Письмо Федеральной налоговой службы от 21 июля 2021 г. N СД-4-3/10323@ О восстановлении сумм НДС, принятых к вычету Концессионером по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства Объекта концессионного договора

Федеральная налоговая служба в связи с запросом по вопросу восстановления сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), принятых к вычету Концессионером по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства Объекта концессионного договора, в случае передачи Концессионером Концеденту части имущества (дороги), созданного в составе объекта концессионного договора, в отношении которого отсутствует необходимость в его эксплуатации Концессионером, сообщает следующее.

Как следует из запроса, Организация (Концессионер) заключила концессионный договор с Правительством области (Концедентом) на строительство пограничного мостового перехода через реку. Строительство российской части мостового перехода осуществляется Концессионером за счет средств, привлеченных по кредитному договору, заключенному с китайским банком.

Согласно пункту 3.1 концессионного договора Концессионер обязуется за свой счет создать Объект концессионного договора, осуществлять деятельность, связанную с эксплуатацией, содержанием и обслуживанием Объекта концессионного договора, а Концедент обязуется предоставить Концессионеру права владения и пользования Объектом концессионного договора для осуществления указанной деятельности.

Объектом концессионного договора является пограничный мостовой переход через реку (пункт 4.1 концессионного договора).

Под термином "Пограничный мостовой переход" понимаются основной мост, автомобильный мост, а также подходы к ним.

В соответствии с пунктами 6.13 и 6.14 концессионного договора после ввода объекта концессии в эксплуатацию осуществляется государственная регистрация прав собственности области на российскую часть пограничного мостового, перехода, после чего у Концессионера возникает право владения и пользования ею.

Как следует из пояснений Управления ФНС России по области, Объект концессионного договора будет использоваться для оказания платных услуг по проезду на автодорожном мосту, оплата от поступления которых будет доходом Концессионера. При этом Концессионер на основании пункта 7.11 концессионного договора обязан уплачивать Концеденту концессионную плату в фиксированном размере.

В соответствии с техническим заданием на проектирование и письмом Правительства области в проектной документации предусмотрено 3 этапа строительства, в том числе этап 1.2 - строительство транспортной развязки в разных уровнях на пересечении с автодорогой (Дорога).

На основании пунктов 1 и 2 дополнительного соглашения к концессионному договору от 28.07.2020 стороны определили, что в отношении Дороги, созданной Концессионером при строительстве пограничного мостового перехода через реку, отсутствует необходимость в ее эксплуатации и в связи с этим данная дорога передается российскому Концеденту.

Согласно позиции Управления ФНС России по области в момент передачи Концеденту имущества, созданного в составе Объекта концессионного соглашения, у Концессионера возникает обязанность в соответствии с пунктом 3 статьи 171.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) по восстановлению сумм НДС, ранее заявленных к вычету при строительстве Объекта концессионного договора, в части строительства Дороги.

Особенности исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения установлены статьей 174.1 Кодекса.

Так, согласно нормам пунктов 1-3 данной статьи при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, имущественных прав) обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость возлагаются на концессионера. При этом концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения НДС.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные концессионеру в процессе создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, принимаются к вычету в общеустановленном порядке в случае использования такого объекта для операций, подлежащих налогообложению НДС.

Что касается восстановления указанных сумм НДС в связи с передачей части Объекта концессионного договора (Дороги) российскому Концеденту, которая в последующем не используется Концессионером, то необходимо учитывать следующее.

На основании положений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Однако необходимо учитывать следующее. Объект концессии согласно пункту 6.1 концессионного договора определяется согласно проектной документации. Как следует из технического задания на разработку проектной документации на строительство пограничного моста, построение транспортной развязки на разных уровнях на пересечении с автомобильной дорогой (Дорога) определено как один из этапов строительства объекта (этап 1.2). В связи с тем что подъезд к проектируемому мосту пересекал существующую Дорогу Д-2, проектная документация требовала согласования с ГКУ, в оперативном управлении которого находится указанная существующая дорога. В технических условиях ГКУ определило необходимость постройки транспортной развязки на пересечении дорог на разных уровнях при интенсивности движения свыше 8000 ед/сут. Расчеты перспективной интенсивности движения, приведенные в проектной документации, определяют ее в 8651 ед/сут. Таким образом, постройка транспортной развязки определенным образом (т.е. на разных уровнях) являлась необходимым условием для реализации договора концессии в целом. Соответственно, расходы, понесенные при строительстве транспортной развязки, связаны с операциями, в которых будет использоваться основной объект концессии - пограничный мостовой переход.

Учитывая, что пограничный мостовой переход будет использоваться для оказания платных услуг по предоставлению права проезда транспортных средств на автодорожном мосту, облагаемых НДС на основании пункта 1 статьи 146 Кодекса, то суммы НДС, принятые к вычету Концессионером при строительстве Объекта концессионного договора, восстановлению не подлежат.