данный расчет исходя из сложившихся у общества за соответствующий налоговый период цен реализации ДПИ - известняка флюсового разных фракций.

Пунктом 1 ст. 337 НК РФ установлено, что в целях главы 26 "НДПИ" НК РФ, указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.

При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 338 НК РФ, налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого ДПИ (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость ДПИ, рассчитанная в соответствии с порядком оценки стоимости ДПИ, установленным ст. 340 НК РФ.

Согласно ст. 340 НК РФ, оценка стоимости ДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации ДПИ; 3) исходя из расчетной стоимости ДПИ. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации ДПИ налогоплательщик применяет способ оценки, исходя из расчетной стоимости ДПИ.

Из п. 7 ст. 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Как установлено судами и следует из материалов дела, основным видом деятельности общества является добыча и первичная обработка известняка и гипсового камня (ОКВЭД - 08.11.2), а дополнительным, в числе прочего - добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев (ОКВЭД - 08.11).

Обществу 27.05.16 ГУ природных ресурсов и экологии г. Севастополя (далее - Управление) выдана лицензия на пользование недрами СЕВ 01007 ТЭ (далее - Лицензия), сроком действия до 31.12.29.

На основании данной лицензии обществом ведутся горные работы по ДПИ на Псилерахском месторождении известняков согласно Техническому проекту разработки Северного участка Псилерахского месторождения известняков, расположенного на территории Балаклавского района города федерального значения Севастополя (проект технического перевооружения), выполненному ООО "Проектно-исследовательский институт "РостИнвестпроект" в 2017 году, утвержденному генеральным директором общества " и согласованному начальником Управления (далее - Технический проект).

В соответствии с п.п. 5 п.2 ст. 342 НК РФ ставка налога на добычу горнорудного неметаллического сырья составляет 6%.

Исходя из учетной политики общества, количество ДПИ измеряется в тоннах (код 168) и определяется по известняку (код для декларирования 07004) - прямым методом (тахеометрическая съемка экскаваторных забоев карьера, камеральная обработка результатов измерений и занесение в журнал учета объемов добытого полезного ископаемого). Данные о количестве ДПИ ежемесячно определяются маркшейдерской службой общества.

В проверяемый период общество на основании п.п. 3 п.1 ст. 340 НК РФ исчисляло НДПИ исходя из расчетной стоимости ДПИ, которым общество считает добытый недробленый известняк, поскольку его реализация, согласно позиции общества, отсутствовала.

Согласно позиции общества, известняк после осуществления операций по его измельчению на фракции (дробление, грохочение) и обогащению не может быть признан добытым полезным ископаемым, поскольку подвергнут переработке, сухому обогащению.

При этом, согласно выводам УФНС по итогам ВНП, по результатам горнодобывающей деятельности общества ДПИ в период 2018 - 2020 годов, первым по своему качеству соответствующим государственным стандартам и Техническому проекту общества является горнорудное неметаллическое сырье - известняк флюсовый разных фракций, а именно: камень бутовый, флюсовый известняк, щебень, песок из отсевов дробления, смеси, которое общество в проверяемом периоде реализовывало.

На этом основании налоговый орган пришел к выводу о том, что при начислении НДПИ в проверенном периоде общество должно было применять предусмотренный п.п. 2 п.1 ст. 340 НК РФ способ оценки стоимости ДПИ - исходя из выручки от их реализации, определяемой на основании цен реализации.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы участвующих в деле лиц по правилам ст.ст. 65, 200, 71 АПК РФ, руководствуясь приведенными нормами НК РФ, разъяснениями Пленума ВАС РФ в постановлении от 18.12.07 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 64), суды первой и апелляционной инстанций отклонили поддержанные и в кассационной жалобе по данному эпизоду доводы общества о том, что полезным ископаемым применительно к деятельности общества по добыче является недробленный известняк, а не известняк разных фракций, переработанный и обогащенный, как заключил налоговый орган, в связи с чем признали законным оспоренное решение УФНС по данному эпизоду.

Суд округа, с учетом предоставленных ему полномочий, не находит оснований для переоценки вывода судов по данному эпизоду, в обоснование которого суды правомерно сослались на следующее.

Как следует их приведенных в постановлении Пленума ВАС РФ N 64 разъяснениями положений п.1 ст. 337 НК РФ, добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам; вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Согласно п.п. 1.3, 1.4 раздела 1 приложения N 1 (Условия пользования недрами) к Лицензии общества (в редакции дополнения N 1 от 15.08.17), для общества установлен вид пользования недрами: для разведки и добычи полезных ископаемых, наименование и код основного (преобладающего) полезного ископаемого (группировки полезных ископаемых), содержащегося в пределах предоставленного участка недр: известняк флюсовый (код 1412121).

В соответствии с дополнением N 2 к Лицензии (приложение N 11), зарегистрированным 22.08.19, п. 1.3 раздела 1 приложения N 1 к Лицензии изложен в следующей редакции: вид пользования недрами: для разведки и добычи известняка, пригодного в качестве флюсового сырья для черной металлургии, производства строительного щебня.

Согласно п. 3.10.2 Технического проекта общества, технологический процесс добычи (извлечения) полезного ископаемого включает в себя буровые, взрывные и вскрышные работы, затем производится первичная переработка добытого известняка методом селективной выемки и сортировки экскаваторами в карьере, дробление негабаритны кусков добытого известняка гидропневматическим бутобоем для отбора из добытого известняка камня известнякового негабаритного, камня бутового и камня природного различных фракций. В дальнейшем подвергшийся первичной переработке известняк транспортируется автосамосвалами на соответствующие участки (Балаклавский и Кадыковский) дробильно-обогатительной фабрики (ДОФ), на Балаклавской ДОФ сортируется с помощью мобильного грохота Lokotrack ST28, и в дальнейшем производится первичное и вторичное дробление, сортировка для получения флюсового известняка, сырья для получения извести и строительного щебня определенных фракций.

Все перечисленные выше технологические операции по добыче полезного ископаемого, включающие извлечение минерального сырья из недр земли и селективные выемки, сортировки и дробления, производятся согласно Техническому проекту общества и Плану развития горных пород и необходимы для доведения добытого полезного ископаемого до предусмотренного качества. При разработке Псилерахского месторождения флюсовых известняков в соответствии с Лицензией учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Таким образом, все перечисленные выше технологические операции по добыче полезного ископаемого, включающие извлечение минерального сырья из недр земли и селективные выемки, сортировки и дробления, производятся согласно Техническому проекту общества, Плану развития горных пород и необходимы для доведения добытого полезного ископаемого до предусмотренного качества. При разработке Псилерахского месторождения флюсовых известняков в соответствии с Лицензией учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В данном случае Техническим проектом предусмотрены технологические процессы добычи полезного ископаемого. Технический проект включает в себя весь комплекс работ, связанных с добычей, следовательно, все работы в рамках Технического проекта являются добычными.

С учетом изложенного, приняв во внимание положения 339 НК РФ, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что при определении количества ДПИ для целей налогообложения должен учитываться весь предусмотренный Техническим проектом комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. Определением количества ДПИ для целей налогообложения завершается полный цикл по его добыче.

Иное толкование определенного Лицензией, Техническим проектом технологического цикла ДПИ и его учета для целей налогообложения, данное обществом, правомерно не принято судами.

Суды также дали надлежащую оценку поддержанного и в кассационной жалобе довода общества о том, что первым по своим свойствам для целей налогообложения ДПИ следует считать недробленый известняк, и далее, на этапе дробления и грохочения, происходит переработка ДПИ, изменение существенного природного свойства минерального сырья (его сухое обогащение, в результате чего увеличивается содержание оксида кальция (СаО), что, по мнению общества и с учетом представленного им заключения по теме "Исследование закономерностей изменения химического состава фракционного известняка Северного участка Псилерахского месторождения, г. Севастополь" (далее - Заключение), однозначно не позволяет отнести эти операции к добычным, и считать первым ДПИ для целей налогообложения известняк после прохождения дробления-грохочения.

Вопреки доводам кассационной жалобы общества, суды первой и апелляционной инстанций дали надлежащую оценку данным доводам общества (в том числе, основанным на Техническом проекте) об изменении существенных природных свойств минерального сырья как способе отделения добычных операций от недобычных, в том числе, основанных на выводах Заключения, ссылаясь на которое общество настаивает, что в процессе комплекса операций дробления-грохочения происходит "сухое" обогащение добываемого известняка, изменение существенного природного свойства минерального сырья (после дроблениия-грохочения в известняке фракции 40-80 мм доля содержания оксида кальция (СаО) на 0,5... 2,0% выше, а доля содержания вредных примесей - в 1,5... 2,2 раза ниже, чем в исходном известняке - до дробления-грохочения), что, по мнению общества, однозначно не позволяет отнести эти операции к добычным.

В частности, отклоняя приведенные доводы общества, суды обоснованно сослались на их ошибочность, указав, что, вопреки позиции общества, такое физическое воздействие на добытый флюсовый известняк с целью его измельчения и удаления примесей основного характера продукта - флюсовый известняк - не изменяет. Реализуемый известняк представляет собой тот же флюсовый известняк, добытый из недр, только подвергнутый измельчению, очистке от примесей, и имеющий в составе предусмотренное содержаний необходимого оксида кальция. При этом, изменение (повышение) суммарного содержания оксида кальция и магния достигается только дроблением и сортировкой известняка. Иных технологических операций с проведением комплекса механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, в результате которых была бы получена качественно новая продукция, при добыче известняков на Псилерахском месторождении не осуществляется. Как добытый из недр известняк, так и раздробленный и прогрохоченный известняк, реализуемый покупателям, являются одним видом добытого полезного ископаемого в целях налогообложения НДПИ, а именно: горно-рудным неметаллическим сырьем.

По средневзвешенным качественным показателям на добычной уступ известняки должны соответствовать требованиям СТО 08.11.20-002-00318630-2017 "Горнорудное неметаллическое сырье - известняк" (далее - СТО 08.11.20-002-00318630-2017, т.4, л.д. 96-103) с показателями массовой доли оксида кальция (СаО) - от 44,89 до 55,8%, в среднем 54,20%.

Таким образом, как правильно указали суды, из сравнительного анализа данных среднего химического состава известняка флюсового и колебаний содержания компонентов согласно СТО 08.11.20-00200318630-2017, а также данных химического состава проб бурового шлама, фракционированного известняка и отсевов дробления (0-5 мм) согласно представленному обществом Заключению следует, что колебания химического состава флюсового известняка различных фракций находятся в допустимых пределах колебания содержания компонентов, установленных СТО 08.11.20-002-00318630-2017.

Как указывалось ранее, само по себе повышение суммарного содержания оксида кальция и магния не образует иной продукции, которую следует считать продукцией обрабатывающей промышленности. При этом, показатели суммарного содержания этих элементов в целях определения свойств известняков планируются исходя из их наименьшего показателя (CaO + MgO не менее 51,5%). Поскольку, известняк химически представляет собой карбонат кальция, то увеличение вышеуказанных показателей путем очистки от примесей (глины, суглинков) его не видоизменяет.

Кроме того, распоряжением МПР РФ от 05.06.07 N 37-р "Об утверждении Методических рекомендаций по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых" (далее - Рекомендации МПР N 37-р) установлено, что требования к качеству карбонатных пород определяются в основном их химическим составом.

В основу группирования горно-химического и горнорудного неметаллического сырья поставлены их химические характеристики, которые формируют основу их использования по этим качественным характеристикам в химической, стекольной, металлургической, цементной промышленности.

Учитывая порядок классификации карбонатных пород, еще на стадии оценки месторождения законодатель предусматривает ту или иную сферу их использования и дает возможность их идентификации для последующего налогообложения НДПИ.

Поскольку определение того или иного вида полезного ископаемого, облагаемого налогом, является следствием его геологической оценки лицензирующим органом по химическому минеральному составу или физико- механическим свойствам, то на стадии его добычи оцененные характеристики будут являться приоритетными.

Соответственно, в случае добычи запасов известняков в качестве карбонатных пород для металлургии их вид добытого полезного ископаемого определен в соответствии с п.п. 7 п.2 ст. 337 НК РФ. При этом, его последующая реализация не изменяет его первоначально оцененных свойств.

Таким образом, пригодность добываемых обществом флюсовых известняков для металлургии определена уполномоченным государственным органом при оценке запасов полезных ископаемых, а не является следствием его дробления.

Как установлено судами, в соответствии с Техническим проектом, оценка запасов флюсовых известняков Псилерахского месторождения проводилась на их соответствие требованиям ТУ 0751-001-00318630-2016 "Известняк флюсовый для доменного, сталеплавильного, ферросплавного производства и производства извести. Технические условия". Техническими требованиями предусмотрены показатели химического состава исходя из марок известняка, в том числе, наименьший показатель массовой доли суммы оксидов кальция и магния - не менее 51,5% при массовой доле оксида магния - 5% (том 1 технического проекта раздел 2.9 границы и запасы карьерного поля п. 2 стр. 40).

Оценивая эти же показатели в ТУ 08.11.20-001-00318630-2019 "Известняк флюсовый для доменного, сталеплавильного, ферросплавного производства и производства извести. Технические условия", которые составлены взамен ТУ 0751-001-00318630-2016, различия отсутствуют. Согласно разделу 2.1.5 - наименьший показатель массовой доли суммы оксидов кальция и магния - не менее 51,5% при массовой доле оксида магния - 5% (таблица 2 стр. 3 ТУ 08.11.20-001-00318630-2019).

Определяющим параметром при оценке качества известняков в соответствии с СТО 08.11.20-00318630-2017 также является химический состав, предусмотренный в таблице 1 (п. 5.3.1 СТО 08.11.20-00318630-2017). При этом, несмотря на отдельное, а не суммовое определение содержания оксида кальция и оксида магния их средневзвешенный показатель предусмотрен на уровне 54,2%.

Из приведенных данных технического проекта, ТУ 0751-001-00318630-2016, ТУ 08.11.20-001-00318630-2019 и СТО 08.11.20-00318630-2017 следует, что приведенные характеристики согласуются во всех перечисленных технических документах.

При этом, в перечисленных ТУ и СТО совпадают и иные технические показатели: гранулометрический состав в зависимости от марки известняка, радиоактивность не более Аеф<370Бк.кг-1, содержание пылевидных частиц не более 3%, предел прочности на сжатие не менее 30 Мпа, влажность не нормируется.

Суды при этом также обоснованно приняли во внимание, согласно технической документации общества, целью дробления флюсового известняка является не изменение его химических свойств, а получение его различного фракционного состава; физическое воздействие на известняк флюсовый путем его измельчения не меняет основных характеристик и свойств данного продукта; при проведении работ дробления-грохочения имеет место уменьшение габаритов кусков известняка в результате его разбивки механическим путем.

Из изложенного следует, что по завершению обществом всех технологических операций по извлечению полезного ископаемого и доведению его до необходимого потребителю качества, предусмотренных Техническим проектом, в том числе операций дробления, общество не получает продукт с иными природными свойствами, отличными от природных свойств добытого флюсового известняка. Показатели природных свойств только колеблются в границах, предусмотренных обществом в СТО 08.11.20-002-00318630-2017.

Основываясь на совокупности приведенных обстоятельств суды правомерно заключили, что процесс доведения флюсового известняка до необходимых размеров (известняк флюсовый разных фракций, щебень разных фракций, песок разных фракций, смеси песчано-щебеночные) не создает новый продукт и не относится к обогащению и технологическому переделу полезного ископаемого. С помощью этого процесса добытое полезное ископаемое доводится до необходимого стандарта. В связи с этим добыча флюсового известняка облагается НДПИ исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Таким образом, согласно выводам судов, фактически в рассматриваемом случае общество осуществляет исключительно добычные работы, включая работы по дроблению флюсовых известняков и их грохочению с целью получения товарного продукта - флюсового известняка с суммарным содержанием оксида кальция и магния не менее 51,5%. При проведении налогоплательщиком работ на дробильно - сортировочных комплексах имеет место только уменьшение габаритов горной породы известняка в результате его разбивки механическим путем. Последующее грохочение дробленого известняка на грохоте уменьшает примеси (глины, суглинки), тем самым повышая процент содержания оксида кальция.

Соответственно, вопреки поддержанным и в кассационной жалобе доводам общества, такое физическое воздействие на добытый флюсовый известняк с целью его измельчения и удаления примесей, не изменяет основного характера добываемого обществом продукта - флюсовый известняк. Реализуемый известняк представляет собой тот же флюсовый известняк, добытый из недр, только подвергнутый измельчению, очистке от примесей, и имеющий в составе предусмотренное содержаний необходимого оксида кальция. При этом, изменение (повышение) суммарного содержания оксида кальция и магния достигается только дроблением и сортировкой известняка, и не более того. Иных технологических операций с проведением комплекса механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования в результате которых была бы получена качественно новая продукция, при добыче известняков на Псилерахском месторождении не осуществляется.

И добытый из недр известняк, и раздробленный и прогрохоченный известняк, реализуемый недропользователем, являются одним видом добытого полезного ископаемого в целях налогообложения НДПИ, а именно: горно-рудным неметаллическим сырьем.

Из изложенного следует, что предусмотренные Техническим проектом общества технологические операции, которые предусмотрены и связаны с доведением продукта горнодобывающей промышленности до требований стандарта, являются добычными. Они не изменяют качественных характеристик продукта добычи. Как следствие, именно, такой продукт является объектом НДПИ, а не минеральное сырье, из которого этот продукт получен.

Применительно к этому суды правильно отметили, что, вышеперечисленное позволяет сделать вывод об отсутствии видоизменения флюсовых известняков Псилерахского месторождения процессами дробления и грохочения, и в целях налогообложения НДПИ признать одним видом добытого полезного ископаемого.

Поддерживая выводы суда первой инстанции в данной части и отклоняя поддержанные в кассационной жалобе доводы общества о том, что его позиция о том, что стадия дробления-грохочения является уже этапом переработки ДПИ, производимым после окончания технологического процесса, подтверждается также употреблением в Техническом проекте слова: "обогащение", суд апелляционной инстанции также обосновано указал на следующее.

Вопреки доводам общества, в контексте описываемых в Техническом проекте технологических решений имеется в виду сухие технологии обогащения минерального сырья - за счет удаления глинистого материала. Как следует из Технического проекта объем глинистого материала в трещинных зонах разрывов в контуре карьера составляет от 0,58 (блок В- II) до 19,19% (блок С1-VI). При этом попутные полезные ископаемые и полезные компоненты при отработке Северного участка Псилерахского месторождения известняков, как и отходы от производства отсутствуют.

При этом, как правильно на то сослался апелляционный суд, по своей сути технологические операции сухого обогащения не являются упомянутыми в постановлении Пленума ВАС РФ N 64, обусловливающими получение иного полезного ископаемого как продукции обрабатывающей промышленности (каковыми методами обогащения являются, например: электрическое, гравитационное, магнитное, радиологическое, химическое, флотационное обогащение).

При определении объекта обложения НДПИ следует учитывать, что правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В ст. 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Как обоснованно указано судами, из системного толкования положений ст.ст. 336, 337, 339 НК РФ с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации в определениях от 25.02.13 N 189-0, от 24.12.13 N 2059- О, от 11.03.21 N 375-0 следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

При этом, основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в Техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами.

Суды обоснованно указали, что, вопреки доводам общества, поддержанным в кассационной жалобе, Техническим проектом не подтверждается осуществление обществом операций по переработке добытого известняка путем обогащения (как технологической операции именно обрабатывающей промышленности) либо технологического передела, в результате которого была бы получена качественно новая продукция. Общество ошибочно считает обогатительными операции дробления-грохочения, и как результат вследствие этого - очистку от примесей (глины, суглинков). Такие операции приводят к увеличению показателей содержания оксида кальция и магния, но не видоизменяют само сырье.

При этом судом округа отклоняется довод кассационной жалобы общества о том, что судами при рассмотрении спора не применены подлежащий применению Рекомендации МПР N 37-р (приложения NN 19, 20, 26).

В частности указание в приложении N 19 Рекомендаций МПР N 37 о том, что в случаях, когда карбонатные породы по своему качеству в природном состоянии не отвечают требованиям промышленности, следует рассмотреть целесообразность и возможность их обогащения, и грохочение относится к обогащению, на который ссылается общество, относятся к процессу лабораторных и полупромышленных технологических исследований, проводимых уполномоченными органами на стадии геологоразведочных работ, и в которых выясняются технологические свойства карбонатного сырья, определяющие возможности их будущего промышленного использования. В рассматриваем же случае обществом проводятся добычные работы известняка в целях его продажи, а не лабораторных и полупромышленных технологических исследований.

Приложения N 20 и N 26 Рекомендаций МПР N 37 содержат методические рекомендации, относящиеся к каолину и оловянным рудам соответственно, то есть, к ископаемым, отличным от добываемых обществом и относительно которых рассматривается спор (карбонатные породы - флюсовые известняки).

Также суд округа отмечает, что Рекомендации МПР N 37-р применены судами в относящейся к данному спору части относительно требований к качеству карбонатных пород с учетом их химического состава.

С учетом изложенного суды пришли к верному выводу о том, что фактически, применительно к рассматриваемому ДПИ, общество осуществляет исключительно добычные работы, включая работы по дроблению флюсовых известняков и их грохочению с целью получения товарного продукта - флюсового известняка с суммарным содержанием оксида кальция и магния не менее 51,5%.

При этом, учитывая положения ст. 68, 88 АПК РФ, суды первой и апелляционной инстанции правомерно не придали доказательственного значения по данному вопросу полученным судом первой инстанции свидетельским показаниям работников общества и АО "Керченский металлургический завод", поскольку показания указанных лиц, хотя являющихся специалистами в своей отрасти, тем не менее, не могут быть признаны доказательством при разрешении спорного вопроса о квалификации полезного ископаемого, технологическом регламенте добычи и переработки ископаемого, а также являются заинтересованными лицами. Как правильно на то указано судом первой инстанции, данные свидетельские показания не подтверждают и не опровергают что общество производит исключительно добычные работы, включая работы по дроблению флюсовых известняков и их грохочению с целью получения товарного продукта - флюсовый известняк с суммарным содержанием оксида кальция и магния не менее 51,5% или помимо добычных работ имеют место отдельные обогатительные процессы. С учетом этого апелляционный суд также правомерно отклонил устное ходатайство общества о вызове тех же лиц в качестве свидетелей в судебное заседание.

Нарушений требований ст.ст. 82, 86 АПК РФ со стороны суда первой инстанции при отказе в удовлетворении ходатайства общества о назначении судебной технологической экспертизы, являющихся основанием для отмены обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не усматривает.

Вопреки доводам кассационной жалобы общества, при ссылке на Протокол заседания территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых на территории города федерального значения Севастополь от 14.04.22 N 27/22, судом первой инстанции не допущено нарушений требований АПК РФ относительно оценки доказательств - данное указание приводилось в решении суда первой инстанции при изложении позиции налогового органа, сославшегося на данный Протокол в обоснование своих возражений против доводов общества, в связи с чем отсутствие данного Протокола в материалах дела, на которое ссылается общество, не является основанием для вывода о процессуальном нарушении со стороны суда. Оценка доводов общества и УФНС по делу осуществляется судами на основании доказательств, содержащих сведения об относящихся к предмету спора и имеющих существенное значение ля исхода разрешения дела по данному эпизоду обстоятельствах. Соответственно, в качестве таких доказательств по данному эпизоду суды оценивали и исследовали Технологический проект, в соответствии с которым обществом осуществляются работы по добыче полезного ископаемого. При этом судами нарушений допущено не было.

Отклоняя доводы общества о недопустимости применения с обратной силой сложившейся судебной практики, поддержанные и в кассационной жалобе, суды первой и апелляционной инстанций правомерно сослались на то, что выводы в обжалуемых судебных актах сделаны на основании исследования конкретных фактических обстоятельств данного конкретного дела, имеют значение только для настоящего конкретного дела, не являются имеющим значение для иных дел толкованием норм НК РФ и не могут считаться ухудшающими положение общества как плательщика НДПИ, в том числе, для налоговых периодов, не являвшихся предметом ВНП, по результатам которой принято оспариваемое в настоящем деле решение УФНС.

Соответственно, выводы судов по иным делам, на которые ссылается общество, в том числе, в дополнениях к кассационной жалобе, сделаны на основании исследования конкретных фактических обстоятельств иных конкретных дел, имеют значение только для участников иных дел, и не имеют преюдициального значения для настоящего дела.

Также, применительно к доводу общества о том, что сдвиг налоговым органом объекта НДПИ на дробленый известняк с одновременным применением коэффициента Крента (3,5) приводит к нарушению принципа учета фактической способности к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ), и к приведенному обществом расчету налогового бремени по НДПИ в 2021 году, апелляционный суд правомерно указал на неверное понимание при этом обществом норм налогового законодательства; ошибочном понимании обществом принципа недопущения чрезмерного налогообложения, поскольку положения указанного принципа должны быть реализованы на стадии установления налога, а не на стадии исполнения обязанности по уплате налога конкретного налогоплательщика; некорректность расчетов общества, поскольку в проверяемый период (2018-2020 год) расчет налога не предусматривал использование коэффициента Крента, применение которого введено с 2021 года.

Также апелляционный суд обоснованно отклонил ссылки Общества на выводы экспертов в заключении государственной экспертизы (приложение к протоколу ТКЗ от 14.04.22 N 27/22) о чувствительности проекта к росту затрат в 10%, правомерно сославшись на то, что данные выводы относятся к оценке рентабельности производства (доходности добычи) и не могут приниматься в качестве обоснования чрезмерного налогообложения.

С учетом совокупности изложенного, суд округа пришел к выводу о том, что судами первой и апелляционной инстанций обоснованно и правомерно отклонены поддержанные в кассационной жалобе доводы общества о том, что добытым им полезным ископаемым необходимо рассматривать недробленный известняк, так как операции дробления-грохочения изменяют существенные природные свойства известняка.

Таким образом, поскольку, как правильно установлено судами, в ходе проводившихся в проверяемом периоде обществом работ по добыче полезного ископаемого природные свойства минерального сырья не изменяются и не возникает новый товар с большим содержанием оксида кальция, судами правомерно признан доказанным вывод УФНС о том, что в проверяемом период для целей налогообложения первым по своим свойствам добытым обществом полезным ископаемым является известняк флюсовый разных фракций, которое общество в проверяемом периоде реализовывало, что свидетельствует об ошибочном применении обществом в 2018-2020 гг. оценки стоимости ДПИ исходя из их расчетной стоимости ДПИ (п.п. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ) и необходимости определения стоимости ДПИ при определении налоговой базы исходя из сложившихся у общества за соответствующий налоговый период цен реализации ДПИ (п.п. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ).

С учетом изложенного, судами правомерно признан доказанным вывод налогового органа о нарушении обществом действующего налогового законодательства по данному эпизоду, в связи с чем обществу правомерно доначислен НДПИ в размере 185 322 275 руб., относящиеся к нему пени и штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ. Кассационная жалоба общества на судебные акты в части данного эпизода отклоняется.

Относительно довода кассационной жалобы общества о нарушении судами требований п. 6 ст. 101 НК РФ ввиду неправомерного принятии судами новых, не подтвержденных доказательствами, доводов налоговых органов, не приводившихся в акте и дополнениях к нему по итогам ВНП, суд округа отмечает, что доводы по существу оспариваемого ненормативного правового акта приводились налоговым органом в рамках реализации процессуального права на представление возражений по доводам общества. В ходе рассмотрения спора налоговым органом не приведено доводов о каких-либо новых не раскрытых им в ходе ВНП, обстоятельствах, имеющих существенное значения для исхода разрешения спора. Наряду с этим, общество при рассмотрении спора ссылалось на новые существенные обстоятельства и предоставляло новые доказательства (о поручительстве) о наличии которых оно не сообщало и которые оно не представляло как налоговому органу в ходе ВНП, обжалования решения УФНС в порядке подчиненности, ни суду при подаче заявления, сославшись на них спустя более 9 месяцев после возбуждения производства по настоящему делу. Однако, суд первой инстанции данные новые доводы и новые доказательства общества, принял, дал им оценку в соответствии с требованиями ст.ст. 71, 65, 200 АПК РФ, и принял законный и обоснованный судебный акт, оставленный в силе апелляционным судом.

Суд кассационной инстанции не усматривает со стороны судов нарушений требований АПК РФ при исследовании и оценке доказательств, распределении бремени доказывания, которые могли привести к принятии незаконных судебных актов, и которые бы являлись основанием для отмены принятых судами решения и постановления в кассационном порядке.

В силу положений ст. 286 АПК РФ кассационные жалобы рассматриваются исходя из содержащихся в них доводов, и возражений относительно жалоб. Между тем доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции, кассационные жалобы общества, УФНС и МИФНС не содержат. По существу доводы кассационных жалоб направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Севастополя от 19.04.2024 и постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2024 по делу N А84-6904/2023 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Ю.А. Радвановская Е.Н. Чаусова