Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 января 2024 г. N Ф01-8531/23 по делу N А79-451/2023

г. Нижний Новгород

19 января 2024 г.

Дело N А79-451/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 11.01.2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19.01.2024 г.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Соколовой Л.В.,

судей Бердникова О.Е., Шутиковой Т.В.,

при участии представителей от заявителя: Поручик Л.Ю. (доверенность от 01.01.2024), Нагрешникова А.Д. (доверенность от 01.01.2024), от заинтересованного лица: Антиповой К.В. (доверенность от 09.01.2024),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автобан-Мост" на решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 31.07.2023 и на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2023 по делу N А79-451/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Автобан-Мост" (ОГРН: 1022100970990, ИНН: 2127000767)

о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.08.2022 N 13-12/23

и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Автобан-Мост" (далее - ООО "А-Мост") обратилось в Арбитражный суд Чувашской Республики - Чувашии с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике (далее - Управление) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары (далее - Инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.08.2022 N 13-12/23 в части применения штрафных санкций на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 82 728 рублей 47 копеек и начисления пеней в размере 5 080 957 рублей 49 копеек в связи с наличием переплаты по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость; доначисления налога на прибыль в размере 2 524 517 рублей 07 копеек по эпизоду, связанному с переквалификацией косвенных расходов в прямые (пункт 2.3.2); доначисления налога на прибыль в размере 8 335 550 рублей 36 копеек в связи с исключением из налоговой базы расходов на гарантийный ремонт (пункт 2.3.3).

Решением от 31.07.2023 с учетом дополнительного решения от 24.08.2023 Арбитражный суд Чувашской Республики - Чувашии частично удовлетворил заявленные требования и признал недействительным решение Инспекции от 15.08.2022 N 13-12/23 в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 2 177 рублей, предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 352 501 рубля, начисления пеней по налогу на прибыль организаций в размере 2 913 860 рублей 48 копеек, пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 390 рублей 79 копеек, начисления пеней по страховым взносам в сумме 402 рублей 15 копеек, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказал.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2023 решение суда оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми судебными актами в части отказа в удовлетворении требования и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили нормы материального права и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам. По его мнению, нормы действующего законодательства не содержат обязанности налогоплательщика делить расходы на прямые и косвенные в зависимости от включения их в стоимость договора субподряда. Общество правомерно отнесло спорные расходы к косвенным расходам. Налогоплательщик обоснованно, учитывая технологические особенности выполненных работ, определил предельный размер резерва исходя из ожидаемых расходов.

Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе и поддержаны его представителями в судебном заседании.

Управление в письменном отзыве и его представитель в судебном заседании отклонили доводы заявителя.

Законность принятых судебных актов проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в обжалуемой части в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установили суды, Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "А-Мост" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, акта проверки, представленных возражений Инспекцией принято решение от 15.08.2022 N 13-12/23 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 160 016 рублей 59 копеек и по статье 123 НК РФ размере 433 рублей 88 копеек (с учетом смягчающих обстоятельств). ООО "А-Мост" предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 87 929 рублей, страховые взносы в сумме 190 687 рублей 74 копеек, налог на прибыль организаций в сумме 21 977 613 рублей, начислены пени в общей сумме 5 080 957 рублей 49 копеек; предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2018 год в размере 1 979 726 рублей, предложено удержать неудержанный налог на доходы физических лиц и перечислить в бюджет в размере 82 631 рубля

Не согласившись с решением Инспекции, ООО "А-Мост" обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Приволжскому округу от 20.10.2022 N 07-07/2478@ решение Инспекции отменено в части применения штрафных санкций в размере 77 722 рублей 40 копеек, в том числе по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет на 13 563 рубля, по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации на 64 145 рублей, по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на 14 рублей 40 копеек.

Не согласившись с решением Инспекции с учетом решения Управления, ООО "А-Мост" обратилось в Арбитражный суд Чувашской Республики - Чувашии с требованием о признании его незаконным.

Руководствуясь статьями 252, 254, 267, 318, 319 НК РФ, суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.

Апелляционный суд оставил решение суда без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Как следует из пункта 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений этой статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных этим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (абзац второй пункта 2 статьи 318 НК РФ).

Абзацем 10 пункта 1 статьи 318 НК РФ определено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг).

По смыслу положений статей 252, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, притом что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Следовательно, налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.2019 N 876-О).

Оценка того, в какой мере расходы соотносятся с затратами, непосредственно связанными с производством продукции, работ и услуг, для целей уплаты налога на прибыль организаций, предполагает исследование и оценку фактических обстоятельств, особенностей технологического процесса производства.

В рассматриваемом случае по результатам проверки Инспекцией установлено завышение расходов, связанных с производством и реализацией, в результате учета прямых расходов в составе косвенных расходов, а именно затрат на оплату труда инженерно-технических работников по статье "Содержание производственных лабораторий", "Геодезические работы", а также страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, без учета специфики своей деятельности и технологического процесса.

Налоговый орган полагает, что ООО "А-Мост" в 2018 - 2020 годах завышены косвенные расходы, учитываемые в полном объеме в расходах текущего периода на общую сумму 346 568 339 рублей 84 копеек и занижены прямые расходы, подлежащие распределению на остатки незавершенного производства и на расходы текущего периода на общую сумму 346 568 339 рублей 84 копейки.

Суды установили и материалам дела не противоречит, что в проверяемом периоде ООО "А-Мост" осуществляло строительство и реконструкцию автомобильных дорог на объектах с длительностью выполнения комплекса работ более одного отчетного года по нескольким договорам.

На период выполнения работ во исполнение договоров субподряда (субсубподряда) ООО "А-Мост" созданы и поставлены (сняты) на налоговый учет обособленные подразделения в Орехово-Зуевском районе Московской области, в городе Балашиха Московской области, в деревне Останкино Пушкинского района Московской области, в городе Чехов Московской области, в городе Раменское Московской области, в деревне Красавка Воловского района Тульской области, в городе Москве, в городе Тольятти Самарской области.

Налоговый орган проанализировал заключенные договора субподряда и установил, что цена договоров субподряда включает в себя все затраты, издержки и иные расходы субподрядчика, в том числе сопутствующие, связанные с исполнением договора субподряда в соответствии с проектно-сметной документацией (ПСД), предоставленным субподрядчиком.

В бухгалтерском учете произведенные расходы по договорам субподряда собирались по дебету счета 20 "Основное производство" с выделением объекта строительства. В бухгалтерском учете произведенные в течение года расходы в полном объеме списаны в дебет счета 90.2 за соответствующий год, в бухгалтерском учете остатков незавершенного строительства по состоянию на конец отчетного (налогового) периода не имеется. В целях налогообложения прибыли собранные по дебету счета 20 расходы распределены налогоплательщиком на косвенные и на прямые расходы в налоговом регистре "Регистр распределения прямых и косвенных расходов". В регистрах распределения прямых и косвенных расходов по каждому объекту строительства собранные по дебету счета 20 расходы приведены по статьям затрат с распределением по видам расхода "К" - косвенные, "П" - прямые. Согласно регистру распределения прямых и косвенных расходов налогоплательщиком в составе косвенных расходов за 2018 - 2020 годы учтены, в том числе, следующие статьи расходов: "геодезические работы", "компенсация за проезд при вахтовом методе работ", "содержание производственных лабораторий", "содержание вахтовых поселков", "страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Из анализа должностных инструкций, представленных Обществом в ходе выездной налоговой проверки, налоговый орган выявил, что линейный персонал непосредственно задействован при исполнении названных договоров субподряда в проверяемый период.

Согласно должностным инструкциям целевым назначением линейного персонала строительного участка (начальник участка, старший производитель работ, производитель работ, главный сварщик, мастер строительных и монтажных работ, мастер строительных и монтажных работ (молодой специалист), учетчик), наряду с основными рабочими строительного участка является своевременное, в полном объеме и с нормативным расходом ресурсов выполнение запланированного объема строительно-монтажных работ.

Целевым назначением линейного персонала строительной лаборатории (начальник лаборатории, ведущий инженер лаборатории, инженер лаборатории, инженер (молодой специалист)) является подтверждение соответствия качества материалов и готовой строительной продукции требованиям нормативно - технической документации путем проведения входного контроля качества поставляемых строительных материалов, оперативного и приемочного контроля качества материалов и продукции и своевременной подготовки пакета исполнительной документации по лабораторным испытаниям. В соответствии с должностными инструкциями целевым назначением линейного персонала отдела геодезии (старший геодезист, геодезист, геодезист (молодой специалист)) является обеспечение соответствия геометрических параметров и планово-высотного положения конструктивных элементов и сооружений производственных участков, проектным значениям и фактическому положению на местности.

На основании должностных инструкций целевым назначением линейного персонала участка по техническому обеспечению и ремонту ДСТ и АТ (механик, механик (молодой специалист)) является своевременно в полном объеме обеспечение дорожно-строительной техникой, автотранспортом, вспомогательным оборудованием объекты строительства ООО "А-Мост".

При проведении проверки налоговый орган установил, что из анализа трудовых договоров, должностных инструкций работников по названным специальностям и должностям: производитель работ, мастер строительных и монтажных работ, механик, начальник лаборатории, инженер лаборатории, геодезиста (линейный персонал) следует, что перечисленные работники участвуют в осуществлении ООО "А-Мост" своей основной деятельности, то есть при выполнении и обеспечении строительных работ во исполнение заключенных ООО "А-Мост" договором субподряда, их работа не направлена на достижение иной, не связанной с выполнением строительно-монтажных работ.

Согласно Приложению 7 МДС 81-33.2004 по статье "Расходы на оплату труда рабочих" отражаются все расходы по оплате труда производственных рабочих (включая рабочих, не состоящих в штате) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад), занятых непосредственно на строительных работах, исчисленные по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда.

В учетной политике Общества для целей определения себестоимости предусмотрен порядок распределения общепроизводственных расходов. Кроме того, в ходе проверки представлена информация о начислении заработной платы каждого сотрудника штатного и привлеченного по договорам на оказание услуг в разрезе каждого структурного подразделения и объекта строительства. Приложения к табелю "Расчет зарплаты Лин. ИТР" также ведутся в разрезе объектов строительства.

ООО "А-Мост" не представлены доказательства отсутствия реальной возможности отнесения расходов на оплату труда линейного персонала по строительному участку, участка по техническому обеспечению и ремонту ДСТ и АТ, отдела геодезии и соответствующих страховых взносов к прямым расходам, равно как и не представлено экономического либо иного рационального обоснования отнесения их к косвенным расходам.

Условиями заключенных договоров субподряда предусмотрено, что все расходы, включая непредвиденные расходы, сборы и финансовые обременения, возникающие в связи с надлежащим и полным выполнением субподрядчиком своих обязательств по договору, учтены в стоимости работ, при этом стоимость работ по договору включает в себя все затраты субподрядчика связанные с производством работ, в том числе, стоимость временных зданий и сооружений, покрытие его рисков, прибыль, налоги и сборы, любые иные расходы и затраты по исполнению договора.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, приняв во внимание установленные обстоятельства, суды пришли к выводам о том, что стоимость работ, предусмотренных договорами субподряда, на исполнение условий которых привлекаются оспариваемые должностные единицы, включает в себя все затраты субподрядчика, связанные с производством работ, при этом в обязанности субподрядчика входит, в том числе, ведение в установленном порядке исполнительной документации (входит в должностные обязанности линейного персонала отдела геодезии), следовательно, оспариваемые расходы на оплату труда линейного персонала, участвующего в строительном процессе, входят в состав цены на строительную продукцию и непосредственно связаны с исполнением условий договоров субподряда.

Довод ООО "А-Мост" в части неправомерного включения Инспекцией в состав прямых расходов затрат на страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, отклонен судами, поскольку согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам отнесены расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также расходы в виде страховых взносов (включая обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), начисленные на суммы расходов на оплату труда.

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - ОСС НСиПЗ) установлен Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).

Объектом обложения страховыми взносами на ОСС НСиПЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы (часть 1 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ).

Суды указали, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на суммы расходов на оплату труда основных производственных рабочих (ОПР) и инженерно-технических работников (ИТР) к косвенным расходам, только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

В данном случае при отнесении расходов на оплату труда ОПР и начисленных на них страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование в состав прямых расходов, у ООО "А-Мост" отсутствовали основания для учета страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в составе косвенных расходов.

Названные расходы в виде начисленных страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных начисленных на суммы расходов на оплату труда основных производственных рабочих (ОПР) напрямую связаны с выполнением комплекса работ по договорам субподряда, следовательно, подлежат учету в составе прямых расходов и подлежат распределению на остатки незавершенного производства и на расходы текущего периода.

При таких обстоятельствах суды сделали вывод о том, что указанные расходы непосредственно связаны с основной деятельностью общества - выполнением строительно-монтажных работ, являются прямыми и подлежат налоговому учету в порядке, установленном статьей 319 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что пункт 2.3.2 решения Инспекции в оспариваемой части является законным и обоснованным, оснований для его отмены не имеется.

В рассмотренном случае налоговый орган установил завышение Обществом расходов за 2020 год в результате создания резерва при отсутствии фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание по устранению возникших в течение гарантийного ремонта дефектов в течение трех лет в нарушение пунктов 3 и 4 статьи 267 НК РФ на сумму 39 016 763 рубля 34 копейки.

В силу пункта 1 статьи 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Согласно пункту 2 данной статьи налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (пункт 3 статьи 267 НК РФ).

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (пункт 4 статьи 267 НК РФ).

Ежегодную корректировку резерва на величину предусматривает пункт 5 статьи 267 НК РФ.

Таким образом, если по итогам налогового периода, в котором было произведено первичное начисление резерва, фактические расходы на ремонт были равны нулю, то и их доля в объеме выручки также равна нулю, что влечет отсутствие резерва на конец налогового периода.

Следовательно, на основании пункта 4 статьи 267 НК РФ по истечении налогового периода Общество обязано скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации работ за истекший период.

Формирование налогоплательщиком резерва в конце налогового периода не освобождает его от порядка формирования резерва, предусмотренного абзацем 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ.

При этом отсутствие расходов на гарантийный ремонт в 2020 году влечет отсутствие резерва на конец налогового периода.

Ввиду отсутствия фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание не может быть остатка не восстановленного резерва на конец 2020 года.

Суды установили, что ООО "А-Мост" в проверяемом периоде 2018 - 2020 годы не несло фактические расходы по гарантийному ремонту.

В силу прямого указания, содержащегося в абзаце 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ, налогоплательщик обязан был по истечении налогового периода 2020 год скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за истекший период.

Суды указали, что, учитывая, что ООО "А-Мост" не имело фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание по устранению дефектов, возникших в течение гарантийного срока в течение трех лет, предельный процент отчислений составит ноль, соответственно, создание резерва на 2020 год неправомерно.

При отсутствии реальных расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в течение года перенести сумму созданного резерва на следующий год нельзя. В этом случае сумму созданного в течение года резерва следует восстановить в конце года в составе внереализационных доходов.

С учетом изложенного суды сделали вывод о том, что отнесение ООО "А-Мост" на расходы по налогу на прибыль всей суммы созданного резерва при отсутствии реальных затрат на ремонт и гарантийное обслуживание реализованной продукции и перенесение спорной суммы в резерв следующего налогового периода нарушает положения статьи 267 НК РФ.

В такой ситуации налогоплательщики, не производившие гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, будут иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы.

Такое неравенство налогоплательщиков не является экономически обоснованным (соответствующая правовая позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 307-КГ16-4923).

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали ООО "А-Мост" в удовлетворении требований в отношении выводов, изложенных в пункте 2.3.3 оспариваемого решения.

ООО "А-Мост" указывает, что на момент вынесения решения у налогоплательщика имелась переплата по налогам и сборам больше, чем сумма предъявленной недоимки.

По мнению Общества, Инспекцией должна была быть применена статья 78 НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.09.2019 N З25-ФЗ. Неприменение указанной статьи, по мнению ООО "А-Мост", привело к недостоверному определению размера ответственности налогоплательщика за совершенное налоговое правонарушение. ООО "А-Мост" полагает, что отсутствие недоимки и какого-либо ущерба для бюджета начисление пени на основании пункта 3 статьи 75 НК РФ, применение штрафных санкций налоговым органом на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ является неправомерным.

На основании пункта 1 статьи 75 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу пункта 3 статьи 75 НК РФ пеня начисляется, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 НК РФ, за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно.

Суды установили, что по срокам уплаты налога на прибыль организаций и страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством у налогоплательщика имелась переплата.

Размер штрафных санкций на основании решения Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по Приволжскому округу от 20.10.2022 N 07-07/2478@ уменьшен на 77 722 рубля 40 копеек, в том числе, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, на 13 563 рубля, по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, на 64 145 рублей, по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на 14 рублей 40 копеек.

Порядок зачета излишне уплаченных сумм налога определен в статье 78 НК РФ, в соответствии с которой зачет суммы излишне уплаченных налогов осуществляется на основании письменного заявления (заявления в электронной форме) налогоплательщика по решению налогового органа.

Из пункта 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа. Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Проанализировав сведения, содержащиеся в карточке расчета с бюджетом по налогу на прибыль организаций, акты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам по состоянию на 30.03.2020, 29.03.2021, суды установили, что у налогоплательщика за проверяемый период числилась переплата по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в Федеральный бюджет, в бюджет субъекта (бюджет Чувашской Республики), в бюджет субъекта (бюджет Московской области, ОКТМО 20 А79-451/2023 46757000), в бюджет субъекта (бюджет Тульской области, ОКТМО 70616455).

Управлением представлен условный расчет пеней по налогу на прибыль организаций, из которого следует, что с учетом наличия переплаты по срокам уплаты размер пеней подлежит уменьшению по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в соответствующие бюджеты.

Согласно пункту 7 статьи 101 НК по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждена Приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В силу пункта 1 статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу. На основании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 НК РФ).

Суды сделали вывод о том, что принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что исходя из позиции заявителя по существу будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета.

Указание в решении налогового органа на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12.

В данном случае Инспекцией установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2019 год, повлекшее за собой неполную уплату данного налога в бюджет, а имеющаяся у ООО "А-Мост" на момент вынесения решения переплата по налогу на добавленную стоимость не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций.

С учетом положений статьи 69, пункта 4 статьи 89, пунктов 7, 8 статьи 101, пунктов 1, 3 статьи 101.3 НК РФ, а также правовых позиций, изложенных в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12, от 16.04.2013 N 15638/12, вопрос о зачете сумм излишне уплаченных налогоплательщиком налогов за одни периоды в счет погашения задолженности по налогам за другие периоды разрешается налоговым органом самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 НК РФ на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 НК РФ.

В связи с этим для проведения указанного зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении налогового органа по результатам выездной налоговой проверки, при этом указанное решение не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки (в том числе о проведении зачетов выявленных переплат в счет доначислений за другие налоговые периоды).

При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что предложение ООО "А-Мост" уплатить налоги, пени, штрафы без учета имеющейся на момент вынесения решения переплаты по этим же или иным налогам, не является нарушением прав заявителя и не может служить основанием для признания решения незаконным.

Оснований для отмены обжалованных судебных актов с учетом приведенных в кассационной жалобе доводов у суда кассационной инстанции не имеется.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для непринятия которой у суда кассационной инстанции отсутствуют. Данные доводы направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых ими доказательств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено. Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы относятся на заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 31.07.2023 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2023 по делу N А79-451/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автобан-Мост" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы отнести на общество с ограниченной ответственностью "Автобан-Мост".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном в статье 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Л.В. Соколова

Судьи

О.Е. Бердников Т.В. Шутикова