Письмо Минфина России от 14 мая 2021 г. № 03-13-12/37108 О неприменении в отдельных налоговых периодах 2020 г. налогового вычета акциза налогоплательщиком, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья

В связи с вашим письмом по вопросу не применения в отдельных налоговых периодах 2020 года налогового вычета акциза налогоплательщиком, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья (далее - свидетельство), Минфин России сообщает.

В соответствии с подпунктом 13.1 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) нефтяное сырье относится к подакцизным товарам.

Согласно подпункту 34 пункта 1 статьи 182 Кодекса объектом налогообложения акцизами признается направление нефтяного сырья, принадлежащего на праве собственности организации, имеющей свидетельство, на переработку на производственных мощностях, принадлежащих такой организации, либо организации, непосредственно оказывающей такой организации услуги по переработке нефтяного сырья.

Пунктом 8 статьи 193 Кодекса установлен порядок расчета ставки акциза на нефтяное сырье, согласно которому ставка акциза рассчитывается по формуле с учетом удельного коэффициента, характеризующего корзину продуктов переработки нефтяного сырья (СПЮ).

Удельный коэффициент СПЮ определяется исходя из количества нефтяного сырья (VНС), направленного на переработку за налоговый период, и количества нефтепродуктов (по видам - VПБ, VСВ, VКС, VТ), произведенных из нефтяного сырья, направленного на переработку, и реализованных (переданных) в налоговом периоде. В тоже время в случаях, когда по итогам налогового периода соотношение количества нефтепродуктов к объему нефтяного сырья оказалось менее 0,75 и (или) налогоплательщиком не обеспечен необходимый минимальный объем реализации на биржевых торгах произведенных автомобильного бензина класса 5 и (или) дизельного топлива класса 5, ставка акциза на нефтяное сырье для такого налогового периода принимается равной 0.

На основании пункта 1 статьи 200 Кодекса (в редакции, действовавшей до 31.12.2020 г.) налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 27 статьи 200 Кодекса вычетам подлежат суммы акциза, умноженные на коэффициент 2, исчисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство, в периоде действия свидетельства при совершении им операций, указанных в подпункте 34 пункта 1 статьи 182 Кодекса, и увеличенные на величину КДЕМП, определяемую в соответствии с данным пунктом, при условии представления документов, предусмотренных пунктом 28 статьи 201 Кодекса.

Если иное не указано в данной норме, величина КДЕМП определяется налогоплательщиком самостоятельно в следующем порядке:

КДЕМП = ДАБ x VАБ x КАБ_КОМП + ДДТ x VДТ x КДТ_КОМП + ДДВ_АБ x VДВ_АБ + ДДВ_ДТ x VДВ_ДТ .

Показатели ДАБ, ДДТ характеризуют разницу между ценой экспортной альтернативы на моторное топливо и условной оптовой ценой реализации его на внутреннем рынке, значение которой непосредственно установлено в пункте 27 статьи 200 Кодекса. Указанная разница может принимать как положительное, так и отрицательное значение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 202 Кодекса сумма акциза, подлежащая уплате, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 Кодекса, сумма акциза, определяемая в соответствии со статьей 194 Кодекса.

При превышении средних цен экспортной альтернативы на нефтепродукты, определяемых указанным пунктом, над установленными условными средними оптовыми ценами реализации на внутреннем рынке за 1 тонну автомобильного бензина и за 1 тонну дизельного топлива, КДЕМП принимает положительное значение и в условиях растущих цен на нефть на мировых рынках компенсирует нефтеперерабатывающим компаниям данную разницу. Но в случае обратной ситуации - когда величина условных средних оптовых цен реализации моторного топлива на внутреннем рынке превышает цены экспортной альтернативы - КДЕМП принимает отрицательное значение и может приводить к образованию суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет.

Как следует из пояснительной записки к законопроекту N 493989-7, которым предусматривалось введение акциза на нефтяное сырье, его механизм построен на установлении налогового вычета для организаций, получивших свидетельство, с учетом объемов произведенных из нефтяного сырья высокооктанового автомобильного бензина класса 5 и дизельного топлива, уровня цены на нефть на мировых рынках, а также уровня средних оптовых цен реализации указанных нефтепродуктов на территории Российской Федерации.

При этом в период с 1 января 2019 года при существенно изменившихся макроэкономических условиях из-за соотношения курса рубля и падающих (растущих) цен на нефть Правительством Российской Федерации принимались решения о донастройке механизма демпфера для удержания розничных цен на топливо в пределах инфляции и поддержания экономики нефтепереработки.

Так, Федеральным законом от 30 июля 2019 г. N 255-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" с 01.07.2019 г. были снижено значение условной средней оптовой цены реализации на внутреннем рынке автомобильного бензина с 56 тыс. рублей до 51 тыс. рублей за тонну, дизельного топлива и с 50 тыс. рублей до 46 тыс. рублей за тонну, увеличено значение компенсационного коэффициента с 0,6 до 0,75 в отношении автомобильного бензина и до 0,7 в отношении дизельного топлива в 2019 году, с 0,5 до 0,68 в отношении автомобильного бензина и до 0,65 в отношении дизельного топлива - начиная с 2020 года.

В настоящее время в рамках донастройки механизма демпфирующей составляющей акциза на нефтяное сырье предлагается снижение с 1 мая 2021 года условного значения средней оптовой цены реализации на территории Российской Федерации автомобильного бензина АИ-92 класса 5 на 4 тысячи рублей. Кроме того, с 5 до 3 процентов предлагается снизить уровень ежегодной индексации условных значений средних оптовых цен реализации на территории Российской Федерации: по дизельному топливу - с 1 января 2022 года; с 1 января 2023 года - по автомобильному бензину.

Исходя из экономического и правового содержания акциза на нефтяное сырье налоговый вычет, применяемый к его исчисленной сумме, установленный пунктом 27 статьи 200 Кодекса, используется одновременно как инструмент поддержки нефтеперерабатывающей отрасли, инструмент влияния на динамику розничных цен моторных топлив, их объемов на российском рынке и инструмент решения фискальных задач государства.

Таким образом, особый порядок налогообложения акцизом применяемый на основе свидетельства предусматривает целостную систему мер, в рамках которой получаемым экономическим стимулам при одних обстоятельствах должны корреспондировать обязанности по уплате акциза в полном объеме в других обстоятельствах.

Поскольку вышеизложенное следует учитывать при оценке правового регулирования акциза на нефтяное сырье, то налоговый вычет, включая показатель КДЕМП, является обязательным элементом расчета суммы действительных налоговых обязательств организаций, имеющих свидетельство, и не может применяться или не применяться по выбору налогоплательщика.

Таким образом, в соответствии с вышеназванными нормами главы 22 "Акцизы" Кодекса у налогоплательщика за конкретный налоговый период могут возникнуть обязательства по уплате в бюджет сумм акциза в отношении нефтяного сырья.

В этой связи Минфин России поручает ФНС России:

- осуществлять проведение соответствующих мероприятий налогового контроля с учетом вышеизложенной позиции;

- проводить мониторинг судебного обжалования налогоплательщиками доначислений по данному основанию, информировать Минфин России о результатах такого обжалования.