Письмо Федеральной налоговой службы от 20 февраля 2021 г. № СД-4-3/2265 “О согласовании позиции”

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо по вопросу порядка исчисления налога на прибыль и заполнения Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет) при заключении сделок РЕПО с учетом ставки в отношении дивидендов 15 процентов, предусмотренной Протоколом от 08.09.2020 о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение), сообщает следующее.

Порядок налогообложения дохода иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающей доходы от источников в Российской Федерации, определен нормами статей 246, 247 Кодекса и пунктом 1 статьи 309 Кодекса, исходя из положений которых доходы, в частности, в виде дивидендов относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым в соответствии с нормами статьи 310 Кодекса налоговым агентом при каждой выплате дохода.

Согласно пункту 1 статьи 310 Кодекса дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, подлежат обложению налогом по ставке в размере 15 процентов, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса.

Также, в соответствии с пунктом 6 статьи 275 Кодекса в случае, если организация, признаваемая в соответствии с Кодексом налоговым агентом, выплачивает доходы в виде дивидендов иностранной организации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется налоговая ставка 15 процентов, установленная подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 4 статьи 310 Кодекса).

Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ утверждена форма Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет), Порядок ее заполнения (далее - Порядок заполнения), а также формат представления налогового расчета в электронной форме.

Из письма Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам следует, что при заключении сделок РЕПО на бирже российским Банком от своего имени и за счет клиентов - иностранных организаций, выплата дивидендов по акциям российских организаций, являющимся объектом сделок РЕПО, осуществляется АО с удержанием налога по ставке 13 процентов без применения положений Соглашения.

Следовательно АО при налогообложении дивидендов (в рамках первой части сделки РЕПО) применяется не ставка предусмотренная подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса в размере 15 процентов для иностранных организаций, а ставка 13 процентов, предусмотренная подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 Кодекса, установленная для российских организаций.

Пунктом 1 статьи 7 Кодекса предусмотрено, что, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Соглашения (в редакции Протокола о внесении изменений от 08.09.2020) дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 15 процентов от общей суммы дивидендов.

В рассматриваемом случае российский банк в качестве налогового агента по выплачиваемым дивидендам по акциям российских организаций, являющимся объектом сделок РЕПО, обязан исчислить (удержать, перечислить в бюджет) налог исходя из предусмотренной Соглашением ставки налога для дивидендов в размере 15 процентов (если только не применяется пониженная ставка налога, предусмотренная пунктом 3 статьи 9 Соглашения), а в случае отсутствия оснований применения положений Соглашения исходя из ставки 15 процентов, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса.

Таким образом, в отношении доходов иностранных организаций в виде дивидендов по акциям российских организаций, являющимися объектами сделок РЕПО, с удержанием АО налога по ставке 13 процентов, налоговому агенту следует доудержать налог с дивидендов у иностранной организации в размере 2 процентов (суммарно - 15 процентов).

По вопросу заполнения Налогового расчета в указанной ситуации сообщается следующее.

Согласно пункту 8.9 Порядка заполнения по строке 090 "Сумма налога, удержанная у источника выплаты дохода между датами исполнения первой и второй частей РЕПО" указывается информация об удержанном налоге у источника выплаты дивидендов применительно к сделкам РЕПО.

Соответственно, в строке 070 "Ставка налога" Раздела 3.2. "Сведения о доходах и расчет суммы налога" Налогового расчета (далее - Раздел 3.2.) следует указать ставку 15%, в строке 090 "Сумма налога, удержанная у источника выплаты дохода между датами исполнения первой и второй частей РЕПО" Раздела 3.2. - сумму налога, удержанную АО (в рамках первой части сделки РЕПО), в строках 100 "Сумма налога" и 140 "Сумма налога в рублях" Раздела 3.2. - сумму доудержанного налога в размере 2 процентов.

В случае если на момент представления Налогового расчета приходится первая честь сделки РЕПО, удержана только сумма в размере 13 процентов, то по строке 070 "Ставка налога" Раздела 3.2. указывается примененная ставка, а по строке 090 "Сумма налога, удержанная у источника выплаты дохода между датами исполнения первой и второй частей РЕПО" Раздела 3.2. сумма налога, удержанная АО, строки 100 и 140 Раздела 3.2 не заполняются.

В случае отражения по строке 090 суммы налога в строке 160 "Основание применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога" Раздел 3.2., целесообразно раскрывать факт удержания с указанием ИНН лица, удержавшего налог, и примененной ставки.