Письмо Федеральной налоговой службы от 18 ноября 2020 г. № СД-4-3/18975@ “О порядке применения НДС”

Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение ПАО по вопросу, касающемуся применения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в переходный период в отношении операций по реализации гражданских воздушных судов на основании договоров, заключенных до 1 января 2020 года, сообщает следующее.

По вопросу 1 (в отношении применения вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принятым на учет до 01.01.2020).

С 1 января 2020 года вступила в силу норма подпункта 15 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) устанавливающая, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации гражданских воздушных судов, зарегистрированных (подлежащих регистрации) в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации, а также работ (услуг) по строительству гражданских воздушных судов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

На основании пункта 15.1 статьи 165 Кодекса такими документами являются:

1) контракт (копия контракта) на реализацию гражданского воздушного судна либо на выполнение работ (оказание услуг) по строительству гражданского воздушного судна, подлежащего государственной регистрации (зарегистрированного) в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации, заключенный налогоплательщиком, реализующим это гражданское воздушное судно, с покупателем или заключенный налогоплательщиком, выполняющим работы (оказывающим услуги) по строительству гражданского воздушного судна и передающим его заказчику;

2) документы (копии документов), подтверждающие передачу гражданского воздушного судна, подлежащего государственной регистрации (зарегистрированного) в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации, налогоплательщиком покупателю (заказчику).

Применяя норму подпункта 15 пункта 1 статьи 164 Кодекса продавцы вышеуказанных гражданских воздушных судов либо работ (услуг) по их строительству должны выставлять покупателям (заказчикам) счета-фактуры с нулевой ставкой НДС. Применение иной ставки налога продавцом при реализации покупателю (заказчику) гражданского воздушного судна либо работ (услуг) по их строительству нормами Кодекса не предусмотрено.

На основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет таких товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 Кодекса вычеты сумм НДС, предусмотренные пунктами 1-8 статьи 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся в порядке, установленном статьей 172 Кодекса, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса. При этом положения указанного пункта 3 статьи 172 Кодекса не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса (за исключением сырьевых товаров) и подпункте 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в отношении операций по реализации товаров, указанных в подпункте 15 пункта 1 статьи 164 Кодекса, принимаются к вычету на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Вместе с тем, принимая во внимание, что норма подпункта 15 пункта 1 статьи 164 Кодекса вступила в силу с 1 января 2020 года, вышеуказанные суммы налога, которые были приняты в установленном порядке к вычету до 1 января 2020 года, восстанавливать не требуется.

По вопросу 2 (в отношении вычетов НДС, ранее исчисленного ПАО при получении авансовых платежей до 01.01.2020).

Согласно пункту 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом вычеты указанных сумм НДС на основании пункта 6 статьи 172 Кодекса производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Начиная с 1 января 2020 года при реализации гражданских воздушных судов, зарегистрированных (подлежащих регистрации) в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации, применяется налоговая ставка 0 процентов. Однако, особенностей применения вычетов сумм НДС, ранее исчисленных с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые на дату отгрузки (выполнения, оказания, передачи) согласно изменениям законодательства о налогах и сборах подлежат налогообложению НДС по налоговой ставке 0 процентов, положениями главы 21 Кодекса не предусмотрено.

Вместе с тем, право на вычет, предусмотренное пунктом 8 статьи 171 Кодекса для продавца, корреспондирует с обязанностью покупателя, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса, по восстановлению сумм НДС, ранее принятого к вычету при перечислении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок. При этом обязанность по восстановлению НДС возникает у покупателя (заказчика) в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету.

В этой связи, учитывая, что начиная с 1 января 2020 года при реализации гражданских воздушных судов размер исчисленного НДС равен нулю, то условия, предусмотренные пунктом 6 статьи 172 Кодекса, а также подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса не выполняются. Следовательно, суммы НДС, исчисленные (принятые к вычету) до 1 января 2020 года с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных (перечисленных) в счет предстоящих поставок указанных гражданских воздушных судов, продавец не вправе заявить к вычету, а покупатель (заказчик) не обязан восстанавливать.

Однако, в случае если в контракты, заключенные до 1 января 2020 года, будут внесены изменения, согласно которым стоимость реализуемых вышеуказанных гражданских воздушных судов будет уменьшаться на сумму НДС, сумма налога, исчисленная и уплаченная продавцами товаров при получении оплаты (частичной оплаты) и возвращенная покупателям на основании изменений к договорам, может приниматься продавцами к вычету.

По вопросу 3 (в отношении восстановления НДС, принятого к вычету ПАО при перечислении до 01.01.2020 авансов подрядчику).

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету при перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.

Поскольку суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в отношении операций по реализации товаров, указанных в подпункте 15 пункта 1 статьи 164 Кодекса, принимаются к вычету только на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса, то восстановление сумм налога, принятых в установленном порядке к вычету при перечислении подрядчику авансов с учетом НДС, производится в том налоговом периоде, в котором возникает момент определения налоговой базы.

Вышеуказанная позиция согласована с Минфином России.