Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14 февраля 2013 г. N Ф06-199/13 по делу N А65-15483/2012 (ключевые темы: договор об оказании услуг - финансово-хозяйственная деятельность - трудовой договор - генеральный директор - устав ООО)

г. Казань

14 февраля 2013 г.

Дело N А65-15483/2012

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Мухаметшина Р.Р., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

заявителя - Нечаевой Т.Г. доверенность от 26.09.2012 N 290, Мелиховской И.А., доверенность от 19.06.2012 N 186,

ответчика - Шафигуллиной А.А., главного государственного налогового инспектора юридического отдела, доверенность от 23.01.2013 N 2.4-0-20/001113,

в отсутствие:

третьего лица - извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Жилищная инвестиционная компания",

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 23.08.2012 (судья Хасанов А.Р.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2012 (председательствующий судья Семушкин В.С., судьи Юдкин А.А., Филиппова Е.Г.)

по делу N А65-15483/2012

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Жилищная инвестиционная компания", г. Набережные Челны Республики Татарстан, (ИНН: 1650121364, ОГРН: 1041616027298) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан, при участии третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г.Казань, о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Жилищная инвестиционная компания" (далее - ООО "ЖИК", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением, уточненным и принятым судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан (далее - налоговый орган, инспекция) от 29.03.2012 N 2.17-0-13/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 23.08.2012, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2012, заявленные обществом требования частично удовлетворены. Признано незаконным решение налогового органа от 29.03.2012 N 2.17-0-13/12 в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату земельного налога в виде штрафа в сумме, превышающей 20 000 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

ООО "ЖИК", не согласившись с вынесенными судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обратилось в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решения арбитражного суда и постановления апелляционной инстанции, полагая, что судами неправильно применены нормы материального права.

Налоговый орган в представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отзыве на кассационную жалобу просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке кассационного производства, обжалуется только часть судебных актов, суд кассационной инстанции не вправе выходить за рамки кассационных жалоб, и проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции и постановления апелляционной инстанции только в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, проверив в соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами предыдущих инстанций норм материального и процессуального права, заслушав явившихся представителей, суд кассационной инстанции оснований для удовлетворения жалобы не находит.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт проверки от 06.03.2012 N 2.17-0-13/9 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, вынесено решение от 29.03.2012 N 2.17-0-13/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислен единый социальный налог (далее - ЕСН) в общей сумме 418 400 руб. и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС) в общей сумме 56 800 руб., штраф по статье 122 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общей сумме 704 417 руб., пени в общей сумме 761 120,89 руб.

Указанным решением заявителю также предложено удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 2 912 000 руб.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Управление решением от 17.05.2012 N 2.14-0-18/008390@ утвердило решение налогового органа.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в Арбитражный суд Республики Татарстан с соответствующим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, исходя из анализа исследованных доказательств, имеющихся в материалах дела, и установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, пришли к выводу о частичном удовлетворении заявленных требований, при этом суды исходили из следующего.

Основанием для начисления спорных сумм налогов, пени и штрафных санкций в оспариваемой части послужил вывод налогового органа о том, что в результате фиктивной передачи полномочий генерального директора ООО "ЖИК" Золотухина М.Ю. на основании договора возмездного оказания услуг по управлению текущей финансово-хозяйственной деятельностью индивидуальному предпринимателю Золотухину М.Ю., общество занизило налоговую базу по ЕСН, НДФЛ.

Как следует из материалов дела, ООО "ЖИК" (заказчик) и ИП Золотухин М.Ю. (управляющий - генеральный директор) заключили договоры возмездного оказания услуг по управлению текущей финансово-хозяйственной деятельностью общества от 10.01.2007 и от 01.04.2009, на основании которых управляющий - генеральный директор обязан осуществлять деятельность по управлению текущей финансово-хозяйственной деятельностью заказчика, а заказчик своевременно оплачивать выполненные услуги.

В подтверждение исполнения договоров общество представило акты выполненных работ и отчеты управляющего. Оплата услуг ИП Золотухина М.Ю. производилась ежемесячно.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для начисления страховых взносов на ОПС являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

Налогоплательщиками ЕСН являются организации, производящие выплаты физическим лицам. Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 235, пункт 1 статьи 236 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Из материалов дела следует, что решением участника ООО "ЖИК" от 23.01.2006 и приказом от 23.01.2006 N 2 Золотухин М.Ю. назначен на должность генерального директора общества с окладом 34 500 руб. Заработная плата Золотухина М.Ю. за 2006 год составила 459 167 руб., за январь 2007 года - 51 931 руб.

Согласно материалам дела, Золотухин М.Ю. 29.11.2006 поставлен на налоговый учет в качестве индивидуального предпринимателя, в проверяемом периоде находится на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения - доходы.

09.01.2007 собранием участников общества решено в связи с производственными нуждами передать полномочия генерального директора ООО "ЖИК" Золотухина М.Ю. управляющему - генеральному директору ИП Золотухину М.Ю. сроком на 3 года, внести соответствующие изменения в учредительные документы и утвердить устав общества в новой редакции.

ООО "ЖИК" (заказчик) и ИП Золотухин М.Ю. (управляющий - генеральный директор) 10.01.2007 заключили договор возмездного оказания услуг по управлению текущей финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, в соответствии с которым предприниматель обязуется осуществлять деятельность по управлению текущей финансово-хозяйственной деятельностью ООО "ЖИК", а общество обязуется своевременно оплачивать выполненные услуги.

Приказом генерального директора общества Золотухина М.Ю. от 31.01.2007 с 31.01.2007 прекращено действие трудового договора с генеральным директором Золотухиным М.Ю.

Дополнительным соглашением от 17.06.2008 на основания решения участника (ООО "ДСК") с 17.06.2008 приостановлено действие договора оказания услуг от 10.01.2007.

В связи со сменой участников общества (Сулейманов А.Р. - 1/3 доли, Гильфанов Р.Ш. - 2/3 доли) утвержден устав ООО "ЖИК" в новой редакции.

Новые участники общества заключили с ИП Золотухиным М.Ю. договор оказания услуг от 17.06.2008.

В связи с соглашением о расторжении договора купли-продажи долей в уставном капитале ООО "ЖИК" решением единственного участника (ООО "ДСК") от 11.09.2008 N 1 утвержден устав ООО "ЖИК" в новой редакции.

С 18.09.2008 дополнительным соглашением возобновлено действие договора оказания услуг от 10.01.2007, ИП Золотухин М.Ю. оставлен в должности управляющего - генерального директора ООО "ЖИК".

Протоколом общего собрания участников от 11.03.2009 N 1 утвержден устав ООО "ЖИК" в новой редакции в связи со сменой участников. Новые участники общества заключили с ИП Золотухиным М.Ю. договор оказания услуг от 01.04.2009.

27.08.2010 Золотухин М.Ю. стал одним из участников ООО "ЖИК".

На внеочередном общем собрании участников ООО "ЖИК" 01.09.2010 было решено расторгнуть договор оказания услуг с предпринимателем.

01.09.2010 с Золотухиным М.Ю. заключен трудовой договор N 265, в соответствии с которым он назначен на должность генерального директора ООО "ЖИК".

Из материалов дела следует, что 08.10.2010 Золотухин М.Ю. снялся с налогового учета в качестве индивидуального предпринимателя, 07.09.2011 вышел из состава учредителей ООО "ЖИК", 30.09.2011 трудовой договор с ним расторгнут.

Судами установлено, что основным видом деятельности ИП Золотухина М.Ю. являлась деятельность в области права, бухгалтерского учета и аудита (код ОКВЭД 74.1), что, по мнению налогового органа, указывает на достаточно широкий спектр оказываемых услуг.

Между тем, из материалов дела следует, что ООО "ЖИК" являлось единственным контрагентом заявителя.

Из анализа движения денежных средств на расчетном счете предпринимателя следует, что предприниматель получал доход только от ООО "ЖИК, а сумма ежемесячных платежей была фиксированной и составляла 1 120 000 руб.

Поступившие денежные средства ИП Золотухин М.Ю. расходовал на выплату заработной платы бухгалтеру Ягудиной Е.В., уплату единого налога по УСНО, оплату услуг банка по ведению расчетного счета, а также оплачивал личные расходы.

Из материалов дела видно, что Ягудина Е.В. одновременно являлась бухгалтером и ИП Золотухина М.Ю. и заместителем главного бухгалтера, а впоследствии главным бухгалтером ООО "ЖИК".

Судами установлено, что заключенный договор оказания услуг между ООО "ЖИК" и ИП Золотухиным М.Ю., по своему содержанию имеет признаки трудового договора, предусмотренные статьей 56 Трудового кодекса Российской Федерации, то есть фактически существующие трудовые отношения в данном случае оформлены в виде гражданско-правовых.

В договоре не определены характерные для гражданско-правовых отношений сроки выполнения отдельных этапов работ, возможное количество этапов, не определен срок окончания работ, результат, достигаемый по окончании всех этапов работ, что свидетельствует о заинтересованности ООО "ЖИК" в выполнении исполнителем определенных трудовых функций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Из содержания договора оказания услуг усматривается, что по нему выполнялась не какая-либо конкретная работа (услуга), а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности физического лица - исполнителя. При этом определяющее значение имел сам процесс труда, а не оказанная услуга и ее результат.

Согласно материалам дела, в проверяемом периоде взаимоотношения между ООО "ЖИК" и Золотухиным М.Ю. осуществлялись на основании договора возмездного оказания услуг по управлению текущей финансово-хозяйственной деятельностью общества, по которому ИП Золотухин М.Ю. являлся управляющим - генеральным директором, и трудового договора от 01.09.2010 N 265, в соответствии с которым Золотухин М.Ю. занимал должность генерального директора общества.

Судами установлено, что существенные пункты указанных договоров по сути идентичны.

Кроме того, из материалов дела следует, что с момента заключения договора оказания услуг вознаграждение Золотухина М.Ю. многократно увеличилось.

При этом судами установлено, что государственная регистрация Золотухина М.Ю. в качестве индивидуального предпринимателя осуществлена 29.11.2006, то есть непосредственно перед заключением договора оказания услуг по управлению финансово-хозяйственной деятельностью ООО "ЖИК".

Кроме того, Золотухин М.Ю. в период с 10.01.2007 по 31.01.2007 одновременно занимал должность генерального директора ООО "ЖИК" по трудовому договору и управляющего - генерального директора по договору возмездного оказания услуг, что противоречит пункту 1.3 договора возмездного оказания услуг, согласно которому управляющий - генеральный директор с вступлением в силу договора становится единоличным исполнительным органом ООО "ЖИК". Из пункта 7.1 договора оказания услуг следует, что он вступает в силу с даты его подписания (10.01.2007) и действует до 10.12.2009.

Суды предыдущих инстанции указали, что должностные обязанности Золотухина М.Ю., место фактического выполнения трудовых обязанностей, режим работы, условия труда в период его деятельности в качестве управляющего - генерального директора по договору гражданско-правового характера не отличались от режима работы и должностных обязанностей генерального директора по трудовому договору.

Из отчетов управляющего - генерального директора видно, что размер вознаграждения ИП Золотухина М.Ю. не зависел ни от объема выполненных работ (услуг), ни от результатов финансово-хозяйственной деятельности ООО "ЖИК". Ежемесячно ИП Золотухину М.Ю. перечислялось вознаграждение в фиксированной сумме 1 120 000 руб.

Согласно отчетам предпринимателя об оказанных услугах следует, что целью его деятельности является наращивание прибыли, внеоборотных активов, контроль за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, сохранение финансовой устойчивости предприятия, борьба с кризисом, разработка антикризисных мероприятий.

Суд первой и апелляционной инстанций обоснованно отклонил довод ООО "ЖИК" о том, что результатом взаимоотношений с ИП Золотухиным М.Ю. явилось увеличение прибыли общества за проверяемый период, поскольку из материалов дела видно, что в 2008-2010 годах у ООО "ЖИК" наблюдается значительное снижение размера полученной выручки и прибыли.

Вместе с тем, снижение выручки и прибыли ООО "ЖИК" не повлияло на размер ежемесячного вознаграждения предпринимателя.

При таких обстоятельствах суды сделали вывод о том, что поскольку размер ежемесячного вознаграждения предпринимателя не зависел от объема выполненных работ (услуг) или финансового результата деятельности общества, то данное вознаграждение фактически являлось окладом генерального директора ООО "ЖИК".

Судами правомерно указано, что в данном случае составление отчетов и актов выполненных работ свидетельствует лишь о создании формального документооборота по договору оказания услуг.

При таких обстоятельствах довод ООО "ЖИК" о том, что оплата ИП Золотухину М.Ю. осуществлялась лишь после подписания актов выполненных работ и в размере, оговоренном в актах, правомерно отклонен судами.

Из протокола допроса помощника генерального директора Даутовой А.Т. следует, что она с 01.06.2007 была принята на должность секретаря, затем переведена на должность помощника управляющего - генерального директора. В обязанности входило составление рабочего графика руководителя, делопроизводство, кадровое делопроизводство, учитывала количество отработанного Золотухиным М.Ю. времени и передавала эту информацию заместителю главного бухгалтера Ягудиной Е.В. По поручению Золотухина М.Ю. составляла график его рабочего дня как в период работы управляющим - генеральным директором, так и в период работы генеральным директором - работником общества. Условия труда Золотухина М.Ю. в эти периоды не изменялись.

Согласно показаниям заместителя исполнительного директора ООО "ЖИК" Грахова И.В., начальника производственного отдела Азизова И.Т., начальника технического отдела Игнатьевой Н.М. при смене должности управляющего - генерального директора ИП Золотухина М.Ю. на генерального директора Золотухина М.Ю. изменений в работе не произошло, рабочее место Золотухина М.Ю. осталось прежним.

При указанных обстоятельствах суды пришли к правомерному выводу, что в связи с отсутствием различий в организации труда Золотухина М.Ю. как генерального директора и как управляющего - генерального директора свидетельствует о наличии трудовых отношений между Золотухиным М.Ю. и ООО "ЖИК".

Согласно пункту 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления).

Таким образом, суды пришли к правомерному выводу о том, что единственной целью заключения договора оказания услуг являлось уменьшение обществом и Золотухиным М.Ю. своих налоговых обязательств и получение необоснованной налоговой выгоды.

Довод общества о том, что ИП Золотухин М.Ю. в рамках договора оказания услуг самостоятельно уплачивал налоги и сборы, а признание арбитражным судом этого гражданско-правового договора трудовым договором приведет к двойному налогообложению, был исследован судами и правомерно отклонен, что нашло свое отражение в судебных актах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Пунктом 6 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Пени являются мерой обеспечения исполнения установленных налоговым законодательством обязанностей, в том числе налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет. Поэтому налоговый агент обязан уплачивать пени за ненадлежащее (несвоевременное) исполнение своей обязанности.

Таким образом, поскольку ООО "ЖИК" при выплате Золотухину М.Ю. ежемесячного вознаграждения НДФЛ не исчисляло, не удерживало и не перечисляло в бюджет, то указанное является основанием для начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Кроме того, как следует из оспариваемого решения налогового органа, инспекция не доначислила НДФЛ, а лишь предложила удержать налог с физических лиц и перечислить его в бюджет либо сообщить налоговому органу о невозможности удержания.

При указанных обстоятельствах суды правомерно отказал ООО "ЖИК" в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи, с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения принятых по делу судебных актов, предусмотренные статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная жалоба не содержат доводов, опровергающих сделанные судами выводы. Доводы кассационной жалобы были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка. В соответствии со статьями 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не имеет полномочий исследовать и устанавливать новые обстоятельства дела, а также не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций.

Иных выводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих установленные судом обстоятельства и выводы, в кассационной жалобе не приведено.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены судебных актов обжалуемой части.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 23.08.2012 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2012 по делу N А65-15483/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

Р.Р. Мухаметшин Л.Ф. Хабибуллин