Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 5 июля 2023 г. N Ф06-5120/23 по делу N А65-26086/2022

г. Казань

05 июля 2023 г.

Дело N А65-26086/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 июля 2023 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мосунова С.В.,

судей Ольховикова А.Н., Хабибуллина Л.Ф.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Гарифуллиной Л.Р. (протоколирование ведется с использованием систем веб-конференции, материальный носитель видеозаписи приобщается к протоколу),

при участии в судебном заседании с использованием системы веб-конференции (онлайн -заседание) представителя:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Дзигоевой З.Ф., доверенность от 23.12.2022,

при участии представителей в Арбитражном суде Поволжского округа:

общества с ограниченной ответственностью ""УДС нефть" - Мутина И.И., доверенность от 01.09.2022,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - Хамидовой Р.И., доверенность от 31.10.2022,

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.01.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2023

по делу N А65-26086/2022

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "УДС нефть" (ОГРН 1151840005690, ИНН 1840040191) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (ОГРН 1047707041909, ИНН 7707321795), третье лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702056160, ИНН 7702327955), о признании незаконными решений от 03.02.2022 N 13 и от 03.02.2022 N 14 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "УДС нефть" (далее - ООО "УДС нефть", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4, налоговый орган, инспекция) о признании незаконными решений от 03.02.2022 N 13 и от 03.02.2022 N 14 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Арбитражный суд Республики Татарстан привлек к участию в деле в качестве третьего лиц, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.01.2023, оставленным без изменений постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2023, признаны незаконными решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 03.02.2022 N13 и N 14, принятые в отношении ООО "УДС нефть". На налоговый орган возложена обязанность устранить нарушения прав и законных интересов Общества. Взыскано с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в пользу ООО "УДС нефть" 6 000 руб. расходов по оплате государственной пошли

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 обратилась с кассационной жалобой, в которой просит обжалуемые судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований заявителя.

В отзыве МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 поддерживает доводы кассационной жалобы.

В своём отзыве ООО "УДС нефть", полагая обжалуемые судебные акты судов первой и апелляционной инстанций обоснованными и законными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании 08.06.2023 объявлен перерыв до 15.06.2023 до 09 часов 15 минут.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзывов на неё, заслушав представителей МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, ООО "УДС нефть", проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов, не находит оснований для их отмены.

Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации N 2 общества по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за май 2021 года.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки был составлен акт от 14.12.2021 N 28.

По результатам рассмотрения данного акта камеральной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика и материалов камеральной налоговой проверки, принято решение от 03.02.2022 N 13 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением налогоплательщику был доначислен НДПИ за май 2021 года в сумме 506 482 руб.

Кроме того, налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка уточненной (корректировка N 2) налоговой декларации заявителя по НДПИ за июнь 2021 года.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт от 14.12.2021 N 29.

По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика и материалов камеральной налоговой проверки, принято решение от 03.02.2022 N 14 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением налогоплательщику доначислен НДПИ за июнь 2021 года в сумме 444 950 руб.

Не согласившись с принятыми налоговым органом решениями, заявитель в порядке, предусмотренном статьей 139 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), обратился в МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 с апелляционными жалобами.

Решениями МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 30.06.2022 N 16-10/12234@ и N 16-10/12228@ апелляционные жалобы заявителя были оставлены без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с указанными решениями МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4, обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что требование инспекции произвести ретроспективный перерасчет НДПИ за май-июнь 2021 года в сторону его увеличения нарушает нормы Конституции Российской Федерации, налогового законодательства и принцип недопустимости ухудшения положения налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 9 части 2 статьи 342 НК РФ налоговая ставка по нефти составляет 919 рублей за 1 тонну добытой нефти обессоленной, обезвоженной и стабилизированной (за исключением нефти, добытой на участках недр, в отношении которой в течение всего налогового периода исчисляется налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья).

При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц). Полученное произведение уменьшается на величину показателя Дм характеризующего особенности добычи нефти. Величина показателя Дм определяется в порядке, установленном статьей 342.5 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342.5 НК РФ показатель, характеризующий особенности добычи нефти (Дм), рассчитывается по следующей формуле:

Дм = Кндпи x Кц x (1 - Кз x Кд x Кдв x Ккан) - Кк - Кабдт - Кман, где Кабдт - коэффициент, который определяется в порядке, установленном пунктом 11 статьи 342.5 НК РФ.

Федеральным законом от 02.07.2021 N 305-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N305-ФЗ) внесены изменения, в частности, в абзац 19 пункта 27 статьи 200 (акцизы) и в пункт 11 статьи 342.5 НК РФ (НДПИ в части порядка определения коэффициента Кабдт).

В соответствии с подпунктами 7-13.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ относятся к подакцизным товарам бензины; дизельное топливо; моторные масла; смеси углеводородов в жидком состоянии, полученные в результате первичной и (или) вторичной переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, горючих сланцев; бензол, параксилол; ортоксилол; авиационный керосин; нефтяное сырье.

Согласно подпункту 34 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признается направление нефтяного сырья, принадлежащего на праве собственности организации, имеющей свидетельство, на переработку на производственных мощностях, принадлежащих такой организации, либо организации, непосредственно оказывающей такой организации услуги по переработке нефтяного сырья.

Из положений статей 181-182 НК РФ следует, что подакцизными являются либо продукты нефтепереработки, либо нефтяное сырье, направленное на переработку.

Пунктом 11 статьи 10 Закона N 305-ФЗ установлено, что действие положений пункта 11 статьи 342.5 НК РФ (в редакции Закона N 305-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.05.2021.

Закон N 305-ФЗ опубликован 02.07.2021 в единой информационной системе на официальном сайте http://pravo.gov.ru.

В соответствии с пунктом 2 статьи 345 НК РФ налоговая декларация по НДПИ предоставляется не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по НДПИ является месяц.

Материалами по данному делу подтверждается и было установлено судом первой инстанции, что в налоговой декларации по НДПИ за май 2021 года, предоставленной ООО "УДС нефть" в инспекцию 29.06.2021, были учтены коэффициенты, показатели, компоненты и значения, в том числе и значение коэффициента Кабдт, действующие на момент предоставления налоговой декларации, то есть на 29.06.2021.

Сумма НДПИ к уплате за май 2021 года составила 73 282 250 руб., данная сумма рассчитана по действующим на 31.05.2021 (дата исчисления) и 29.06.2021 (дата представления налоговой декларации) ставкам, показателям, компонентам, значениям верно, в соответствии с требованиями статьи 341, пункта 11 статьи 342.5 НК РФ.

Суд первой инстанции в ходе судебного разбирательства установил, что у налогоплательщика в тот период не было оснований производить расчет НДПИ по измененным в июле 2021 года значениям.

Вместе с тем, по данным налогового органа, с учетом изменений, внесенных Законом N 305-ФЗ, расчетное значение коэффициента Кабдт должно составлять 462,7606, что приводит к доплате суммы налога в размере 506 482 руб.

Заявителем 20.08.2021 была представлена в инспекцию уточненная налоговая декларация по НДПИ за май 2021 года (корректировка N 1) на сумму налога к уплате в бюджет в размере 73 282 732 руб., с учетом изменений показателя Кабдт в соответствии с Законом N 305-ФЗ, с суммой налога к доплате в бюджет в размере 506 482 руб.

Также, заявителем 31.08.2021 была представлена в инспекцию уточненная налоговая декларация по НДПИ за май 2021 года (корректировка N 2) на сумму к уплате в бюджет 73 282 250 руб., без изменений показателя Кабдт в соответствии с Законом N 305-ФЗ, с возвратом оплаченной суммы НДПИ в размере 506 482 руб.

При этом по данным налогового органа сумма к уплате, с учетом изменений показателя Кабдт в соответствии с Законом N 305-ФЗ составляет 506 482 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДПИ за май 2021 года (корректировка N 2), представленной ООО "УДС нефть"31.08.2021, инспекцией была установлена неуплата налога в размере 506 482 руб. в результате неверного, по мнению налогового органа, применения налогоплательщиком коэффициента Кабдт (357,3887, а не 462,7606).

В результате неверного, по мнению налогового органа, применения заявителем коэффициента Кабдт сумма НДПИ в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной за май 2021 года занижена на 506 482 руб.

Кроме того, заявителем 30.07.2021 представлена налоговая декларация по НДПИ за июнь 2021 года с суммой исчисленного налога к уплате в бюджет 68 894 782 руб., при расчете налога в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной значение коэффициента Кабдт применено в размере 399,1206.

Вместе с тем, по данным налогового органа, с учетом изменений, внесенных Законом N 305-ФЗ, расчетное значение коэффициента Кабдт должно составлять 504,4925.

Заявителем 20.08.2021 представлена уточненная налоговая декларация по НДПИ за июнь 2021 года (корректировка N 1) на сумму налога к уплате в бюджет 69 339 732 руб. с учетом изменений показателя Кабдт в соответствии с Законом N 305-ФЗ, с суммой налога к доплате в бюджет в размере 444 950 руб.

Заявителем 31.08.2021 представлена уточненная налоговая декларация по НДПИ за июнь 2021 года (корректировка N 2) на сумму к уплате в бюджет 68 894 782 руб., без изменений показателя Кабдт в соответствии с Законом N 305-ФЗ, с возвратом оплаченной суммы НДПИ в размере 444 950 руб.

При этом по данным налогового органа, сумма к уплате с учетом изменений показателя Кабдт в соответствии с Законом N 305-ФЗ составляет 444 950 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДПИ за июнь 2021 года (корректировка N 2), представленной ООО "УДС нефть"31.08.2021, установлена неуплата налога в размере 444 950 руб. в результате неверного применения налогоплательщиком коэффициента Кабдт (399,1206, а не 504,4925).

В результате неверного применения коэффициента Кабдт сумма НДПИ в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной за июнь 2021 года занижена на 444 950 руб.

В силу статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации, пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, имеет гарантирующее значение во взаимоотношениях личности и публичной власти в финансово-налоговой сфере и призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 N 13-П, от 17.06.2013 N 13-П, от 02.07.2013 N 17-П).

Вместе с тем, один и тот же акт, имеющий обратную силу, может одновременно содержать нормы, улучшающие (освобождающие от некоторых налоговых обязанностей) и ухудшающие положение налогоплательщика (ограничивающие ранее предоставленное ему право), что предполагает для выяснения вопроса о наличии или отсутствии нарушения конституционных прав налогоплательщика осуществление системного анализа всей совокупности соответствующего регулирования, в том числе, его целевой направленности, с учетом специфики его применения отдельным налогоплательщиком (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2007 N 747-О-О).

С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций обоснованно сочли, что для выяснения вопроса о наличии или отсутствии нарушений прав общества в спорный период налогообложения при применении нового правового регулирования определения коэффициента Кабдт при исчислении НДПИ необходимо установить, улучшили или ухудшили его положение внесенные Законом N 305-ФЗ изменения в НК РФ.

Внесенные Законом N 305-ФЗ в НК РФ изменения улучшили положение нефтяных компаний, имеющих нефтепереработку, за счет освобождения от уплаты акцизов при совершении операций, предусмотренных пунктом 1 статьи 183 НК РФ, либо возмещения ранее уплаченных сумм акциза в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 203 НК РФ (подпункт "б" пункта 15 статьи 2 Закона N 305-ФЗ), однако, положение нефтедобывающих компаний, не имеющих нефтепереработки (к которым относится ООО "УДС нефть"), ухудшили за счет увеличения НДПИ.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, суды первой и апелляционной инстанций установили, что в рассматриваемом случае Закон N 305-ФЗ ухудшил положение заявителя, увеличив налоговые обязательства по НДПИ (в результате неверного применения коэффициента Кабдт сумма НДПИ в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, по мнению налогового органа, занижена за май 2021 года на 506 482 руб., за июнь 2021 года - на 444 950 руб).

С учетом изложенного, специальные правила об обратной силе закона к спорным обстоятельствам неприменимы; те положения Закона N 305-ФЗ, которые увеличили ставку НДПИ для нефти, должны вступить в силу в порядке, установленном пунктом 1 статьи 5 НК РФ.

Поскольку Закон N 305-ФЗ опубликован на официальном интернет-портале правовой информации http://pravo.gov.ru 02.07.2021, месяц после публикации закона истек 03.08.2021, соответственно, с учетом положений пункта 1 статьи 5 НК РФ он не может применяться в части ухудшения положений налогоплательщика к налоговым отношениям мая-июня 2021 года.

С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии у инспекции оснований для доначисления обществу НДПИ за май-июнь 2021 года оспариваемыми решениями и удовлетворили заявленные обществом требования.

В кассационной жалобе налоговый орган оспаривает выводы судов первой и апелляционной инстанций, полагая, что положения пункта 1 статьи 5 НК РФ в данном случае не применимы, а подлежит применению пункт 11 статьи 342.5 НК РФ (в редакции Закона N 305-ФЗ, в том числе, с учетом пункта 11 статьи 10 данного Закона), считая, что изменения, внесенные в пункт 27 статьи 200 НК РФ улучшают положение налогоплательщика, и, соответственно, компенсируют увеличение НДПИ.

Согласно пункту 27 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья.

Доказательств того, что ООО "УДС нефть" является лицом, совершающим операции по переработке нефтяного сырья, судам не представлено.

В нарушение статьи 65 АПК РФ Инспекцией не представлено доказательств, что применение пункта 11 статьи 342.5 НК РФ, в том числе, с учетом иных норм Закона N 305-ФЗ, улучшает (или не изменяет) положение ООО "УДС нефть" как налогоплательщика.

Все доводы кассационной жалобы были заявлены в судах первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую оценку в оспариваемых судебных актах.

В обжалуемых судебных актах приведены мотивы, по которым суды пришли к таким выводам, с указанием на конкретные доказательства, исследованные и оцененные в их совокупности по правилам статьи 71 АПК РФ.

Доводы кассационной жалобы не подтверждают неправильного применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального или процессуального права, а основаны на ошибочном понимании действующего законодательства, направлены на переоценку исследованных судами обстоятельств дела, представленных доказательств и сделанных на их основе выводов, что в силу положений статьи 286 АПК РФ не относится к компетенции суда кассационной инстанции.

Нарушений судами первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 288 АПК РФ, являющихся самостоятельными основаниями для безусловной отмены принятых судебных актов, по настоящему делу судом кассационной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанций не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов судов первой и апелляционной инстанций.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.01.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2023 по делу N А65-26086/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

С.В. Мосунов

Судьи

А.Н. Ольховиков Л.Ф. Хабибуллин