Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17 декабря 2013 г. N Ф10-3681/13 по делу N А09-1673/2013 (ключевые темы: агентский договор - договор подряда - эстакады - подъездные пути - имущественные права)

Резолютивная часть постановления объявлена 10.12.2013.

Полный текст постановления изготовлен 17.12.2013.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Атолл" на решение Арбитражного суда Брянской области от 16.05.2013 (судья Халепо В.В.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2013 (судьи Тиминская О.А., Заикина Н.В., Мордасов Е.В. ) по делу N А09-1673/2013,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Атолл" (далее - ООО "Атолл, общество, налогоплате6льщик) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС N 6 по Брянской области от 24.12.2012 N 38 в части доначисления НДС в размере 1 284 326 руб.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 16.05.2013 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2013 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

ООО "Атолл" обратилось с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой ссылаясь на нарушения норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, кассационная инстанция не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемых решения и постановления ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Атолл" по вопросам правильности начисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от 02.11.2012 N 38 и вынесено решение от 24.12.2012 N 38.

Названным решением, оставленным без изменения УФНС России по Брянской области (решение от 22.02.2013) общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде взыскания штрафа в размере 56 801 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить доначисленный НДС в сумме 1 499 320 руб., пени по НДС в сумме 362 848 руб. и по НДФЛ в сумме 1 677 руб.

Разрешая спор по существу и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд правомерно исходил из следующего.

Как установлено судом между Ященковым А.Н. (Принципал) и ООО "Атолл" (Агент) 01.09.2008 заключено агентское соглашение, согласно которому ООО "Атолл" обязывалось совершить и оплатить от своего имени и за свой счет юридические и иные действия, связанные с выполнением необходимого комплекса работ по обустройству подъездных железнодорожных путей к участку хранения СУГ со сливной железнодорожной эстакадой, расположенному по адресу г.Брянск, ул.Речная, 99.

В соответствии с пунктом 1.5 Соглашения ООО "Атолл" обязывалось самостоятельно нести все расходы, связанные с выполнением принятых обязательств.

Согласно пункту 1.7 Соглашения Принципал обязан был возместить Агенту понесенные расходы лишь в случае расторжения соглашения до момента исполнения поручения.

Пунктом 2.1 Соглашения в качестве агентского вознаграждения ООО "Атолл" предусматривалось приобретение Обществом права аренды построенных подъездных путей в течение 10 лет с момента ввода их в эксплуатацию.

Согласно соглашения от 01.09.2008 ООО "Атолл" осуществило строительство подъездных железнодорожных путей со сливной эстакадой, протяженностью 280 метров, и второго железнодорожного пути к эстакаде участка подземного хранения СУГ, протяженностью 175 метров.

Из выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним следует, что право собственности Ященкова А.Н. на вышеуказанные объекты недвижимого имущества зарегистрировано 05.03.2009 и 04.09.2009 соответственно. Акты принятия отчета о выполнении поручения подписаны сторонами 10.03.2009 и 10.09.2009 соответственно.

1 сентября 2010 года между ООО "Атолл" (Агент) и Ященковым А.Н. (Принципиал) заключено агентское соглашение, согласно которому ООО "Атолл" обязывалось совершить и оплатить от своего имени и за свой счет юридические и иные действия, связанные с выполнением необходимого комплекса работ по обустройству третьего дополнительного подъездного железнодорожного пути к участку хранения СУГ со сливной железнодорожной эстакадой, расположенному по адресу г.Брянск, ул.Речная, 99.

Условия указанного соглашения в части распределения между сторонами расходов и выплаты агентского вознаграждения, изложенные в пунктах 1.5, 1.7 и 2.1 аналогичны условиям соглашения от 01.09.2008.

ООО "Атолл" осуществило строительство третьего дополнительного подъездного железнодорожного пути к эстакаде СУГ, протяженностью 217,2 метра.

Согласно выписке из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним 02.02.2011 зарегистрировано право общей долевой собственности Ященкова А.Н., Ященкова Н.Н. и Кузнецовой К.С. на вышеуказанный объект недвижимого имущества по 1/3 доли в праве. Акт принятия отчета о выполнении поручения подписан Ященковым А.Н., Кузнецовой К.С. и ООО "Атолл" 05.02.2011.

Между ИП Ященковым А.Н. (Арендодатель) и ООО "Атолл" (Арендатор) 01.04.2009 был заключен договор аренды в отношении подъездного железнодорожного пути со сливной эстакадой, протяженностью 280 метров, расположенного по адресу г.Брянск, ул.Речная, 99.

05 декабря 2009 года между Ященковым А.Н., действовавшим от себя лично и от имени Ященкова Н.Н. и Тарасова С.В., и ООО "Атолл" был заключен договор аренды в отношении подъездного железнодорожного пути со сливной эстакадой, протяженностью 280 метров и подъездного железнодорожного пути, протяженностью 175 метров, расположенных по адресу г.Брянск, ул.Речная, 99.

18 марта 2011 года между ИП Ященковым А.Н., действовавшим от себя лично и от имени Ященкова Н.Н. и Кузнецовой К.С., и ООО "Атолл" был заключен договор аренды в отношении подъездных железнодорожных путей протяженностью 280 метров, 175 метров и 217,2 метра, расположенных по адресу г.Брянск, ул.Речная, 99, а 22 марта 2012 года - дополнительное соглашение к указанному договору аренды.

Согласно условиям договоров аренды (пункт 1.3 с учетом дополнительного соглашения от 22.03.2011) размер арендной платы в месяц определялся из расчета поэтапной аренды в течение 10 лет с момента ввода подъездных путей в эксплуатацию и составил по подъездному пути протяженностью 280 метров - 36 571 руб. в месяц, по подъездному пути протяженностью 175 метров - 8 906 руб. в месяц и по подъездному пути протяженностью 217,2 метра - 13 982 руб. в месяц.

Пунктами 4.3. и 4.4. договоров аренды предусматривалось, что в качестве арендной платы выступают затраты понесенные арендатором (ООО "Атолл") при строительстве принимаемого во владение и пользование Объекта. Стороны ежемесячно составляют Акт о зачете в счет арендной платы суммы, указанной в пункте 4.2 договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005, статьи 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 Кодекса.

Таким образом, Гражданский кодекс Российской Федерации выделяет следующие признаки договора агентирования:

- агент действует от своего имени или от имени принципала, но всегда в интересах последнего (по его поручению);

- агент всегда действует за счет принципала;

- принципал обязан выплатить агенту вознаграждение, в качестве которого могут выступать не только денежные средства, но и имущественные права, которые могут быть оценены в денежной форме.

При этом предметом агентского договора наряду с юридическими могут быть только действия по фактическому посредничеству, понимаемому как поиск контрагента и помощь в заключении сделки между клиентом и контрагентом. Любые фактические действия иной природы не могут осуществляться в чужих интересах и за чужой счет.

В соответствии с положениями главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно п. 1 ст. 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. В договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения, включающая в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (пункты 1, 2 статьи 709 ГК РФ).

Заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно (пункт 1 статьи 711 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

Статьей 726 ГК РФ предусмотрена обязанность подрядчика передать заказчику вместе с результатом работы информацию, касающуюся эксплуатации или иного использования предмета договора подряда, если это предусмотрено договором либо характер информации таков, что без нее невозможно использование результата работы для целей, указанных в договоре.

Таким образом, исходя из анализа приведенных правовых норм следует, что предметом договора подряда, в отличие от агентского договора, является выполнение работ и передача их результата заказчику. Кроме того, отличием договора подряда от агентского договора является результат выполненных работ, имеющий овеществленную форму, результат же деятельности исполнителя по агентскому договору не имеет вещественного содержания и неотделим от его личности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Из материалов дела следует, что ООО "Атолл", исполняя агентские соглашения от 01.09.2008 и от 01.09.2010, за свой счет осуществило строительство трех подъездных железнодорожных путей и передало построенные объекты ИП Ященкову А.Н, ИП Ященкову Н.Н. и Кузнецовой КС.

Указанные объекты недвижимости в последующем ООО "Атолл" получило в аренду, размер ежемесячной арендной платы определялся исходя из размера затрат на строительство каждого железнодорожного пути (без учета НДС), деленного на 120 месяцев (10 лет). Ежемесячно сторонами договоров аренды проводился зачет встречных взаимных требований по уплате Обществом арендной платы и по выплате собственниками Обществу стоимости выполненных работ.

При таких обстоятельствах, суд правомерно указал, что ООО "Атолл" по условиям агентских соглашений приняло на себя обязательства по строительству подъездных железнодорожных путей за свой счет, что противоречит положениям пункта 1 статьи 1005 ГК РФ, а предоставление Обществу права аренды построенных подъездных путей в течение 10 лет с момента ввода их в эксплуатацию не является выплатой агентского вознаграждения в значении статьи 1006 ГК РФ, указанные соглашения не могут быть квалифицированы как агентские договоры.

Судом обоснованно отмечено, что в актах N 1 от 10.03.2009, N 2 от 10.09.2009 и N 3 от 05.02.2011 принятия отчетов о выполнении поручения по агентским соглашениям ООО "Атолл" прямо поименовано Подрядчиком. Фактически указанные акты свидетельствуют о передаче заказчику результатов выполненных работ (подъездных железнодорожных путей) после их осмотра сторонами с одновременной передачей заказчику проектной, строительной и разрешительной документации, а также справки о фактической стоимости затрат на исполнение работ.

Учитывая вышеизложенное, условия агентских соглашений от 01.09.2008 и 01.09.2010, волю и последующее поведение сторон, как при исполнении указанных соглашений, так и при заключении и исполнении договоров аренды от 01.04.2009, 05.12.2009 и 18.03.2011, суд пришел к правомерному выводу о том, что исполняя соглашения от 01.09.2008 и 01.09.2010, стороны действовали в рамках договора подряда.

Таким образом, названные агентские соглашения являются притворными сделками, заключенными Обществом для прикрытия фактических отношений по договору подряда с целью необоснованного получения налоговой выгоды путем минимизации налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В силу пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке (пункт 3 статьи 167 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорные налоговый периоды) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Материалами дела подтверждено, что подлежащая оплате заказчиками стоимость работ соответствовала размеру затрат Общества по строительству подъездных железнодорожных путей.

Следовательно, налоговый орган правильно установил наличие у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате НДС со спорной реализации, момент определения налоговой базы, исходя из даты регистрации права собственности заказчиков на построенные Обществом подъездные пути, размер налоговой базы, исходя из стоимости работ, определенной сторонами сделки, и произвел доначисление НДС.

Нарушений норм процессуального права не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Брянской области от 16.05.2013 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2013 по делу N А09-1673/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Атолл" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.