Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 мая 2011 г. N Ф10-1067/11 по делу N А68-14429/2009 (ключевые темы: НДФЛ - пени - оплата отпуска - счет-фактура - налог на прибыль)

Справка

Резолютивная часть постановления объявлена 25 мая 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 мая 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:

Председательствующего

Шуровой Л.Ф.

Судей

Егорова Е.И.

Ермакова М.Н.

Техническую часть фиксации видеоконференц-связи осуществляли:

от Арбитражного суда Тульской области - гл. специалист Самищев В.С.;

от Федерального арбитражного суда Центрального округа - помощник судьи Бакаев В.Н.

В порядке п. 2 ч. 2 ст. 153 АПК РФ явка и полномочия лиц, явившихся в судебное заседание установлены судьей Арбитражного суда Тульской области Петрухиной Н.В.

При участии в заседании:

от ЗАО "Тулатеплосеть"

Киселевой Т.А. - представителя, дов. от 07.09.2009;

Суровой Л.К. - представителя, дов. N 6096 от 14.10.2010

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области

Сизова А.В. - представителя, дов. N 02-03/106/41 от 25.11.2010;

Высогурской А.И. - представителя, дов. N 08-19/02843 от 21.04.2011

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеконференц - связи кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 04.08.2010 (судья Петрухина Н.В.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2010 (судьи Тимашкова Е.Н., Тиминская О.А., Еремичева Н.В.) по делу N А68-14429/2009

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Тулатеплосеть" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.09.2009 N 18-Д с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Тульской области от 07.12.2009 N 360-А, в части: привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 430 183 руб. за неполную уплату налога на прибыль, в виде штрафа в сумме 187 115 руб. за неполную уплату НДС; начисления пени по состоянию на 23.09.2009 по налогу на прибыль организаций в сумме 133 459,51 руб., по НДС в сумме 154 481 руб., по НДФЛ в сумме 909 439, 35 руб.; предложения ЗАО "Тулатеплосеть" уплатить недоимку по НДС в сумме 1 276 291 руб., представления заявления о зачете сумм налогов за счет переплаты в соответствии со ст.78 НК РФ в сумме 2 180 906 руб., в т.ч. по налогу на прибыль организаций в сумме 2 150 915 руб., по налогу на имущество организаций в суме 29 991 руб.; предложения уплатить пени и штрафы в вышеуказанных суммах. Кроме того, налогоплательщик просил снизить размер штрафных санкций за неполную уплату налога на прибыль в случае удовлетворения требований Общества по данному эпизоду - в неоспариваемой части в максимальном размере; за неполную уплату ЕСН в максимальном размере; за неполное перечисление сумм НДФЛ в максимальном размере (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением арбитражного суда Тульской области от 04.08.2010 заявление удовлетворено частично. Решение Инспекции от 23.09.2009 N 18-Д признано судом недействительным в части: привлечения ЗАО "Тулатеплосеть" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 430 183 руб., в т.ч. в ФБ - 116 507 руб., в бюджет субъекта РФ - 313 676 руб.; за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 187 115 руб.; начисления пени по состоянию на 23.09.2009 по налогу на прибыль организаций в сумме 133 459, 51 руб., в т.ч. в ФБ - 32 600, 51 руб., в бюджет субъекта РФ - 100 859 руб., по НДС в сумме 154 481 руб., по НДФЛ за несвоевременное перечисление налога в бюджет в сумме 909 439, 35 руб.; предложения ЗАО "Тулатеплосеть" уплатить недоимку по НДС в сумме 1 276 291 руб.; предложения Обществу представить заявление о зачете сумм налогов за счет переплаты в соответствии со ст. 78 НК РФ в размере 2 180 906 руб., в т.ч. по налогу на прибыль организаций в сумме 2 150 915 руб., по налогу на имущество организаций в сумме 29 991 руб.

Требования ЗАО "Тулатеплосеть" о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части установленного размера штрафа за неполную уплату налога на прибыль, ЕСН, неполное перечисление сумм НДФЛ на основании п. 3 ст. 114 НК РФ оставлены без рассмотрения. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2010 решение суда первой инстанции отменено в части удовлетворения требований Общества о признании недействительным решения Инспекции от 23.09.2009 N 18-Д в отношении доначисления налога на прибыль в сумме 3 652 руб., пени в размере 111 руб. и штрафа в размере 730 руб., а также начисления пени по НДФЛ в сумме 657 745, 28 руб. В удовлетворении требований ЗАО "Теплосеть " в указанной части отказано.

В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит их отменить в части удовлетворенных требований налогоплательщика.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит суд отказать в е, удовлетворении, полагая, что доводы жалобы являлись предметом проверки судов, опровергаются материалами дела, представленными доказательствами и положениями действующего законодательства.

Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на не,, выслушав пояснения представителей сторон, кассационная инстанция полагает необходимым частично отменить обжалуемые судебные акты ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Тулатеплосеть" по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в т.ч. НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, НДПИ, водного налога, НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в РФ за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 10.08.2009 N 17-Д и вынесено решение от 23.09.2009 N 18-Д.

Названным решением Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ: за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 958 409 руб., за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 225 198 руб., за неполную уплату ЕСН за 2008 год в виде штрафа в сумме 3 022 руб.; по ст. 123 НК РФ за неполное перечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению за 2007 -2008 г.г., в виде штрафа в сумме 1 900 руб.; начислены пени: по налогу на прибыль организаций в сумме 291 693 руб., по НДС в сумме 219 368 руб., по НДФЛ в сумме 911 548, 98 руб., по ЕСН в сумме 679, 52 руб.; налогоплательщику предложено: уплатить недоимку по НДС в сумме 1 691 992 руб., представить заявление о зачете сумм налогов за счет переплаты в соответствии со ст. 78 НК РФ в сумме 4 838 839 руб., в т.ч. налог на прибыль организаций в сумме 4 792 043 руб., налог на имущество организаций в сумме 29 991 руб., ЕСН за 2008 год в сумме 16 805 руб.

Решением УФНС России по Тульской области от 07.12.2009 N 360-А решение Инспекции от 23.09.2009 N18 -Д изменено.

Пункт 1 резолютивной части оспариваемого решения изложен в следующей редакции:

Привлечь ЗАО "Тулатеплосеть" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, налог на прибыль организаций - штраф в сумме 941 289 руб., в т.ч. ФБ - 254 932 руб., бюджет субъекта РФ - 686 357 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ налог на добавленную стоимость - штраф в сумме 187 115 руб.; п. 1 ст. 122 НК РФ единый социальный налог - штраф в сумме 3 022 руб., в т.ч.: ФБ - 2 653 руб., ФСС - 0, ФФОМС - 177 руб., ТФОМС - 192 руб., итого: 113 1426 руб., ст. 123 НК РФ неполное перечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению за 2007-2008 г.г., штраф в сумме 1 900 руб., итого: 1 900 руб.

Пункт 2 резолютивной части оспариваемого решения изложен в следующей редакции:

2. Начислить пени по состоянию на 23 сентября 2009 года:

1. Налог на прибыль организаций пени в сумме 284 697 руб., в т.ч.:

1.1. Федеральный бюджет, установленный срок уплаты 28.03.2008, 28.03.2009 пени в сумме 77 285 руб.,

1.2. Бюджет субъекта РФ, установленный срок уплаты 28.03.2008, 28.03.2009 пени в сумме 207 412 руб.;

2. Налог на добавленную стоимость, установленный срок уплаты до 20 числа месяца, следующего за отчетным, пени в сумме 154 481 руб.;

3. Налог на имущество организаций, установленный срок уплаты 30.03.2008, 30.03.2009 пени - 0;

4. Налог на доходы физических лиц, не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода, пени в сумме 911 548, 98 руб., в т. ч.:

4.1. за несвоевременную уплату заниженного НДФЛ пени в сумме 2 109,63 руб.,

4.2. за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет пени в сумме 909439,35 руб.;

5. Единый социальный налог не позднее 15 числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу, пени в сумме 679,52 руб., в т.ч.:

5.1. ФБ - 624, 18 руб.,

5.2. ФСС - 0

5.3. ФФОМС - 16, 33 руб.,

5.4. ТФОМС - 39, 01 руб. Итого: 1 351 406,5 руб.

Пункт 3.1. резолютивной части решения изложен в следующей редакции:

3.1. Уплатить недоимку:

1. Налог на добавленную стоимость 1 276 291 руб.

Пункт 4.2 резолютивной части решения изложен в следующей редакции:

4.2. Представить заявление о зачете сумм заниженных налогов за счет переплаты в соответствии со ст. 78 НК РФ в размере 4 753 243 руб., в том числе:

1. Налог на прибыль организаций в сумме 4 706 447 руб.,

1.1. Налог на прибыль организаций, зачисляемый в Федеральный бюджет в сумме 1 274 664 руб.,

1.2. Налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта РФ в сумме 3 431 783 руб.;

2. Налог на имущество организаций в сумме 29 991 руб.,

3. Единый социальный налог за 2008 год в сумме 16 805 руб., в т.ч.:

3.1. ФБ в сумме 13 265 руб.,

3.2. ФСС в сумме 1 695 руб.,

3.3. ФФОМС в сумме 886 руб.,

3.4. ТФОМС в сумме 959 руб. Итого: 4 753 243 руб.

Частично не согласившись с решением Инспекции от 23.09.2009 N 18-Д с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Тульской области от 07.12.2009 N 360-А, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Разрешая спор по существу, суд установил, что основанием для начисления НДС в сумме 1 276 291 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 1 652 501 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа в оспариваемых налогоплательщиком суммах послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по указанным налогам вследствие необоснованного применения налоговых вычетов и учета расходов, понесенных в связи с оплатой работ, выполненных ООО "Строй-Лэнд".

Признавая указанные выводы Инспекции необоснованными, суд правомерно исходил из следующего.

На основании ст. 143 НК РФ организации являются плательщиками НДС.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу п. 2 данной статьи Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

На основании п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Перечень сведений и реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведен в п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Счета-фактуры должны содержать достоверную информацию.

В Определении от 15.02.2005 N 93-О Конституционный Суд РФ указал на то, что по смыслу ст. 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 этой статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного НДС, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

В связи с этим, требование п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм НДС из бюджета.

Вместе с тем Конституционный Суд РФ в Определениях от 24.11.2005 N 452-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О, 20.03.2007 N 209-О неоднократно подчеркивал, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер Определения Конституционного Суда РФ от 20.03.2007 г. следует читать как "N 209-О-О"

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет и наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции.

Согласно ст. 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.

В силу п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в силу п. 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В соответствии с п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Однако, положениями Налогового кодекса РФ понятие "первичные учетные документы" не установлено, в связи с чем в силу п. 1 ст. 11 НК РФ, их следует определять в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет, т.е. условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Вместе с тем, гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы с нарушением порядка оформления. Данные нарушения не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых. Это обстоятельство также не свидетельствует и о безвозмездном приобретении товара или оказании услуг, тем более, если этот товар или оказанные услуги приняты к учету и их реальность подтверждена в установленном порядке.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, сформулированной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В указанном определении Конституционным Судом РФ указано, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых расчетов.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Пунктом 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 разъяснено, что о необоснованности получения налоговой выгоды могут свидетельствовать, в частности, подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Таким образом, в предмет доказывания при рассмотрении данной категории дел входит установление обстоятельств, связанных с реальностью совершенных хозяйственных операций. При этом, обязанность доказывания обстоятельств, связанных с получением налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, возложена на Инспекцию (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Из положений ч.ч. 1 - 5 ст. 71 АПК РФ следует, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что между ЗАО "Тулатеплосеть" (Заказчик) и ООО "Строй-Лэнд" (Подрядчик) заключены договоры от 22.01.2007 N 17-07, от 15.06.2007 N 21-Т/390-07, от 02.07.2007 N 399-07, от 04.12.2007 N 697-07, от 23.01.2008 N 252-08, а также дополнительные соглашения от 27.03.2007 к договору от 24.08.2006 N 314-06, от 03.04.2008 N 1 к договору от 15.06.2007 N 21- Т/390-07, согласно которым Подрядчик обязался выполнить ремонтные строительные работы на основании утвержденной проектно-сметной документации, а Заказчик - принять результат и уплатить обусловленную договором цену.

Со стороны ООО "Строй-Лэнд" данные договоры и дополнительные соглашения подписаны директором Осиповой В.И.

В подтверждение понесенных затрат по оплате стоимости работ, выполненных ООО "Строй-Лэнд", Обществом представлены: договоры на выполнение ремонтных работ, локальные сметные расчеты, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, счета - фактуры, бухгалтерские справки, ведомости дефектов, реестры на выполненные работы, платежные поручения, в соответствии с которыми Обществом перечислены денежные средства ООО "Строй-Лэнд", оборотно-сальдовые ведомости, акт сверки взаимных расчетов между Обществом и ООО "Строй-Лэнд", лицензии Подрядчика, N ГС-1-77-01-27-0-4027039193-031390-2, N ГС-1-40-02-22-0-4027039193-000127-1 от 29.03.2003, выданные на осуществление строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом.

Инспекция, поставив под сомнение реальность выполнения строительно - ремонтных работ названным подрядчиком, указала, что работы не могли быть выполнены ООО "Строй-Лэнд". При этом Инспекция исходила из документальной неподтвержденности факта выполнения строительно - ремонтных работ названным контрагентом в связи с недостоверностью представленных документов и подписанием подрядных договоров, актов приемки выполненных работ, счетов- фактур лицом, не являвшимся руководителем данной организации. Лицо, сведения о котором как о руководителе содержатся в ЕГРЮЛ, указало на недостоверность сведений в данных документах, поскольку им не подписывались представленные налогоплательщиком документы.

ООО "Строй-Лэнд", по мнению Инспекции, реальной предпринимательской деятельности не осуществляло и не имело возможности выполнить строительно- ремонтные работы ввиду отсутствия необходимого имущества, материальных и трудовых ресурсов, лицензий на выполнение соответствующих видов работ.

Исследовав и оценив представленные в деле доказательства, суд пришел к обоснованному выводу, что представленные документы подтверждают факт осуществления ООО "Строй-Лэнд" ремонтно-строительных работ, а также что ЗАО "Тулатеплосеть" выполнило все необходимые условия для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренные вышеназванными нормами налогового законодательства.

Инспекция, в нарушение требований п. 1 ст. 65, ст. 200 АПК РФ, не представила суду достоверных доказательств недобросовестности Общества при реализации им права на использование налоговой выгоды при исчислении вышеуказанных налогов, в том числе доказательств отсутствия реальной экономической цели, совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, а также того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.

Поскольку налоговый орган не подтвердил надлежащими доказательствами свою позицию о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды при исчислении налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС, суд правомерно признал недействительным оспариваемый ненормативный акт налогового органа в обжалуемой налогоплательщиком части по рассматриваемому эпизоду.

В отношении начисления оспариваемым решением Инспекции пени по НДФЛ кассационной коллегией установлено, что суд первой инстанции признал недействительным ненормативный акт Инспекции в части п. 2 решения (начисление пени по состоянию на 23.09.2009) в отношении НДФЛ за несвоевременное перечисление налога в бюджет в сумме 909 439, 35 руб. При этом выводы суда были основаны, в частности, на положениях ст.ст. 114, 129, 136 ТК РФ и ст.ст. 223, 226 НК РФ. Ссылаясь на указанные положения, суд пришел к выводу о том, что, поскольку оплата отпуска относится к заработной плате работника, то ссылка налогового органа на п.п. 1 п. 2 ст. 223 НК РФ является ошибочной, в связи с чем, в данном случае при определении даты фактического получения дохода в виде оплаты отпуска Общество правильно руководствовалось п. 2 ст. 223 НК РФ.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы налоговым органом заявлено о том, что согласно расчету пеней, начисленных за несвоевременное перечисление ЗАО "Тулатеплосеть" НДФЛ за 2007-2008 г.г., 909 439,35 руб. составляет общий объем пени, из которых на долю оплаты труда, без учета отпускных, приходится 815 492,78 руб.

Представители Общества пояснили, что при подаче заявления спорные пени в размере 909 439, 35 руб. оспаривались налогоплательщиком не только в связи с различным определением налогоплательщиком и Инспекцией момента перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного с отпускных, но и ввиду неверной, по мнению ЗАО "Тулатеплосеть", примененной налоговым органом методики расчета пени за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Судом первой инстанции вопрос о правильности примененной налоговым органом методики расчета пени за несвоевременное перечисление НДФЛ не исследовался.

Разрешая спор в части обоснованности взыскания Инспекцией пени по НДФЛ (за исключением сумм, начисленных в отношении отпускных) судом апелляционной инстанции предложено налоговому органу представить расчет пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ за 2007-2008 г.г. по данным ЗАО "Тулатеплосеть" (приложение N 2).

Проверив расчет налогового органа, апелляционная коллегия обоснованно указала на его правомерность исходя из специфики НДФЛ по отношению к налоговому агенту.

Механизм расчета пеней законодательно не прописан ввиду того, что в отношении каждого налогоплательщика выплаты носят исключительно индивидуализированный характер. Соответственно, налоговый агент в случае произведения выплаты с нарушением срока производит их исключительно в индивидуальном порядке, т.е. нарушения не носят общераспространенный характер. Поэтому объективно невозможно произвести расчет пеней по каждому налогоплательщику, тем более, что в данном случае на предприятии их количество превышает 2 тыс. человек, а проверяемый период составил 2 года, включая ежемесячные двухразовые выплаты в проверяемом периоде.

В связи с этим апелляционный суд правомерно посчитал достаточным определение пеней по удельному весу, который выведен налоговым органом из сводных ведомостей, содержащих сведения первичных документов, и карточек 2-НДФЛ, представленных на проверку самим налоговым агентом.

Из представленного налоговым органом расчета видно, что графа 3 таблицы представляет собой общую сумму начислений по заработной плате за месяц (с учетом всех начислений: непосредственно заработной платы с учетом аванса, материальной помощи, отпускных и т.д. до удержания налога).

В графе 4 таблицы отражена сумма заработной платы к выдаче, при выплате которой в соответствии с нормами гл. 23 НК РФ должен перечисляться НДФЛ (с исключением аванса и отпускных).

Данный факт подтверждается тем, что сумма строк по каждому месяцу по графе 5 расчета "Фактически выплачено" соответствует показателям графы 4 "Начислено окончательный расчет" за соответствующий месяц.

Таким образом, удельный вес должен рассматриваться как отношение графы 5 "Фактически выплачено" по отношению к графе 4 "начислено окончательный расчет".

Именно такое соотношение пропорции является наиболее достоверным для расчета усредненной пени, при которой соблюдается баланс интересов как бюджета, так и налогового агента.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что ЗАО "Тулатеплосеть", являясь налоговым агентом, обязано уплатить за несвоевременное перечисление НДФЛ пени в размере 657 745, 28 руб.

Вместе с тем, кассационная коллегия не может согласиться с выводом суда апелляционной инстанции о том, что налоговый агент правомерно определял сроки перечисления НДФЛ с сумм отпускных с учетом требований, предусмотренных п. 2 ст. 223 и п. 6 ст. 226 НК РФ, в связи с чем у Инспекции не имелось правовых оснований для доначисления пени в сумме 93 946, 57 руб.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом, для уплаты налога налогоплательщиком.

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Согласно п. 2 той же статьи при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Из содержания ст.ст. 107, 114 ТК РФ, определяющих понятия времени труда и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, а также вышеназванных нормы налогового законодательства, кассационная коллегия приходит к выводу, что оплата отпуска, несмотря на то, что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Следовательно, дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска, по мнению суда кассационной инстанции, должна определяться в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщика в банках.

Таким образом, перечисление НДФЛ, удержанного Обществом с сумм "отпускных", необоснованно производилось Обществом с учетом положений п. 2 ст. 223 НК РФ, и начисление пени в сумме 93 946, 57 руб. за несвоевременное перечисление данного налога в бюджет произведено налоговым органом правомерно.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, однако обстоятельства, связанные с начислением пени по НДФЛ с сумм отпускных получили неверную судебную оценку, следствием чего явилось неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, кассационная коллегия полагает необходимым частично отменить обжалуемые решение и постановление и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять в указанной части новый судебный акт, отказав Обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции от 23.09.2009 N 18-Д в части начисления пени по НДФЛ в сумме 93 946, 57 руб.

В необжалуемой сторонами части судебные акты суд кассационной инстанции считает законными и обоснованными.

Государственная пошлина за рассмотрение кассационной жалобы с Общества взысканию не подлежит в силу п. 4.1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 (ред. от 11.05.2010) "Об отдельных вопросах практики применения гл. 25.3 НК РФ".

Руководствуясь п. 2 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тульской области от 04.08.2010 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2010 по делу N А68-14429/2009 в части удовлетворения требований ЗАО "Тулатеплосеть" о признании недействительным решения Инспекции от 23.09.2009 N 18-Д в части начисления пени по НДФЛ в сумме 93 946, 57 руб. (эпизод "отпускных") отменить. В удовлетворении требований Общества в указанной части отказать.

В остальной части оставить в силе по настоящему делу постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2010.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Председательствующий

Л.Ф. Шурова

Судьи

Е.И. Егоров М.Н. Ермаков

---

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 мая 2011 г. N Ф10-1067/11 по делу N А68-14429/2009