Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 25 июля 2023 г. N Ф10-3132/23 по делу N А62-3696/2022

г. Калуга

25 июля 2023 г.

Дело N А62-3696/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 июля 2023 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Леоновой Л.В., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участии в судебном заседании:

от УФНС по Смоленской области - представителя Калинина И.С. по доверенности от 29.05.23;

в отсутствие иных лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Смоленской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мирпек" на решение Арбитражного суда Смоленской области от 26.12.2022 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2023 по делу N А62-3696/2022, ходатайство УФНС России по Смоленской области о процессуальной замене заинтересованного лица по делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Мирпек" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области к МИФНС России N 6 по Смоленской области (далее - инспекция) с заявлением о признании недействительным решения инспекции N 49 от 18.01.22 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 92 362 руб. и начисления пени в размере 44 526,85 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в размере 2 840 667 руб. и начисления пени в сумме 1 553 746,41 руб.;

- неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации в сумме 668 416 руб. и пени в сумме 213 547,02 руб.;

- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС и налога на прибыль в сумме 54 892,5 руб.;

- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в сумме 100 руб. (с учетом произведенного в порядке ст. 49 АПК РФ и принятого судом уточнения).

Решением суда первой инстанции от 26.12.22, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.23, в удовлетворении требований общества отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, общество обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с нарушением и неправильным применением судами при их принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судами обстоятельств дела и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу УФНС России по Смоленской области (далее - управление) возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.

После принятия кассационной жалобы к производству от УФНС России по Смоленской области, ОГРН: 1046758339320, ИНН: 6730054955 (далее - управление) поступило ходатайство о замене заинтересованного лица по делу - с инспекции на управление в связи с реорганизацией инспекции путем ее присоединения к управлению.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

Общество своего представителя в судебное заседание не направило, о его проведении извещено надлежащим образом, в связи с чем и на основании ч.3 ст. 284 АПК РФ судебное заседание проводится в его отсутствие.

В судебном заседании представитель управления поддержал ходатайство о правопреемстве и возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, ссылаясь на законность и обоснованность судебных актов.

Рассмотрев ходатайство управления о процессуальном правопреемстве на стороне заинтересованного лица по делу - инспекции, суд округа, руководствуясь ст. 48 АПК РФ, признал его подлежащим удовлетворению, поскольку представленными управлением документами - приказом ФНС России от 08.02.23 N ЕД-7-4 /91, данными ЕГРЮЛ, подтверждается реорганизация инспекции путем ее присоединения к управлению.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт проверки от 19.05.21 N 704 и вынесено оспариваемое решение от 18.01.22 N 49 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением управления от 21.04.22 N 56 решение инспекции оставлено без изменений.

Полагая, что решение инспекции не соответствует закону, общество обжаловало его в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст.ст. 64, 67, 68, 71 АПК РФ, руководствуясь положениями ст.ст. 75, 122, 123, 126, 169, 170, 171, 172, 173, 247, 250, 252, 251, 254, 265, 272, 313, 314 НК РФ, Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - закон N 402-ФЗ), приведенными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53) разъяснениями, пришли к выводу о наличии у инспекции оснований для принятия оспариваемого решения и о недоказанности обществом совокупности оснований необходимых для признания его недействительным.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов, исходя из следующего.

В силу с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 3 ст. 201 АПК РФ, исходя из разъяснений п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.96 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 ГК РФ", ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ орган, должностное лицо должны доказать соответствие их решения, действия (бездействия) закону; обязанность по доказыванию нарушения оспариваемым решением, действием (бездействием) прав и законных интересов возлагается на лицо, обратившееся в суд за его оспариванием.

В силу п.п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса; а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

По смыслу положений ст. 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с ч.ч. 1, 2 ст. 9 закона N 402-ФЗ, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Как следует из материалов дела, проведенной инспекцией выездной налоговой проверкой установлено, что общество, в нарушение п. 1 ст. 252, п.п. 1 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 254 НК РФ, неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих величину полученных доходов при исчислении налога на прибыль организаций за проверяемый период, экономически необоснованные и документально неподтвержденные затраты по приобретению дизельного топлива у контрагента-поставщика ООО "ПКФ "СФ", в сумме 428 975,85 руб., кроме того НДС - 77 215,65 руб. для грузовых автомобилей, приобретенных по заключенным с HOET TRUCKING & RENTING NV, резидент Бельгии (продавец), договорам купли-продажи седельных тягачей DAF FT XF 105.460 от 02.02.17 N HTR/MIRPEK-157 (пять тягачей), от 11.05.17 N HTR/MIRPEK-212 (пять тягачей), от 27.07.17 N HTR/MIRPEK-305 (пять тягачей), от 04.09.17 N HTR/MIRPEK-311 (один тягач), от 19.04.18 N HTR/MIRPEK-406 (два тягача).

Так, по договору купли-продажи от 02.02.17 N HTR/MIRPEK-157 декларация на товары (далее - ДТ) N 10009142/200217/0000895 подтверждает ввоз пяти седельных тягачей с транзитными номерами XA-17CPN, ХА-17СРМ, ХА-17СОК, ХА-17СРО, XA-17COL, выпуск разрешен - 21.02.17.

Согласно п.п. 2.1 п. 2 договора стоимость каждого транспортного средства 60 000 евро; общая стоимость транспортных средств, включая доставку, составляет 300 000 евро.

В соответствии с п. 5 договора транспортные средства должны быть поставлены на условиях СРТ г. Москва в соответствии с INCOTERMS 2000 (г. Зеленоград Московской области). В момент получения транспортного средства покупатель подписывает и передает продавцу протокол приемки, подтвердив таким образом, что поставка транспортных средств в соответствии с условиями договора, состоялась. С момента подписания протокола приемки покупатель несет всю ответственность и все расходы в отношении транспортных средств (текст договора представлен инспекцией в суд в электронном виде через систему "Мой Арбитр" с отзывом от 08.06.22).

HOET TRUCKING & RENTING NV и обществом 21.02.17 подписали протокол приемки транспортных средств в г. Зеленоград Московской области (приложение N 3 к договору купли-продажи от 02.02.2017 N HTR/MIRPEK-157), что является подтверждением того, что право собственности на грузовые автомобили с транзитными номерами: XA-17CPN, XA-17CPM, XA-17COK, XA-17CPO и XA-17COL перешло к обществу 21.02.17.

Таким образом, до 21.02.17 все расходы в отношении транспортных средств, включая приобретение дизельного топлива, несет HOET TRUCKING & RENTING NV.

Иностранным резидентом 18.02.17 приобретено дизельное топливо у ООО "ПКФ "СФ" по заправочным ведомостям в количестве 6 487,40 л на сумму 175 929,5 руб., в том числе по автомобилям со следующими транзитными номерами: XA17CPN в количестве 1 282,14 л, XA17CPM в количестве 1 328,10 л, XA17COK в количестве 1240,10 л, XA17CPO в количестве 1287,36 л, XA17COL в количестве 1349,70 л.

Заправочные ведомости от 18.02.17 предоставлены контрагентом-поставщиком ООО "ПКФ "СФ".

После оформления таможенных документов и регистрации приобретенных автомобилей в органах ГИБДД ООО "ПКФ СФ" 22.02.17 переоформило заправочные ведомости с 18.02.17 на дату - 22.02.17 на следующие автомобили: в том числе: А273ВЕ 67 в количестве 1282,14 л; А275ВЕ в количестве 1328,1 л; А285ВЕ67 в количестве 1349,70 л; А316ВЕ67 количестве 1240,10 л; А329ВЕ67 в количестве 1287,36 л.

Таким образом, на момент приобретения дизельного топлива 18.02.17 грузовые автомобили с номерами XA17CPN, XA17CPM, XA17COK, XA17CPO, XA17COL являлись собственностью HOET TRUCKING & RENTING NV (Бельгия), право собственности на данные транспортные средства перешло к обществу 22.02.17.

Инспекция пришла к выводу, что переоформление хозяйственной операции по приобретению дизельного топлива с 18.02.17 на 22.02.17 и замена покупателя - лица резидента Бельгии на общество осуществлено с целью завышения материальных расходов общества.

Расходы в бухгалтерском учете по приобретению дизельного топлива по вышеуказанным автомобилям отражены 22.02.17 по дебету счета 10.3.1 "Топливо" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с последующим отнесением в дебет счета 20 "Основное производство" в марте 2017 года.

В налоговом учете списанное дизельное топливо включено в прямые расходы при исчислении налога на прибыль организаций за 2017 год.

Расчет за приобретенное дизельное топливо проводился наличными денежными средствами. Расчет произведен резидентами Бельгии HOET TRUCKING & RENTING NV, так как согласно пояснениям общества водителям общества, которые подсаживались на территории Республики Беларусь в автомобили для их сопровождения, а затем перегона из г. Зеленограда в п. Печерск, наличные денежные средства не выдавались.

При этом, в нарушение п.п. 1, 6 и 7 ст. 9 закона N 402-ФЗ, общество отразило в бухгалтерском учете хозяйственную операцию по приобретению дизельного топлива, которая не имела места, в заправочных ведомостях отсутствуют должности и подписи лиц, совершивших сделку и ответственных за их оформление.

Аналогичные условия купли-продажи с моментом перехода права собственности на тягачи от продавца к обществу, а также обстоятельства ввоза тягачей, приобретения и оприходования обществом дизельного топлива для данных тягачей по маршруту их следования от продавца к месту передачи тягачей обществу, обстоятельства установлены инспекцией по оставшимся четырем договорам купли-продажи тягачей у HOET TRUCKING & RENTING NV:

- по договору купли-продажи от 11.05.17 N HTR/MIRPEK-212 ДТ N 10009142/290517/0003487, подтверждает ввоз пяти тягачей с транзитными номерами ХА-1710 S, XA-17I0W, XA-17I0V, XA-17I0T и XA-17I0U, выпуск разрешен - 30.05.17; право собственности на тягачи перешло к обществу 30.05.17; дизельное топливо для заправки тягачей приобретено HOET TRUCKING & RENTING NV 28.05.17; ООО "ПКФ СФ" на основании письма общества оформило 31.05.17 заправочную ведомость, в которую включило дизельное топливо, приобретенное 28.05.17 HOET TRUCKING & RENTING NV; 31.05.17 общество оприходовало дизельное топливо в бухгалтерском учете как собственное приобретение; дата приобретения дизельного топлива: по кассовым чекам - 28.05.17, по заправочным ведомостям - 31.05.17, по путевым листам - 04.06.17;

- по договору купли-продажи от 27.07.17 N HTR/MIRPEK-305 ДТ N 10009142/280817/0006231 подтверждает ввоз пяти тягачей с транзитными номерами XA-170IV, XA-170IW, XA-170IК, XA-170IY, XA-170IZ, выпуск разрешен - 28.08.17; право собственности на тягачи перешло к обществу 28.08.17; дизельное топливо приобретено HOET TRUCKING & RENTING NV 25.08.17 и от 27.08.17; ООО "ПКФ СФ" на основании письма общества оформило 31.08.17 заправочную ведомость, в которую включило дизельное топливо, приобретенное 25.08.17 и от 27.08.17 HOET TRUCKING & RENTING NV; 31.09.17 общество оприходовало дизельное топливо в бухгалтерском учете как собственное приобретение; при этом, для автомобиля ХА170К (А478МР67) приобретено дизельное топливо в количестве 1530,77 л, что превышает вместимость топливных баков, которое составляет 1490 литров.

- по договору купли-продажи от 04.09.17 N HTR/MIRPEK-311 ДТ N 10009142/140917/0006819 подтверждает ввоз тягача с транзитным номером XA-17PAW, выпуск разрешен - 14.09.17; право собственности на тягачи перешло к обществу 14.09.17; в карточке счета 10.03.1 "Дизтопливо" 15.09.17 бухгалтерскими проводками дебет счета 10.03.1 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" общество оприходовано как собственное приобретение дизельное топливо, приобретенное HOET TRUCKING & RENTING NV у ООО ПКФ "СФ" в количестве 1 558,23 л, что превышает вместимость топливных баков; топливные баки седельного тягача DAF FT XF 105.460 - 1490 л, что технически невозможно.

- по договору купли-продажи от 19.04.18 N HTR/MIRPEK-406 ДТ N 10009142/280518/0003839 подтверждает ввоз двух тягачей с транзитными номерами XA-18KBI, XA-18KBG, выпуск разрешен - 28.05.18; право собственности на тягачи перешло к обществу 28.05.18, дизельное топливо приобретено HOET TRUCKING & RENTING NV 22.05.18 и 27.05.18; в карточке счета 10.03.1 "Дизтопливо" 26.05.2018 оприходовано дизельное топливо по А004КК67 по топливной карте Е100 Онлайн в количестве 360 л, затем оформлена бухгалтерская проводка по внутреннему перемещению на автомобиль У017НН67 - с учетом того, что право собственности на автомобиль перешло к обществу 28.05.18, HOET TRUCKING & RENTING NV использовало топливную карту общества.

Оценив приведенные обстоятельства, инспекция пришла к выводу о том, что по указанным хозяйственным операциям по договорам купли-продажи с HOET TRUCKING & RENTING NV от 02.02.17 N HTR/MIRPEK-157, от 11.05.17 N HTR/MIRPEK-212, от 27.07.17 N HTR/MIRPEK-305, от 04.09.17 N HTR/MIRPEK-311, от 19.04.18 N HTR/MIRPEK-406 общество завысило налоговые вычеты по НДС и прямые расходы при расчете налога на прибыль организаций, включив в их состав не подтвержденную первичными документами хозяйственную операцию по приобретению дизельного топлива, расходы по приобретению которого также не подлежали отнесению на обществу, поскольку дизтопливо приобреталось для заправки тягачей до перехода права собственности на них от HOET TRUCKING & RENTING NV к обществу.

Суды первой и апелляционной инстанций признали вывод инспекции по данному эпизоду доказанным надлежащим образом.

Приведенные в кассационной жалобе общества возражения общества против данного вывода судов, основаны на несогласии общества с оценкой судами имеющихся в материалах дела доказательств. Однако, переоценка выводов судов не отнесена к компетенции суда кассационной инстанции. Суды первой и апелляционной инстанций оценили доказательства в соответствии с требованиями ст.ст. 71, 65, 200 АПК РФ.

Отклоняя поддержанный в кассационной жалобе довод общества о том, что при признании законным решения инспекции по данному эпизоду суд первой инстанции не учел тот факт, что все расходы общества по приобретению топлива осуществлялись в отношении транспортных средств, которые на момент заправки находились в собственности у общества, суд апелляционной инстанции правомерно указал на то, что данный довод общества противоречит материалам дела.

Также выездной налоговой проверкой установлено, что в нарушение п. 1 ст. 252, подп. 1 п. 2 ст. 253, п.1 ст. 254 НК РФ обществом неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих величину полученных доходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2017 год, экономически необоснованные и документально не подтвержденные затраты по приобретению дизельного топлива у контрагента-поставщика у ООО "Е100 Онлайн", ООО ПКФ "СФ" в сумме 225 595,36 руб., кроме того НДС - 40 607,16 руб. для проданных грузовых автомобилей, не числящимся на балансе общества.

В частности, как следует из материалов дела и установлено судами по данному эпизоду, общество (покупатель) заключило договор от 01.11.16 N 71-44/2016 с ООО "Е100 Онлайн" (продавец), в соответствии с которым продавец обеспечивает возможность использования карт для приобретения товаров и/или услуг в сети станций, находящихся на территории Российской Федерации, Европейского союза, Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан, Республики Молдова и других стран.

В бухгалтерском учете общества дизельное топливо, приобретенное у ООО "Е100 Онлайн", оприходовано по дебету счета 10.03.1 "Топливо" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с последующим отнесением в дебет счета 20 "Основное производство". В налоговом учете общества дизельное топливо, приобретенное у ООО "Е100 Онлайн", отнесено в прямые расходы при исчислении налога на прибыль организаций, а НДС, предъявленный поставщиком, включен в состав налоговых вычетов по НДС.

В отчете по транзакциям ООО "Е100 Онлайн" указаны номер карты, дата, время, количество, цена и сумма приобретенного дизельного топлива, в том числе приобретение дизельного топлива в количестве 2 715,02 л на сумму 100 447,05 руб., кроме того НДС - 18 080,47 руб., для автомобилей, не являющихся собственностью общества.

Так, грузовой автомобиль с регистрационным номером С560МО67 продан ООО "АВ Групп" на основании договора купли-продажи от 17.01.17 N 01/01-17, дата снятия с учета - 17.01.17. В отчете по транзакциям отражено приобретение дизельного топлива 23.02.17 в количестве 650 л (5 транзакций по 130 л) на сумму 21 820,50 руб. с учетом НДС.

В карточке счета 10 "Материалы" 23.02.17 сделана бухгалтерская проводка: дебет счета 10.3.1 кредит счета 10.3.1, на основании которой приобретенное дизтопливо по топливной карте 871440257, которая являлась техническим средством для приобретения дизельного топлива для проданного автомобиля С560МО67, проведено внутреннее перемещение на автомобили: А273ВЕ67 в количестве 130 л, А275ВЕ67 в количестве 130 л, А285ВЕ67 в количестве 130 л, А316ВЕ67 в количестве 130 л, А329ВЕ67 в количестве 130 л, с последующим отнесением в дебет счета 20 "Основное производство" в феврале 2017 года на сумму 18 491,90 руб., кроме того НДС - 3328,54 руб.;

В карточке счета 10.03.1 "Дизтопливо" 23.02.2017 отражено пять бухгалтерских проводок - дебет счета 10.03.1 "Дизтопливо" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", с аналитикой дизтопливо Е100 N 771440100 С560М067.

Таким образом, в отчете по транзакциям топливо по проданному автомобилю С560МО67 приобретено по топливной карте N 871440257, в карточке счета 10.03.1 по топливной карте N 771440100.

Внутреннее перемещение дизельного топлива с автомобиля С560МО67 на грузовые автомобили: А273ВЕ6767 в количестве 130 л, А275ВЕ67 в количестве 130 л, А285ВЕ67 в количестве 130 л, А316ВЕ67 в количестве 130 л, А329ВЕ67 в количестве 130 л сделано 23.02.17

При анализе путевых листов грузовых автомобилей А273ВЕ67, А275ВЕ67, А285ВЕ67, А316ВЕ67 и А329ВЕ67 установлено, что 23.02.17 автомобили не могли находиться одновременно на АЗС ООО "Смолресурс".

Аналогичные обстоятельства установлены судами в отношении: грузового автомобиля с регистрационным номером Н161МР67, который продан ООО "ЕТС" на основании договора купли-продажи от 18.04.2017 N 07/04-17; грузового автомобиля с регистрационным номером Н162МР67, который продан ИП Николаеву Юрию Михайловичу на основании договора купли-продажи от 24.04.17 N 09/04-17, грузового автомобиля с регистрационным номером Н164МР67, который продан ИП Васильеву Антону Николаевичу на основании договора купли-продажи от 07.08.2017 N 17/08-17.

С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций признали доказанным надлежащим образом вывод инспекции о том, что указанные хозяйственные операции по приобретению дизтоплива у поставщика ООО "Е100 Онлайн" для грузовых автомобилей, которые проданы и не принадлежат обществу, внутреннее перемещение дизтоплива на другие грузовые автомобили не соответствует реальным хозяйственным операциям, и произведены обществом для завышения материальных расходов при исчислении налога на прибыль организаций в сумме 100 447,05 руб., а также налоговых вычетов по НДС в сумме 18 080,47 руб.

Судами установлено, что финансово-хозяйственные взаимоотношения между ООО ПКФ "СФ" и обществом осуществлялись на основании договора от 30.04.14 N 49, предметом которого является реализация нефтепродуктов обществу с АЗС "поставщика", находящейся по адресу: Смоленская область, Краснинский район, д. Бодуны.

В бухгалтерском учете общества дизельное топливо, приобретенное у ООО ПКФ "СФ", оприходовано по дебету счета 10.03.1 "Топливо" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с последующим отнесением в дебет счета 20 "Основное производство". В налоговом учете общества дизельное топливо, приобретенное у ООО ПКФ "СФ", отнесено в прямые расходы при исчислении налога на прибыль организаций, а НДС, предъявленный поставщиком, включен в состав налоговых вычетов по НДС.

В карточке счета 10.03.1 "Дизтопливо" 24.08.17 отражено пять бухгалтерских проводок - дебет счета 10.03.1 "Дизтопливо" в корреспонденции со счетом 60.31 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", с аналитикой дизтопливо Е100 N 771440084 Н164МР67,

Таким образом, в отчете по транзакциям топливо по проданному автомобилю Н164МР67 приобретено по топливной карте N 871440042, в карточке счета 10.03.1 по топливной карте N 771440084. Топливная карта N 771440084 в списке, представленном ООО "Мирпек", не отражена.

В отчете по транзакциям работниками ООО "Мирпек" внесено исправление о том, что дизельное топливо по топливной карте N 871440042 приобреталось для грузовых автомобилей А471МР67,А477МР67, А478МР67, А480МР67 и А481МР67.

В карточке счета 10.03.1 "Дизтопливо" 24.08.2017 сделано внутреннее перемещение дизельного топлива с автомобиля Н164МР67 на грузовые автомобили: У020НН67 в количестве 260 л, У012НН67 в количестве 260 л, А647ВР67 в количестве 130 л.

При анализе путевых листов грузовых автомобилей У020НН67, У012НН67 и А647ВР67 установлено, что 24.08.2017 автомобили не могли находиться одновременно на АЗС Газпром-Белнефтепродукт N 1 Р99 п. Минчики, левая сторона, в том числе:

- автомобиль У012НН67, путевой лист N 0515, осуществлялись транспортно-экспедиционные услуги с 14.08.2017 по 02.09.2017 по маршруту Печерск - Montigny Le Roi - Karlsruhe - Люторецкое - Старый Оскол - Печерск.

- автомобиль А647ВР67, путевой лист N 0533, осуществлялись транспортно-экспедиционные услуги с 19.08.2017 по 02.09.2017 по маршруту Печерск - Zeithain-Gallin - Правдинский - Сокол - Печерск.

- автомобиль У020НН67, путевой лист N 0539, осуществлялись транспортно-экспедиционные услуги с 22.08.2017 по 10.09.2017 по маршруту Печерск - Zeithain-Mesto Albrechtice - Жанахай - Троицк - Печерск.

Для приобретения нефтепродуктов за автомобилями закреплены следующие топливные карты: за У012НН67 - N 871440208; за А647ВР67 - N 871440299; за У020НН67 - N 871440521.

Основываясь на изложенном суды правомерно признали доказанным вывод инспекции о том, что общество завысило прямые расходы при расчете налога на прибыль организаций, включив в их состав дизельное топливо, приобретение которого не подтверждено первичными документами.

Грузовой седельный тягач VOLVO FN-TRUCK 4 x 2, регистрационный номер Н161МР67, продан ООО "ЕТС" (ИНН 6732067621) по договору купли-продажи от 18.04.2017 N 07/04-17.В последнем путевом листе N 0224 остаток дизельного топлива на 11.05.17 составляет 1047 л.

Внутреннее перемещение на автомобили с регистрационными номерами: О122НН67 в количестве 434 л, Н170МР67 в количестве 104 л, А285ВЕ67 в количестве 221 л, В273ВЕ67 в количестве 86 л сделано 11.05.17.

Внутреннее перемещение на автомобиль У013НН67 в количестве 202 л сделано 15.05.17, при этом 11.05.17 было слито в бочку 202 л, 15.05.17 в транспортное средство залито с бочки.

Согласно данным ООО "РТ-Инвест" 11.05.17 грузовой автомобиль Н170МР67 находился на территории Курской области; А285ВЕ67 - на территории Липецкой и Курской областях; А273ВЕ67 - на территории Липецкой и Курской областях; О122НН67, У013НН67 - за пределами территории Российской Федерации. Данные путевых листов подтверждают выводы, сделанные по данным ООО "РТ-Инвест".

Относительно вопроса слива в бочку дизтоплива, судами отмечено, что цистерны или любые другие емкости для налива, хранения и слива дизтоплива являются опасным производственным объектом в соответствии с п. 1 ст. 2 Федеральный закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - закон N 116-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 2 закона N 116-ФЗ опасные производственные объекты подлежат регистрации в государственном реестре в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. Регистрацию объектов в государственном реестре осуществляет Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору и выдает соответствующее свидетельство, которое у общества отсутствует.

В заправочных ведомостях от поставщика ООО ПКФ "СФ" указано приобретение дизельного топлива в количестве 4 494,27 л на сумму 125 148,31 руб., кроме того НДС - 22 526,70 руб., для автомобилей, которые проданы обществом и не принадлежат ему на праве собственности, в том числе: в отношении грузового автомобиля с регистрационным номером Н161МР67, который продан ООО "ЕТС" (ИНН 6732067621) на основании договора купли-продажи от 18.04.2017 N 07/04-17; грузового автомобиля с регистрационным номером Н162МР67, который продан 24.04.2017 ИП Николаеву Юрию Михайловичу, на основании договора купли-продажи от 24.04.17 N 09/04-17.

При этом суды обосновано отклонили как неосновательный довод общества о том, что заправочные станции не обязаны выдавать чеки ККТ обществу при заправке грузовых автомобилей, поскольку приобретение топлива за наличный расчет обязывает ООО ПКФ "СФ" выдать чек ККТ, данный документ будет являться основанием для подтверждения факта приобретения топлива.

Кроме того, как правильно на то указано судами, при работе с ООО ПКФ "СФ" использовались заправочные ведомости, которые были оформлены с нарушением закона N 402-ФЗ, поскольку не содержали следующую обязательную информацию: величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

С учетом изложенного отсутствие чека ККТ на приобретение ГСМ для грузовых автомобилей обоснованно признано дополнительным основанием для не подтверждения затрат общества по приобретению топлива.

Кроме того, как следует из материалов налоговой проверки, инспекцией по данному эпизоду также установлены следующие обстоятельства:

- заправочные ведомости на реализацию дизельного топлива оформлены на грузовые автомобили с транзитными номерами, что противоречит п. 1 ст. 9 закона N 402-ФЗ;

-ООО ПКФ "СФ" (контрагент) представило терминальные чеки, которые не являются документом, подтверждающим хозяйственную операцию, так как стоимость одного литра дизельного топлива в чеке отличается от стоимости одного литра дизельного топлива, указанной в товарной накладной и счете-фактуре, выставленном в адрес общества;

- общество не представило записи бортовых устройств (тахографов), которые подтверждают расстояние в километрах, пройденное грузовыми автомобилями с регистрационными знаками А471МР67, А477МР67, А478МР67, А480МР67, А481МР67, А613ВР67, А639ВР67, А647ВР67, А652ВР67, А653ВР67, А458ВХ67, А004КК67 и А018КК67, отраженное в дополнительных путевых листах и далее после их сдачи в основных путевых листах, что противоречит подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ;

- на основании информации, предоставленной ООО "РТИТС", данным Google - карт, с учетом пояснений общества о движении автомобилей по региональной дороге Р298 - Старый Оскол, установлено, что общество в дополнительных и основных путевых листах завышало пробег грузовых автомобилей с регистрационными знаками А471МР67, А477МР67, А478МР67, А480МР67, А481МР67, А613ВР67, А639ВР67, А647ВР67, А652ВР67, А653ВР67, А458ВХ67, А004КК67 и А018КК67;

- при анализе информации, предоставленной ООО "РТИТС" о маршрутах движения транспортных средств с государственными регистрационными номерами общества за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 по данным, полученным от бортовых устройств, а также ее сопоставлении с документами, представленными обществом на выездную налоговую проверку, установлены несоответствия;

- в путевые листы N 0338, N 0339, N 0341 и N 0565 включены маршруты движения с грузом, не подтвержденные документально (маршрут не совпадает с CMR);

- в путевых листах выше перечисленных транспортных средств отсутствует подпись оператора АЗС ООО ПКФ "СФ" о количестве приобретенного топлива (подп. 2.1.2 п. 2 договора от 30.04.2014 N 49), согласно которому в путевом листе в обязательном порядке делается отметка о количестве приобретенного топлива и водитель без путевого листа не обслуживается.

Таким образом, общество отразило в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственные операции, которые не подтверждены первичными документами и не соответствуют остальным критериям, в связи с чем завысило налоговые вычеты по НДС и прямые расходы при расчете налога на прибыль организаций по дизельному топливу, расходы по которому не подтверждены.

Тем самым, как обоснованно на то сослались суды, инспекцией доказано нарушение обществом в части неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих величину полученных доходов при исчислении налога на прибыль организаций и неправомерного принятия налоговых вычетов по НДС при приобретении дизельного топлива.

Вместе с тем, при вынесении оспариваемого решения инспекцией признаны обоснованными расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций и налоговые вычеты по НДС за 2 квартал 2017 года по приобретению дизельного топлива для грузовых автомобилей Н161МР67 и Н162МР67, по путевым листам, неучтенным при проведении налоговой проверки от 18.04.17 N 0224, от 21.04.17 N 0234 соответственно. Сумма расходов, признанных обоснованными - 119 869,61 руб., в том числе, по путевому листу N 0224 - в сумме 59 121,22 руб., по путевому листу N 0234 - в сумме 60 748,39 руб. Сумма налоговых вычетов - 21 577 руб., в том числе по автомобилю Н161МР67 в сумме 10 642 руб., по автомобилю Н162МР67 в сумме 10 935 руб.

Нарушения в части неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих величину полученных доходов при исчислении налога на прибыль организаций и неправомерного принятия налоговых вычетов по НДС при приобретении дизельного топлива для грузовых автомобилей, не являющихся собственностью общества, также доказан инспекцией на основании следующих обстоятельств:

- приобретение дизельного топлива осуществлялось после продажи грузовых автомобилей с регистрационными знаками С560МО67, Н164МР67 по картам, являющимся техническим средством для приобретения дизельного топлива для данных проданных автомобилей;

- операция по сливу дизельного топлива с грузовых автомобилей с регистрационными знаками С560МО67, Н164МР67 в количестве 650 л с каждого транспортного средства, длительное его хранение, а также его перемещение в количестве по 130 л в 10 других автомобилей технически невозможна ввиду отсутствия у общества специального оборудования и емкостей, а также ухудшение качества топлива в результате данных операций.

С учетом изложенного, в состав прямых расходов при расчете по налогу на прибыль организаций и в налоговые вычеты по НДС дизельное топливо не принято инспекцией правомерно в той части, которая не участвовала в "доходной" деятельности общества.

Кроме того, как уже было отмечено, помимо оснований, отраженных в акте выездной налоговой проверки, произведен расчет расхода топлива по спорным путевым листам. По акту выездной налоговой проверки стоимость дизельного топлива не принималась в состав расходов в связи с тем, что по имеющимся путевым листам указанное топливо не использовалось в "доходной" деятельности общества.

Одновременно с возражениями на акт выездной налоговой проверки, обществом были представлены дополнительные путевые листы, в которых отражен перегон автотранспортного средства от Зеленограда до Печерска, а затем следование по маршруту Печерск - Старый Оскол на загрузку, и поездка по маршруту Старый Оскол - Печерск. Расстояние по путевому листу - 2048 км, расход топлива - 660 л.

Топливные баки седельного тягача DAF FT XF 105.460 вмещают 1490 л дизельного топлива. Расстояние, пройденное автомобилем от Бельгии до Зеленограда, в среднем составляет 2944 км (согласно путевым листам общества). Норма расхода дизельного топлива на 100 км пробега составляет 27,9 л (утверждена приказом общества). Следовательно, для прохождения расстояния 2944 км автомобилю требуется 821 литр дизельного топлива (2944*27,9:100).

Из вышеизложенного следует, что дизельного топлива, которое входило в стоимость доставки HOET TRUCKING & RENTING NV тягачей, было достаточно для осуществления поездок по дополнительно представленным путевым листам.

С учетом изложенного, суды правомерно признали доказанным вывод инспекции о том, что в результате проведения указанных операций общество во 2 квартале 2017 года неправомерно списано дизельное топливо на сумму 51 295,74 руб., кроме того НДС - 9233,23 руб., а также о том, что хозяйственные операции общества по приобретению дизтоплива у поставщика ООО ПКФ "СФ" для грузовых автомобилей, которые проданы и не принадлежат обществу, внутреннее перемещение дизтоплива на другие грузовые автомобили не соответствуют реальным хозяйственным операциям, и произведены обществом для завышения материальных расходов при исчислении налога на прибыль организаций в сумме 125 148,31 руб., а также налоговых вычетов по НДС в сумме 22 526,70 руб.

Оснований для переоценки приведенных выводов судов первой и апелляционной инстанций у суда кассационной инстанции не имеется, возражения общества против данных выводов в кассационной жалобе основаны на иной оценке доказательств.

В ходе проведения проверки, инспекцией также установлено, что обществом в нарушение подп. 49 п. 1 ст. 264, п. 48.21 ст. 270 НК РФ в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2018 год необоснованно включена плата в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы, в размере, на который в соответствии с абз. 12 п. 2 ст. 362 НК РФ уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за 2018 год в отношении указанных транспортных средств, а именно: в сумме 1 107 737 руб.

В частности, как установлено судами и следует из материалов дела, в регистре бухгалтерского учета за 2018 год в карточке счета 20 "Основное производство" услуги "платные дороги" отражены бухгалтерскими проводками дебет счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на общую сумму 8 839 095,98 руб., по следующим контрагентам: ООО "Е100 Онлайн" (оплата дорог в Республике Беларусь) в сумме 5 674 738,45 руб.; ООО "РТ-Инвест" (Платон) в сумме 3 164 357,53 руб.

По данным карточки счета 76.09 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по контрагенту ООО "РТ-Инвест" установлено, что в расходы включена сумма 3 164 357,53 руб.

В регистре налогового учета по расчету налога на прибыль организаций за 2018 год услуги "платные дороги" включены в состав прямых расходов общества в сумме 8 839 095,98 руб., в том числе по контрагенту ООО "Е100 Онлайн" (оплата дорог в Республике Беларусь) в сумме 5 674 738,45 руб., по контрагенту ООО "РТИТС" ("Платон") в сумме 3 164 357,53 руб.

Из изложенного следует, что общество в состав прямых расходов в регистр налогового учета по расчету налога на прибыль организаций за 2018 году включило в полном объеме плату в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы, в размере 3 164 357,53 руб.

При этом, из налоговой декларации по транспортному налогу за 2018 год общества следует, при расчете суммы транспортного налога что общество в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ применило налоговый вычет в размере платы в отношении транспортных средств в сумме 1 107 737 руб.

Вместе с тем, как правильно на то сослались суды, плата в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы (система "Платон") носит компенсационный характер, а ее внесение в бюджет - условие использования владельцами транспортных средств дорог.

С учетом изложенного, данные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль в составе прочих производственных затрат на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с п. 48.21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы, в размере, на который в соответствии с абз. 12 п. 2 ст. 362 НК РФ уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении указанных транспортных средств.

Определение суммы указанной платы, не учитываемой при определении налоговой базы по итогам отчетных периодов, производится исходя из суммы авансовых платежей по транспортному налогу, исчисленной налогоплательщиком в соответствии с главой 28 НК РФ в отношении транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированных в реестре транспортных средств системы взимания платы.

Указанный пункт статьи 270 НК РФ применяется с 01.01.16 в соответствии с Федеральным законом от 03.07.2016 N 249-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ".

С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали законным вывод инспекции о том, что для целей исчисления налога на прибыль организаций в расходах, общество должно было учесть только ту часть платы в счет возмещения вреда, которая не участвовала в уменьшении суммы соответствующего транспортного налога, то есть, исключив из нее вычет по транспортному налогу, а именно: 2 056 620,53 руб. (3 164 357,53 - 1 107 737).

Пункт 48.21 ст. 270 НК РФ утратил силу с 01.01.19. С указанной даты законодателем исключены из перечня расходы в виде суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы, в размере, на который в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении указанных транспортных средств.

С учетом этого суды пришли к верному выводу, что позиция общества основана на неверном толковании норм права и не может быть применена к отчетному году (2018 год).

Вопреки доводам кассационной жалобы, допущенное обществом нарушение подтверждено регистрами бухгалтерского и налогового учета общества, а возражения против судебных актов в данной части основаны на применении обществом положений абз. 12 п. 2 ст. 362 НК РФ без учета положений п. 48.21 ст. 270 НК РФ в действовавшей в 2018 году редакции.

Также судами установлено и подтверждается материалам дела, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией было выявлено неверное исчисление обществом в проверяемом периоде курсовых разниц по заключенным с HOET TRUCKING & RENTING NV (Бельгия) договорам от 28.08.13 N HTR/MIRPEC-052, от 04.09.17 NHTR/MIRPEC-311, от 11.05.17 N HTR/MIRPEC-212, от 02.02.17 NHTR/MIRPEC-157, от 27.07.17 N HTR/MIRPEC-305, от 19.04.18 N HTR/MIRPEC-406, и, соответственно, неверное их включение в состав внереализационных доходов и расходов, повлекшее неуплату налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме 2 260 416 руб. и за 2018 год в сумме 256 079 руб. (с учетом произведенной инспекцией по дополнительно представленным обществом с возражениями на акт проверки документам: до корректировки сумма неполной уплаты налога на прибыль составляла, соответственно, за 2017 год - 8 644 250,92 руб., за 2018 год- 281 009,92 руб.)

По данному эпизоду нарушения судами установлено следующее.

Корректировка задолженности перед поставщиком на сумму положительных и отрицательных разниц, возникающих при изменении курса валют, отражается путем формирования бухгалтерской проводки Дт сч. 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)" Кт сч. 91.01 "Прочие доходы" и Дт сч. 91.02 "Прочие расходы" Кт сч. 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)". Так, например, в карточке счета 91 "Прочие доходы и расходы" за 2017 год 09.01.2017 в состав прочих расходов включена сумма курсовых разниц по контрагенту HOET TRUCKING & RENTING NV в размере 14 691 401,06 руб.

Однако, согласно расчетам инспекции, в указанную дату курсовые разницы не могли возникнуть. По состоянию на 01.01.17 у общества имелась задолженность в валюте перед HOET TRUCKING & RENTING NV только по одному контракту от 28.08.13. При этом, 09.01.17 осуществляется возврат задолженности в сумме 9843,7 евро иностранному резиденту. При этом курс валюты в указанную дату выплаты не менялся, следовательно, данные курсовые разницы не подтверждены документально.

При проведении выездной налоговой проверки обществом представлена карточка счета 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)" по контрагенту HOET TRUCKING & RENTING NV (Бельгия), а также оборотно-сальдовая ведомость по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Обороты по счету 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)" по контрагенту HOET TRUCKING & RENTING NV (Бельгия) соответствует данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по контрагенту HOET TRUCKING & RENTING NV. Однако в карточке счета 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)" бухгалтерские проводки по дебету счета 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)" в корреспонденции с кредитом счета 91.01 "Прочие доходы", а также по дебету счета 91.02 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)" не отражены.

Обществу выставлено требование от 01.03.21 N 770 о представлении документов (информации), в том числе: расхождение данных бухгалтерского и налогового учета при расчете налога на прибыль организаций за 2017 - 2018 годы, а также расчет курсовых разниц в разрезе каждого договора, заключенного с контрагентами, за 2017 - 2018 годы.

Согласно представленным обществом пояснениям, расхождения данных бухгалтерского и налогового учета за 2017 - 2018 годы рассчитываются на основании ст.ст. 251, 270 НК РФ, так как определение налоговой базы по доходам и расходам в налоговом и бухгалтерском учете происходит по-разному. Курсовые разницы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", ведение данного счета не предусмотрено в разрезе контрагентов.

При этом, расчет курсовых разниц обществом не был представлен. В ходе проведения выездной налоговой проверки, общество по требованию 24.07.20 N 2040 представило налоговые регистры по налогу на прибыль организаций за 2017 - 2018 годы. В указанных налоговых регистрах суммы курсовых разниц отражены общей суммой за отчетный и налоговый периоды.

Инспекцией по результатам рассмотрения возражений общества признаны обоснованными расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций в виде курсовых разниц в сумме 6 408 766 руб., в том числе: за 2017 год в сумме 6 383 835 руб., за 2018 год в сумме 24 931 руб. инспекцией устранены допущенные ошибки в курсе евро по данным ЦБ РФ.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля обществом представлен отчет по проводкам по контрагенту ООО "ВФС Восток" и карточка счета 60 по контрагенту HOET TRUCKING & RENTING NV за 2017 - 2018 годы, регистры налогового учета "Внереализационные доходы" и "Внереализационные расходы" за 2017 год.

Регистры налогового учета "Внереализационные доходы" и "Внереализационные расходы" за 2018 год не представлены.

С учетом вновь представленных документов инспекцией по результатам выездной налоговой проверки в части исчисления курсовых разниц в рамках договоров, заключенных с HOET TRUCKING & RENTING NV, установлено:

- занижение внереализационных доходов за 2017 год на сумму 160 147,21 руб.;

- занижение внереализационных расходов за 2017 год на сумму 134 869,50 руб.

Обществом представлены оборотно-сальдовые ведомости по счету 60 по контрагенту HOET TRUCKING & RENTING NV (Бельгия) в разрезе договоров поквартально за 2017 год, а также пояснение о том, что за 2018 год документы не предоставляются в связи с отсутствием возражений по акту налоговой проверки в части неверного исчисления курсовых разниц за 2018 год.

При анализе представленных документов инспекцией установлено, что общество неверно исчисляло курсовые разницы по договору от 28.08.2013 N HTR/MIRPEC-052 из-за неверного отражения в бухгалтерском учете суммы задолженности в валюте по состоянию на 01.01.17.

Согласно данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 по контрагенту HOET TRUCKING & RENTING NV за 1 квартал 2017 года задолженность по договору от 28.08.2013 N HTR/MIRPEC-052 составляла 243 445,60 евро. По данным паспорта сделки от 30.08.2013 N 13080086/1000/0025/2/1 задолженность по состоянию на 01.01.17 составляла 238 445,60 евро.

В ответ на требование от 01.03.21 N 770 общество представлено пояснение о том, что расхождения данных бухгалтерского и налогового учета за 2017 - 2018 годы рассчитываются на основании ст. ст 251 и 270 НК РФ, так как определение налоговой базы по доходам и расходам в налоговом и бухгалтерском учете происходит по-разному. Расчет курсовых разниц также не был представлен, но даны пояснения о том, что курсовые разницы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", ведение данного счета не предусмотрено в разрезе контрагентов.

В связи с тем, что сведения о расхождении данных бухгалтерского и налогового учета при расчете налога на прибыль организаций за 2017 - 2018 года в рамках выездной налоговой проверки не представлены, а также, что в представленных налоговых регистрах не раскрыт порядок формирования налоговой базы, инспекцией установлено завышение/занижение суммы внереализационных доходов и расходов в рамках выездной налоговой проверки, на основании имеющихся в инспекции данных бухгалтерского учета, а именно представленной в ходе проведения выездной налоговой проверки карточки счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Представленные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля регистры налогового учета "Внереализационные доходы" и "Внереализационные расходы" за 2017 год соответствуют представленным ранее налоговым регистрам в целом за год, а также данным налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2017 год.

Однако, при сопоставлении представленных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля регистров налогового учета "Внереализационные доходы" и "Внереализационные расходы" с представленными ранее квартальными налоговыми регистрами (курсовые разницы отражены общей суммой), а также с налоговыми декларациями по налогу на прибыль организаций за 1 квартал, полугодие, 9 месяцев 2017 года установлены несоответствия в представленных документах, а именно:

- в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2017 года внереализационные расходы отражены в сумме 19 077 225 руб., согласно регистру налогового учета "Внереализационные расходы", представленному при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля - 8 939 650,13 руб.;

- в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за полугодие 2017 года внереализационные расходы отражены в сумме 26 012 725 руб., согласно регистру налогового учета "Внереализационные расходы", представленному при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля - 24 863 544,23 руб.;

- в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2017 года внереализационные расходы отражены в сумме 40 706 390 руб., согласно регистру налогового учета "Внереализационные расходы", представленному при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля - 40 247 678 руб.;

- в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год внереализационные расходы отражены в сумме 57 729 212 руб., согласно регистру налогового учета "Внереализационные расходы", представленному при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля - 57 729 212 руб.

Кроме того установлено, что в регистре налогового учета "Внереализационные расходы" за 2017 год в состав внереализационных расходов необоснованно включены суммы курсовых разниц.

Таким образом, показатели регистров налогового учета не соответствуют сведениям, которые отражены в карточке счета 91.

Оценив приведенные обстоятельства в совокупности, суды первой и апелляционной инстанции признали доказанной законность доначисления инспекцией обществу по данному эпизоду налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме 2 260 416 руб. и за 2018 год в сумме 256 079 руб. (с учетом произведенной инспекцией по дополнительно представленным обществом с возражениями на акт проверки документам корректировки

Возражения общества против приведенного вывода судов не принимаются судом округа, учитывая также, что сведения о расхождении данных бухгалтерского и налогового учета при расчете налога на прибыль организаций за 2017 - 2018 годы не представлены, а в представленных налоговых регистрах обществом не раскрыт порядок формирования налоговой базы, что не позволяет определить какие именно суммы курсовых разниц включены в состав внереализационных расходов (доходов).

С учетом изложенного, доводы общества в отношении ошибок курса при определении курсовых разниц, неправильности определения налоговых обязательств правомерно не приняты во внимание судами.

Также оспариваемым решением инспекции общество привлечено к ответственности за неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией (HOET TRUCKING & RENTING NV) от источников в Российской Федерации в сумме 668 416 руб. и пени в сумме 213 547,02 руб.

Так, по данному эпизоду судами установлено следующее.

Обществом и компанией-продавцом HOET TRUCKING & RENTING NV (Бельгия) заключены договоры купли-продажи от 23.08.13 N HTR/MIRPEK-052; от 02.02.17 N HTR/MIRPEK-157; от 11.05.17 N HTR/MIRPEK-212; от 27.07.17 N HTR/MIRPEK-305; от 04.09.2017 N HTR/MIRPEK-311 и от 19.04.2018 N HTR/MIRPEK-406.

Условиями указанных договоров предусмотрено приобретение обществом (покупатель, Россия) тягачей седельных марки "DAF FT XF 105.460" у HOET TRUCKING & RENTING NV (продавец, Бельгия) с рассрочкой платежа сроком на 49 месяцев и одновременной уплатой процентов за рассрочку платежа. В договорах указана как стоимость транспортных средств, так и общая стоимость договора с учетом процентов, предоставляемых продавцом покупателю за отсрочку платежа. Срок уплаты и размер ежемесячного платежа погашения стоимости транспортных средств и процентов по рассрочке стоимости транспортных средств предусмотрен сторонами сделки в графиках платежей (приложение N 2 к вышеуказанным договорам).

Основываясь на положениях п.п.3 п.1 ст. 309, п.1 ст. 310, п.1 269 НК РФ, ст. 823 ГК РФ, п. 2 ст. 3, п.п. 1, 2, 4 ст. 11 Конвенции "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" от 16.06.1995, подписанной между Правительством России и Правительством Королевства Бельгии (далее - Конвенция), суды обоснованно признали указанную выплату обществом в адрес бельгийской компании HOET TRUCKING & RENTING NV предусмотренных названными договорами процентов за рассрочку платежа (проценты за пользование коммерческий кредит) доходом HOET TRUCKING & RENTING NV от общества, который облагается налогом на территории Российской Федерации по ставке 10%, в отношении которого общество выступает налоговым агентом.

В ходе проверки инспекцией установлено, что в проверяемом периоде (2017-2018 года) обществом в адрес HOET TRUCKING & RENTING NV в рамках указанных договоров перечислено 651 545,30 евро, в том числе, в счет погашения процентов по рассрочке платежа - 95 533,50 евро.

Денежные средства перечислены на счет N BE30472100068111, открытый HOET TRUCKING & RENTING NV в KBC Bank, Kwadestraat 151 A, B-8800 Roeselare, Belgium.

Однако, как установлено судами и подтверждается материалами дела, общество в отношении данного дохода выплаченного иностранной организации, обязанности налогового агента не выполнило, налог в 10% с данного дохода не удержало и не перечислило в доход бюджета, в связи с чем суды правомерно признали оспариваемое решение инспекции в относящейся к данному эпизоду нарушения законным.

Возражения общества против выводов судов, приведенные в кассационной жалобе, отклоняются как основанные на неверном толковании норм налогового законодательства.

С учетом изложенного, судами правомерно признано законным оспариваемое решение инспекции в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС и налога на прибыль в сумме 54 892,5 руб., а также в обжалуемой части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, расчетов о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2018 год.

Отклоняя возражения общества, суды при этом обосновано указали на отсутствие оснований для снижения размера штрафа ниже определенного инспекцией размера, прияв при этом во внимание, что инспекция при вынесении оспариваемого решения учла наличие смягчающего налоговую ответственность обстоятельства, вследствие чего снизила размер штрафа в 2 раза.

Также судами правомерно отклонен довод общества применительно к штрафу по п. 1 ст. 126 НК о пропуске срока привлечения к налоговой ответственности, с учетом того, что срок представления сведений - до 28.01.19 (ст. 287 НК РФ), а оспариваемое решение вынесено 18.01.22.

В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьей 48, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

ходатайство УФНС России по Смоленской области о процессуальной замене на стороне заинтересованного лица по делу N А62-3696/2022 удовлетворить, заменить Межрайонную ИФНС России N 6 по Смоленской области на УФНС России по Смоленской области.

Решение Арбитражного суда Смоленской области от 26.12.2022 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2023 по делу N А62-3696/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Смотрова

Судьи

Л.В. Леонова Е.Н. Чаусова