Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13 июня 2024 г. N Ф06-4196/24 по делу N А57-10945/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 11 июня 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 июня 2024 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хлебникова А.Д.,

судей Сибгатуллина Э.Т. Мосунова С.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Пантиной Л.Т. (протоколирование ведется путем использования систем вебконференц-связи, материальный носитель видеозаписи приобщается к протоколу)

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью "Фаворит" - Петрушиной А.А., доверенность от 01.01.2024,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Саратовской области - Конюховой Н.В., доверенность от 221.09.2021, Емельяненко Н.В., доверенность от 04.12.2023,

Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Конюховой Н.В., доверенность от 04.04.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Фаворит" на решение Арбитражного суда Саратовской области от 04 октября 2023 года и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2024 года

по делу N А57-10945/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Фаворит" заинтересованные лица: Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (410028, г. Саратов, ул. Рабочая, д. 24, ОГРН 1046415400338, ИНН 6454071860), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Саратовской области 410040, г. Саратов, пр-кт им. 50 Лет Октября, зд. 108/6, ОГРН 1046405319410, ИНН 6453078895),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Фаворит" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 23 по Саратовской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 21.10.2022 N 5434 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения УФНС России по Саратовской области (далее - Управление) от 23.01.2023.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 04.10.2023, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2024, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Не согласившись с названными судебными актами, ООО "Фаворит" обратилось в арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и представленным в дело доказательствам, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований налогоплательщика.

Кассационная жалоба мотивирована тем, что Инспекцией не представлено доказательств того, что Обществом использован формальный документооборот в целях неправомерного занижения базы для исчисления налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель Общества поддержала доводы кассационной жалобы.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Саратовской области и Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просят суд отказать Обществу в удовлетворении кассационной жалобы.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 274, 285, 286, 287 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права при принятии обжалуемых судебных актов, а также соответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, исходя из доводов заявителя кассационной жалобы, суд округа приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма N 6-НДФЛ, уточненная декларация) за 3 месяца (квартальный) 2021 года, по результатам которой вынесено решение N 5434 от 21.10.2022 о доначислении Обществу НДФЛ в сумме 2 234 415 руб. и пени в сумме 387 374,66 руб. Общество также привлечено к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 446 883,20 руб., по ст. 123 НК РФ в размере 26 904,50 руб. и п. 1 ст. 126.1 НК РФ в размере 1 000 руб.

Основанием для доначисления суммы налога послужил вывод налогового органа о применении налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения в виде подмены трудовых отношений с работниками Общества на гражданско-правовые. Налоговым органом произведена переквалификации договоров возмездного оказания услуг, заключенных плательщиками налога на профессиональный доход (далее - НПД, плательщики НПД - самозанятые), в трудовые договоры.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области от 23.01.2023 апелляционная жалоба Общества удовлетворена в части, решение Инспекции признано недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 446 883,20 руб., а также в части доначисления суммы НДФЛ в размере - 1 013 365 руб. и соответствующих сумм пени.

Управлением суммы доначислений скорректированы с учетом налогов, исчисленных и уплаченных физическими лицами с суммы дохода, полученного от ООО "Фаворит". В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решениями налоговых органов, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов налоговых органов недействительными.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что фактически между ООО "Фаворит" и физическими лицами сложились трудовые правоотношения; налогоплательщиком создана видимость заключения с физическими лицами договоров возмездного оказания услуг; операции для целей налогообложения учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; представление в налоговый орган документов, заведомо для налогоплательщика содержащих недостоверные сведения, свидетельствует об умышленном характере действий Общества.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды (статьи 209, 210 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений) уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 1 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ) начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - НПД).

Согласно части 1 статьи 2 Закона N 422-ФЗ применять специальный налоговый режим вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели.

Физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются НПД, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности (часть 6 статьи 2 Закона N 422-ФЗ).

На основании части 7 статьи 2 Закона N 422-ФЗ профессиональным доходом признается доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

Частью 8 статьи 2 Закона N 422-ФЗ установлено, что физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД.

Как следует из части 1 статьи 6 Закона N 422-ФЗ, объектом налогообложения НПД признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Для целей Закона N 422-ФЗ не признаются объектом налогообложения, в частности, доходы, получаемые в рамках трудовых отношений (пункт 1 части 2 статьи 6 названного Закона); доходы от передачи имущественных прав на недвижимое имущество (за исключением аренды (найма) жилых помещений) (пункт 3 части 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ); доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пункт 8 части 2 статьи 6 данного Закона).

Законом Саратовской области от 29.05.2020 N 51-ЗСО "О введении в действие на территории Саратовской области специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (вступил в силу с 01.07.2020) в регионе введен специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход", применение которого осуществляется в соответствии с Законом.

Согласно статье 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (статья 16 ТК РФ).

В силу положений статьи 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ).

Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей - физических лиц и у работодателей - субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" (далее - Постановление N 15), к характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату.

О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения.

В пункте 24 Постановления N 15 разъяснено, что от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица - работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено получение Обществом необоснованной налоговой выгоды путем применения схемы ухода от налогообложения в виде подмены трудовых отношений с работниками на гражданско-правовые отношения, в связи с чем налоговый орган переквалифицировал спорные договоры оказания услуг в трудовые.

Формулируя приведенные выводы налоговый орган исходил из того, что физические лица - плательщики НПД, оказывающие услуги (работы) для ООО "Фаворит", зарегистрированы на налоговом учете по месту жительства в регионах: г. Санкт-Петербург, Ярославская область, Краснодарский край, Республика Адыгея, Воронежская область, Ростовская область, Костромская область, Ивановская область, Архангельская область, Ленинградская область, Самарская область, Ставропольский край, Волгоградская область, Пермский край, г. Москва, Курганская область, Владимирская область.

При этом выявлены факты единовременной регистрации физических лиц в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (в один день).

Плательщики НПД зарегистрированные в 2020 году, оказывали услуги ООО "Фаворит" в качестве диспетчеров, логистов, погрузо-разгрузочных услуг, доставки грузов автомобильным транспортом. Услуги оказывались систематически (с даты регистрации), длительный период времени, включая проверяемый период.

В ходе камеральной налоговой проверки установлено, что в период взаимоотношений с ООО "Фаворит", у большинства плательщиков НПД (93,4% от общего числа) отсутствовали иные работодатели. Доходы, полученные данными физическими лицами от ООО "Фаворит", в части доходов полученных от применения режима налога на профессиональный доход, являлись единственным источником дохода.

Исходя из анализа представленных ООО "Фаворит" договоров на оказание услуг с плательщиками НПД установлено, что в договорах усматривается выполнение плательщиками НПД работы по определенной специальности (водитель, грузчик, логист и т.п.), то есть выполнение определенной, заранее обусловленной трудовой функции (выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица - работника, выполнение плательщиками НПД работы только по определенной специальности, квалификации или должности).

В договорах отсутствуют даты начала и окончания работ, указан единый срок действия - три месяца. По истечении 3-х месяцев заключается новый договор с аналогичными условиями. Акты выполненных работ (оказанных услуг) являются типовыми, цена работ в них определена, исходя из объема оказанных услуг, количества маршрутов. Установлены одинаковые тарифы на оказываемые услуги.

Условия договоров предусматривают оказание услуг лично, при этом характер оказываемых услуг предполагает их оказание конкретным физическим лицом, что характерно для трудовых правоотношений.

Договоры заключались неоднократно с одними и теми же физическими лицами, носили систематический характер; предмет договоров определен трудовой функцией (выполнение работником работ определенного рода, а не разового задания заказчика); условия договоров и порядок их исполнения свидетельствуют о правовой природе этих договоров как трудовых, где работник обязуется выполнять работу по определенной специальности (преподаватель) с подчинением режиму труда и под контролем работодателя, а работодатель обязуется с определенной периодичностью выплачивать вознаграждение, что соответствует признакам срочного трудового договора (статья 59 ТК РФ) и отвечает требованиям статьи 56 ТК РФ.

Допрошенные в качестве свидетелей плательщики НПД показали, что условия (вид) работы, выполняемые работниками ООО "Фаворит", являются аналогичными условиям (видам) работы, выполняемым плательщиками НПД. При приеме на работу проводилось собеседование; регистрация в качестве плательщиков НПД являлась обязательным условием для оказания услуг Обществу; подчиненность и зависимость труда; выполнение работниками работы только по определенной специальности; прохождение стажировки перед трудоустройством; работа по определенному графику работы, установленному ООО "Фаворит"; подчинение внутреннему распорядку в ООО "Фаворит"; подчинение руководству ООО "Фаворит"; признание работодателем таких прав работника, как еженедельные выходные дни; осуществление выплат работникам каждый месяц (полмесяца), которые являются для них единственным и основным источником доходов; предоставление автотранспорта работодателем, регулярность выполнения работ (услуг) на протяжении длительного периода времени; использование для перевозок автотранспорта, принадлежащего ООО "Фаворит", заправка и ремонт которых также осуществлялись за счет ООО "Фаворит"; использование оборудования для работы, принадлежащего ООО "Фаворит"; прохождение медицинского освидетельствования перед выездом на рейс; передача водителям товарных накладных и путевых листов; ежемесячное получение заработной платы, расписывание в ведомостях; предоставлялись отпуска; некоторые работники проходили стажировку и обучение.

Исходя из разъяснений, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие факт и размер налогооблагаемого дохода по совершенным финансово-хозяйственным операциям, признаются достоверными, пока налоговым органом не будет доказано, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом либо для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признавая выводы налогового органа обоснованными, суды исходили из обстоятельств, установленных Инспекцией.

Так, исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, установив, что договоры с плательщиками НПД фактически регулируют трудовые отношения (физические лица выполняли работы определенного рода, а не разового задания; плательщики НПД выполняли трудовую функцию за плату; определены трудовые функции (указан конкретный вид поручаемой работы) в интересах, под контролем и управлением работодателя; выплата (вознаграждение) по договору определяется с использованием тарифных ставок или оклада; установлен режим рабочего времени и отдыха), суды пришли к обоснованному выводу о том, что ООО "Фаворит" создана видимость заключения с физическими лицами договоров возмездного оказания услуг, операции для целей налогообложения учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, договоры возмездного оказания услуг имитируют внешнее соответствие действий налогоплательщиков требованиям действующего законодательства.

Судами отмечено, что расчет доначисленной суммы НДФЛ налогоплательщиком не оспорен.

Кассационная жалоба не содержит доводов о незаконности привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 1000 руб.

Суд кассационной инстанции находит, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций надлежаще мотивированы и аргументированы, основаны на полном исследовании представленных доказательств, совокупность которых была достаточной для вынесения по делу решения и постановления.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, повторяют позицию Общества по спору, являлись предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку с учетом установленных обстоятельств спора.

Приведенные доводы не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций, не подтверждают нарушения норм материального и процессуального права, повлиявших на исход дела, по сути, направлены на переоценку доказательств и установление по делу иных фактических обстоятельств, что в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не допускается при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции.

Нарушений судами норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Судебные расходы, связанные с рассмотрением кассационной жалобы, относятся на ее заявителя в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 4 октября 2023 года и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2024 года по делу N А57-10945/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.