Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10 ноября 2023 г. N Ф06-10340/23 по делу N А57-19898/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 02 ноября 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 ноября 2023 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Закировой И.Ш.,

судей Мосунова С.В., Хлебникова А.Д.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Гарифуллиной Л.Р.,

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи присутствующих в Двенадцатом Арбитражном апелляционном суде:

Акционерного общества "Саратовское речное транспортное предприятие" - Пашаевой С.М., доверенность от 20.12.2022, Кисляковой М.С., доверенность от 19.10.2023, Терехова С.С., доверенность от 21.06.2023,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Саратовской области - Головиной К.Ю., доверенность от 23.09.2021, Александрова К.А., доверенность от 28.06.2023,

Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Головиной К.Ю., доверенность от 12.05.2021, Ивановой С.В., доверенность от 15.11.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Саратовской области, Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области

на постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2023

по делу N А57-19898/2022

по заявлению Акционерного общества "Саратовское речное транспортное предприятие" (410015, г. Саратов, мкр. Юриш, ОГРН 1026402484954, ИНН 6451104652) заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 19 по Саратовской области (410049, г. Саратов, ул. им. Пономарева П.Т., д. 24, ОГРН 1046405419301, ИНН 6451707770), Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (410028, г. Саратов, ул. Рабочая, д. 24, ОГРН 1046415400338, ИНН 6454071860) о признании недействительным решения от 16.05.2022 N 1779 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Саратовское речное транспортное предприятие" (далее - АО "Саратовское речное транспортное предприятие", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Саратовской области (далее - налоговый орган, инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 16.05.2022 N 1779 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 19 по Саратовской области (далее - МРИ ФНС N 19 по Саратовской области, Инспекция, налоговый орган); Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - УФНС России по Саратовской области, Управление).

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 31.03.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2023 решение Арбитражного суда Саратовской области отменено, принят новый судебный акт. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Саратовской области от 16.05.2022 N 1779 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Инспекция, Управление, не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции, обратились в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просят его отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции

В обоснование своей позиции налоговые органы указали, что транспортировка песка является завершающей стадией комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезного ископаемого, а расходы на доставку песка от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам по добыче полезных ископаемых и не подлежат исключению из цены реализации.

Представители Инспекции, Управления в судебном заседании поддержали кассационную жалобу.

Представители общества в судебном заседании просили отказать в удовлетворении кассационной жалобы по доводам, изложенным в отзыве.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание представителей Инспекции, Управления, общества, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ правильность применения судом апелляционной инстанции, норм материального и процессуального права, оснований для удовлетворения жалобы не находит.

Акционерное общество "Саратовское речное транспортное предприятие" зарегистрировано в качестве юридического лица 21.02.1994, основным видом деятельности является деятельность внутреннего водного грузового транспорта (ОКВЭД 50.40), в качестве дополнительного вида деятельности указана добыча камня, песка и глины (ОКВЭД 08.1).

Обществом в Инспекцию 21.07.2021 представлена налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за июнь 2021 года с суммой налога к уплате в размере 204 169 рублей (опубликована в КАД 13.09.2022).

В представленной декларации отражено: количество добытого песка по лицензии СРТ 00711 ТЭ составило 30 600 тонн, стоимость единицы добытого полезного ископаемого составила 31,07 рублей; количество добытого песка по лицензии СРТ 00744 ТЭ составило 88 564 тонн, стоимость единицы добытого полезного ископаемого составила 31,18 рублей.

В ходе камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации Инспекцией установлено, что налогоплательщиком при определении налоговой базы по НДПИ из цены реализации добытого полезного ископаемого исключена стоимость транспортировки полезного ископаемого (песка речного) от места добычи до склада готовой продукции.

По мнению Инспекции, при исчислении налога обществом нарушены требования пункта 2 статьи 338, подпункта 2 пункта 1, пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По итогам камеральной налоговой проверки Инспекцией составлен акт проверки от 08.11.2021 N 3913, дополнение к акту налоговой проверки от 18.03.2022 N 20 и вынесено решение от 16.05.2022 N 1779 о привлечении общества ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 84 899 рублей. Кроме того, указанным решением обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 848 996 рублей, соответствующие пени в сумме 131 509,47 рублей.

Решением Управления от 08.07.2022 апелляционная жалоба Акционерного общества "Саратовское речное транспортное предприятие" оставлена без удовлетворения.

Заявитель, полагая, что решение инспекции является незаконным, обратился в суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерном доначислении налоговым органом спорных сумм налогов, пени и штрафа.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в нарушение статьи 340 НК РФ в расчетную стоимость полезного ископаемого налоговым органом неправомерно включены расходы по транспортировке полезного ископаемого к месту складирования.

В соответствии со статьёй 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. Также объектами налогообложения указанным налогом признаются полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах.

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 названного Кодекса следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1517-О).

В соответствии с пунктом 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

Налоговая база по НДПИ в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ определяется налогоплательщиком как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В силу первого абзаца пункта 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

В соответствии с абзацем третьим пункта 3 статьи 340 НК РФ в целях настоящей главы в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 340 НК РФ, в целях настоящей главы к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

Абзацем шестым пункта 3 статьи 340 НК РФ установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом. В то же время стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого (абзац седьмой пункта 3 статьи 340 НК РФ).

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как следует из материалов дела и подтверждено судом апелляционной инстанции, АО "Саратовское речное транспортное предприятие" в силу статьи 334 НК РФ является плательщиком НДПИ.

Разработка месторождения "Остров Казачий" осуществляется на основании Проекта на разработку месторождения, изготовленного в 2004 году.

Данным проектом предусмотрено, что разработка месторождения производится плавкраном КПЛ-16-30 или землесосным снарядом с загрузкой в баржи и транспортировкой по реке Волге на склады песка. Вывоз готовой продукции со складов предусмотрен автотранспортом, погрузка в автотранспорт - экскаватором (пункт 1.2 Общие сведения).

Разработка месторождения "Девичьи Горки" осуществляется на основании Дополнения к проекту на разработку месторождения, изготовленного в 2015 году.

Дополнением к проекту предусмотрено, что загрузка песков производится на баржи с транспортировкой по водохранилищу на склады песка заказчика (пункт 1.3 Основные положения). Добытое полезное ископаемое планируется выгружать на причалы заказчиков или складировать на территории порта (пункт 4.5 Причалы (места выгрузки) и судоходная обстановка).

Данное Дополнение к проекту содержит пункт 2.4 - характеристика полезного ископаемого, где качество полезного ископаемого охарактеризовано на основании результатов лабораторных анализов по таким параметрам как химический и минеральный состав, физико-механические свойства. По результатам анализа лабораторных исследований сделан вывод, что пески в целом соответствуют требованиям ГОСТа 8736-93 "Песок для строительных работ".

Из решения налогового органа следует, что если добытый песок не планируется выгружать на причал заказчика, он доставляется и складируется на территории порта АО "Саратовское речное транспортное предприятие", в связи с чем, технологический процесс по добыче песка заканчивается на берегу (страница 7 оспариваемого решения).

В порядке статьи 90 НК РФ налоговым органом в качестве свидетелей допрошены сменный механик-сменный капитан АО "Саратовское речное транспортное предприятие" Рыжков А.А., сменный капитан-сменный механик Попов А.А., капитан-сменный механик Семёнов Е.М., заместитель начальника грузового района по эксплуатации Панов М.А., которые пояснили, что склад является узлом учёта продукции, песок доставляется на берег в мокром состоянии, песок приобретает надлежащее для реализации качество после стекания воды в местах хранения.

С учетом изложенного, налоговый орган пришёл к выводу о том, что процесс сушки песка в местах хранения является завершающей операцией технологического цикла по добыче полезного ископаемого, доведение песка до состояния продукции, подлежащей реализации, происходит на складах, в связи с чем, технологический процесс по добыче песка заканчивается на берегу. Расходы по транспортировке песка от мест добычи до мест хранения должны включаться в стоимость добычи полезного ископаемого.

Признавая указанные выводы налогового органа ошибочными, суд апелляционной инстанции отметил, что на момент проведения исследований, требованиям ГОСТа 8736-93 (пункт 2.4 Дополнения к проекту) соответствовал весь объём полезного ископаемого, имеющегося на рассматриваемых участках месторождений. Осуществления каких-либо операций технологического цикла для приведения добытого песка в соответствие с требованиями ГОСТа 8736-93 (в том числе его просушки) не требуется.

Данный вывод также подтверждается показаниями свидетеля Мадянова М.М. - руководителя организаций, выполнявших подготовку проектов разработки месторождений (ООО "ГТМ Сервис" и ООО ППП "Горняк"), допрошенного налоговым органом в ходе проверки.

Проанализировав имеющиеся в материалах дела акты погрузки песка речного на месторождениях "Остров Казачий" и "Девичьи Горки", акты выгрузки песка речного на причале, раздел 4.2.1 Проекта на разработку месторождения "Остров Казачий", раздел 4.2. основного проекта на разработку месторождения "Девичьи Горки", суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что технологический процесс добычи полезного ископаемого завершается в момент погрузки песка на судно в местах разработки месторождений.

В обоснование своей позиции общество указало, что в данном случае покупатели песка оплачивают также стоимость доставки песка от руслового карьера водным транспортом, перевалку груза в порту и складские операции, которые общество вправе исключить из цены реализации в силу прямого указания в статье 340 НК РФ.

При оценке доводов сторон судом апелляционной инстанции сделан правильный вывод о том, что основным критерием для возможности отнесения расходов в расходы по доставке, является цель осуществления расходов, а именно, их направленность на обеспечение доставки готовой продукции потребителю.

Из положений статьи 340 НК РФ следует, что при установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого воля законодателя была направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы.

Таким образом, в любом из указанных случаев, затраты общества по доставке до покупателя, образуют расходы по доставке полезного ископаемого, уменьшающие выручку от реализации добытого полезного ископаемого в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 340 НК РФ.

Инспекция в расчетную стоимость полезного ископаемого включила расходы по транспортировке полезного ископаемого к месту складирования, посчитав, что указанные расходы непосредственно относятся к технологическому процессу по добыче полезного ископаемого, поскольку транспортировка является завершающим этапом полного цикла операций по добыче полезного ископаемого.

Признавая указанную позицию налогового органа ошибочной, суд апелляционной инстанции исходил из того, что поскольку расходы, учитываемые при определении расчетной стоимости, должны относиться к затратам на добычу конкретного полезного ископаемого, быть связаны с такой добычей, то есть должны обусловливать добычу и быть направлены на получение полезного ископаемого, а не являться ее следствием. Расходы либо деятельность налогоплательщика, не связанные с добычей, а также осуществленные после завершения процесса добычи полезных ископаемых, не должны учитываться при формировании налоговой базы по НДПИ.

Проект на разработку речного песка месторождения "Остров Казачий", а также дополнение к проекту разработки месторождения строительных песков "Девичьи Горки" не содержат положений о том, что окончанием технологического цикла по добыче речного песка является его доставка на площадку хранения песка, в связи с чем, процесс транспортировки (доставки) песка к площадкам его хранения, не связан с добычей песка.

Обоснованность изложенной позиции подтверждается сложившейся судебной практикой (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2008 N 14125/08).

Суд апелляционной инстанции, проанализировав положения статьи 334, подпункта 1 пункта 1 статьи 336, подпункта 10 пункта 2 статьи 337, пункта 2 статьи 338, статьи 340 НК РФ, исследовав представленные в материалы дела доказательства, доводы сторон, указал, что расходы по транспортировке песка от места его добычи к месту хранения не связаны с его добычей, не входят в процесс добычи полезного ископаемого и не предусмотрены техническим проектом разработки месторождения; произведены в отношении уже добытого полезного ископаемого (песка), то есть в тот момент, когда завершен весь комплекс работ по добыче песка и определен его объем (в частности, при добыче песка - в момент окончания погрузки песка на баржи).

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции сделал вывод, что такие расходы не должны включаться в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ.

Суд кассационной инстанции признает выводы судов первой и апелляционной инстанции соответствующими обстоятельствам спора и основанными на правильном применении норм права.

Проанализировав обстоятельства данного спора, суд апелляционной инстанции признал, что формирование налогооблагаемой базы по НДПИ произведено налогоплательщиком с учетом требований пункта 3 статьи 340 НК РФ и у налогового органа отсутствовали основания для начисления НДПИ, пени и штрафа, в связи с чем обоснованно удовлетворил требования Общества.

Выводы арбитражного суда апелляционной инстанции сделаны при правильном применении норм права, в связи с чем возражения Инспекции не опровергают позицию суда и не свидетельствуют о неправильном применении им норм права или допущенной ошибке.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе тождественны тем доводам, которые являлись предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у кассационной инстанции отсутствуют.

По существу доводы кассационной жалобы сводятся к переоценке выводов суда апелляционной инстанции, что в силу положений статьи 286 и части 2 статьи 287 АПК РФ не допускается в суде кассационной инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2023 по делу N А57-19898/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.