Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24 июля 2024 г. N Ф09-4218/24 по делу N А47-9242/2022

Екатеринбург

24 июля 2024 г.

Дело N А47-9242/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июля 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 июля 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Сухановой Н.Н., Кравцовой Е.А.

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л., с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Эталон" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 09.01.2024 по делу N А47-9242/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2024 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Эталон" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области о признании недействительными решения.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области - Бидонова А.А. (доверенность от 28.05.2024), Сапрыкина О.М. (доверенность от 19.10.2021).

Общество с ограниченной ответственностью "Эталон" (далее - заявитель, ООО "Эталон", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Оренбургской области (далее - МИФНС РФ N 3 по Оренбургской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 14.02.2022 N 852 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 09.01.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2024 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции и принять судебный акт об удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и предоставленным в материалы дела доказательствам, основаны на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, при этом судами неверно применены и нарушены нормы материального и процессуального права.

Не доказана совокупность обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) применительно к хозяйственным операциям со спорными контрагентами ООО "Техно-Маркет", ООО "Антей", ООО "Орион-СТТК" и ООО "Торговая компания "Альнс", ввиду недоказанности фактов искажения обществом отчетности, связанность такого искажения с действиями заявителя, наличие умысла заявителя и причинения бюджету потерь; не доказано занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу на прибыль организаций от реализации нефтепродуктов по топливным картам; налоговым органом произведено неправомерное доначисление акциза и НДС за ввезенный обществом товар; делая вывод о занижении налога на прибыль организаций при реализации нефтепродуктов по топливным картам, налоговый орган при расчете налога не произвел сводный расчет налоговой базы, включая выручку и расходы заявителя, расходы были полностью исключены, тогда как приведенные обществом расчеты поступлений и реализации топлива показывают, что количество приобретенного топлива недостаточно для реализации дополнительного объема, вмененного налоговым органом; в решении вышестоящего налогового органа указано, что по сделкам со спорными контрагентами доначисление налога на прибыль организаций необоснованно, такое доначисление налога отменено в части расходов по спорным контрагентам, а не по всей сумме налога; отсутствовали основания для доначисления обществу налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и страховых взносов; начисляя НДФЛ и страховые взносы на выданные в подотчет суммы, налоговый орган не откорректировал налоговую базу по налогу на прибыль организаций, не включил в расходы указанные суммы выплат, что привело к двойному налогообложению.

Подробно доводы приведены налогоплательщиком в кассационной жалобе.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по вопросам полноты и правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, результаты проверки отражены в акте проверки от 28.05.2021 N 826.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений общества МИФНС РФ N 3 по Оренбургской области принято решение от 14.02.2022 N 852 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику начислены НДС за периоды 2017-2019 годов - в сумме 22850986 руб., налог на прибыль организаций за 2017-2019 годы - в сумме 23959508 руб., страховые взносы за 2017-2019 годы - в сумме 16706873,58 руб., акцизы за 3 квартал 2019 года - в сумме 21411 руб., НДФЛ за 2017-2019 годы - в сумме 8224 руб., пени - в сумме 42678146,63 руб. и штрафы в соответствии с пунктом 1 статьи 119, пунктами 1 и 3 статьи 122, статьей 123 НК РФ (с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ) - в размере 7379058 руб., а также заявителю предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 11159576,73 руб.

Решение инспекции было обжаловано обществом в апелляционной порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 14.06.2022 N 16-11/09778 решение инспекции от 14.02.2022 N 852 отменено в части: доначисления налога на прибыль организаций 2017-2019 годы в общей сумме 14719151 руб., начисления пени и предъявления штрафов в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ в соответствующих суммах; доначисления страховых взносов за расчетные (отчетные) периоды 2017-2019 годов на обязательное пенсионное страхование - в общей сумме 1042513,29 руб., на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - в сумме 1687359,67 руб., на обязательное медицинское страхование - в сумме 524187,26 руб., начисления пени и предъявления штрафов в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в соответствующих суммах; предъявления штрафов в соответствии с пунктом 1 статьи 119, пунктами 1 и 3 статьи 122, статьей 123 НК РФ с учетом примененных управлением смягчающих обстоятельств в соответствующих суммах. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Эти обстоятельства послужили основанием для обращения заявителем в суд с рассматриваемыми требованиями о признании недействительными решения инспекции от 14.02.2022 N 852.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что установленная инспекцией совокупность обстоятельств свидетельствует об отсутствии реальных взаимоотношений общества со спорным контрагентом.

Суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Нормой пункта 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Из разъяснений, изложенных в пункте 1 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 3 Постановления N 53).

О необоснованной налоговой выгоде могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида работ также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 Постановления N 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановление N 53).

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением товара (оказанием услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом.

Как указано в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2017 N 302-КГ17-19438 и от 14.12.2017 N 304-КГ17-18401, анализ положений главы 21 НК РФ в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), возлагается на налогоплательщика. У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно лицами фактически были поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги), поскольку именно общество должно подтвердить реальность хозяйственных операций с конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Основанием для доначисления заявителю НДС за 2-4 кварталы 2017 года, налоговые периоды 2018 года, а также 1-3 кварталы 2019 года в общей сумме 13859879 руб., а также налога на прибыль организаций за 2017-2019 годы в сумме 14719151 руб. послужил вывод инспекции о наличии совокупности обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды ввиду отсутствия реального характера взаимоотношений с контрагентами общества - ООО "Орион-СТТК", ООО "Антей" и ООО "Техно-Маркет", связанных с поставкой нефтепродуктов, а также с ООО "Торговая компания "Альянс" - связанных с выполнением строительно-монтажных работ. По итогам проведения проверки налоговый орган пришел к выводу о нарушении заявителем требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Исходя из представленных обществом для проведения проверки документов, ООО "Эталон" заключило с ООО "Орион-СТТК", ООО "Антей" и ООО "Техно-Маркет" (поставщики) договоры на поставку нефтепродуктов (дизельное топливо, бензин АИ-92, бензин АИ-95). Также, ООО "Эталон" привлекало ООО "Торговая компания "Альянс" для выполнения строительно-монтажных и отделочных работ на объекте, расположенном по адресу: г. Сорочинск, ул. Транспортная, д. 3, корпус 2А.

Суммы НДС, отраженные указанными контрагентами в счетах-фактурах, предъявлены заявителем к вычету в 2017-2019 годах.

Применительно к указанным обстоятельствам налоговым органом установлено следующее:

- отсутствие у ООО "Орион-СТТК", ООО "Антей", ООО "ТехноМаркет" и ООО "Торговая компания "Альянс" имущества, транспортных средств, трудовых ресурсов, необходимых для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности, справки по форме 2-НДФЛ в налоговый орган за 2017 - 2019 годы данными организациями не представлены;

- анализ движения денежных средств и сопоставления товарных потоков ООО "Орион-СТТК", ООО "Антей", ООО "Техно-Маркет" не подтвердил факты приобретения данными организациями нефтепродуктов у реальных поставщиков. Приобретение указанными организациями, а также их контрагентами по "цепочке", заявленными в книгах покупок, спорных товаров не подтверждено. В частности, налоговым органом, исходя из анализа книг покупок ООО "Техно-Маркет" за 3 и 4 кварталы 2017 года, установлено, что основными поставщиками данной организации являлись ООО "Ювин", ООО "Стандарт" и ООО "СК Парт инжиниринг". При этом в ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией выявлено, что у контрагентов второго и последующих звеньев, имеющих признаки недобросовестных налогоплательщиков, отсутствует возможность для поставки спорных товаров ввиду отсутствия материальных и трудовых ресурсов. По результатам анализа движения денежных средств на расчетных счетах спорных контрагентов и организаций второго звена расходы, связанные с приобретением спорных товаров, отсутствуют;

- анализ представленных в качестве подтверждения факта поставки спорных товаров документов позволил прийти к выводу об отсутствии в них отражения сведений, свидетельствующих об их фактической транспортировке (в документах отсутствуют обязательные к заполнению реквизиты, о маршруте следования транспортного средства, о задании водителю включая адрес пункта погрузки (разгрузки), наименование и количество груза, количество ездок, расстояние);

- недостоверность информации в отношении фактической транспортировки спорных товаров (представленные товарно-транспортные накладные содержат недостоверные сведения).

Так, исходя из сведений реестра системы взимания платы в счет возмещения вреда, причиненного автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, представленной ООО "РТИТС", инспекцией установлено, что транспортировка спорных товаров из пункта погрузки (Оренбургская область, Оренбургский район, 9 км трассы Оренбург-Соль-Илецк) от ООО "Техно-Маркет" в место разгрузки (г. Сорочинск), а также от ООО "Орион-СТТК" по маршруту г. Оренбург - г. Сорочинск не производилась, движение транспортного средства марки КАМАЗ 43118-46 (государственный регистрационный номер Х410ЕК56), в указанные в товарно-транспортных накладных дни в районе 9 км трассы Оренбург-Соль-Илецк не зафиксировано.

Кроме того, исходя из представленных в ходе выездной налоговой проверки заявителем документов, доставка спорных товаров осуществлялась, в том числе силами ООО "Техно-Маркет", однако, транспортировка товаров силами ООО "Техно-Маркет" осуществляться не могла ввиду отсутствия у него транспортных средств.

В части первичных документов в отношении осуществлявшего по документам перевозку грузов автомобиля марки MAN , указан государственный регистрационный номер легкового автомобиля С176НС56. При этом, согласно свидетельским показаниям руководителя ООО "Техно-Маркет" Галушко Д.В., транспортировка нефтепродуктов контрагентам осуществлялась на транспортных средствах, принадлежащих ООО "Услуги автоспецтранспорта", переданными в пользование ИП Галушко Д.В. (протокол допроса свидетеля от 25.11.2020 N 70). ООО "Услуги автоспецтранспорта" предоставление в аренду ООО "Техно-Маркет" транспортного средства марки MAN (государственный регистрационный номер С476НС56) не подтверждено. Согласно представленной ООО "Услуги автоспецтранспорта", информации, данное транспортное средство передано в пользование ГалушкоД.В. по договору безвозмездного пользования от 01.10.2017, однако акты приема-передачи в адрес данного лица транспортного средства и обратно ООО "Услуги автоспецтранспорта" не представлены, а по сведениям ООО "РТ - Инвест Транспортные системы", данное транспортное средство регистрировалось в реестре системы взимания платы "Платон", в указанные дни транспортное средство МАН с гос. номером С476НС56 на федеральной трассе М5, либо по иным дорогам федерального значения не регистрировалось, следовательно, ООО "Техно-Маркет" на данном транспортном средстве, не могло перевести указанное топливо в адрес ООО "Эталон";

- подписание документов от имени руководителя ООО "Орион-СТТК" не руководителем Поповым Д.А., а другим лицом (заключение эксперта от 02.04.2021 N Э/62-91);

- копии ранее представленных ООО "Эталон" документов по взаимоотношениям с ООО "Орион-СТТК" не соответствуют оригиналам данных документов, представленным в ходе выездной налоговой проверки, а именно: в оригиналах документов отсутствуют подписи руководителя и главного бухгалтера ООО "Орион-СТТК" и получивших товар лиц, отсутствуют даты получения товара;

- представленные ООО "Эталон" счета-фактуры и передаточные документы ООО "Орион-СТТК" содержат недостоверные сведения. Так, в графе "грузоотправитель и его адрес" указан адрес государственной регистрации данной организации (г. Оренбург, ул. Карпова, д. 3, кв. 210), что свидетельствует о невозможности поставки указанного в них количества нефтепродуктов с адреса квартиры;

- ООО "Эталон" представлены договор и протоколы согласования цены к договору, заключенному с ООО "Антей", в соответствии с которыми точное количество товара, поставляемого продавцом и принятое покупателем, определяется на основании товарно-транспортной накладной. Аналогичные обстоятельства содержатся в договоре и протоколах согласования цены к договору, заключенному между ООО "Эталон" и ООО "Орион-СТТК". Таким образом, при осуществлении хозяйственных отношений между ООО "Эталон" и ООО "Антей", ООО "Орион-СТТК" предусмотрено наличие товарно-транспортных накладных, которые ООО "Эталон" в ходе проверки не представило;

- согласно свидетельским показаниям водителей ООО "Эталон", грузоперевозки нефтепродуктов от ООО "Орион-СТТК" по маршруту г. Оренбург - г. Сорочинск ими не осуществлялись (протоколы допросов свидетелей от 28.10.2020 N 281, от 11.11.2020 без номера, от 04.12.2020 без номера и другие);

- руководитель и учредитель ООО "Орион-СТТК" Попов Д.А., факт регистрации данной организации и своего участия в ее деятельности подтвердил, однако подробной информацией о финансово-хозяйственной деятельности ООО "Орион-СТТК" не владеет, при этом в ходе проведенных в разные периоды времени допросов свидетелем на одни и те же вопросы даны различные ответы, представленные свидетелем сведения носили поверхностный характер, не раскрывающий конкретных обстоятельств совершения хозяйственных операций между участниками спорных сделок (протоколы допросов свидетеля от 21.11.2019 без номера, от 17.02.2021 N N 105 и 107);

- сделки по поставке нефтепродуктов и выполнению строительных работ не являются характерными для ООО "Орион-СТТК", ООО "Антей", ООО "Техно-Маркет" и ООО "Торговая компания "Альянс" (в результате анализа движения денежных средств по расчетным счетам указанных организаций установлено, что основные поступления денежных средств на их счета осуществляются с назначением платежа за оказание транспортных услуг, поставку строительных материалов, оборудования и автомобилей);

- система расчетов между участниками спорных сделок направлена на имитацию оплаты товаров и создание формального документооборота. Так, представленные заявителем в подтверждение факта оплаты за нефтепродукты квитанции к приходным кассовым ордерам, приложенные к авансовым отчетам Уразова В.В. и Кавардина В.М., оформлены с нарушением Указания Банка России от 07.10.2013 N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов" и Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (расчеты произведены с превышением установленного лимита и оформлены приходными кассовыми ордерами без приложения фискальных документов - кассовых чеков). При этом часть квитанций к приходным кассовым ордерам ООО "Орион-СТТК" оформлены в период нахождения подотчетного лица Уразова В.В. в командировке в иных регионах (г. Уфе и Республике Казахстан). При этом, руководителем ООО "Эталон" Уразовым В.В. (официальный доход которого за 2017-2019 годы составил 421998,48 руб.) в 2017-2019 годах приобретены в собственность автотранспортные средства "ДЭУ НЕКСИА" (04.05.2017), "КИА РИО" (03.03.2017 и 30.08.2018) и "Мерседес Бенц" (13.04.2018), а Кавардиным В.М. (официальный доход которого за 2017 год составил 76638,62 руб.) приобретено транспортное средство "КИА РИО" (06.09.2017);

- расчеты за выполненные работы ООО "Торговая компания "Альянс" заявителем не осуществлялись;

- наличие в проверяемом периоде у ООО "Эталон" реальных поставщиков нефтепродуктов, взаимоотношения с которыми оформлялись в соответствии с требованиями действующего законодательства (ООО "Башнефть Розница" и ООО "Оптимаснаб"). При этом количество нефтепродуктов, приобретенных у реальных поставщиков, было достаточным для дальнейшей их реализации (объем поставленного ООО "Башнефть-розница" и ООО "ОптимаСнаб" топлива покрывал количество топлива, необходимое для выполнения заявителем своих обязательств перед покупателями).

Так, исходя из имеющихся в материалах выездной налоговой проверки документов (счета-фактуры, товарные накладные) инспекцией установлено, что с января 2017 по июнь 2017 от ООО "Башнефть-розница" поступило в ООО "Эталон" дизельное топливо в количестве 304,407 тонн (364155 литров), а от ООО "ОптимаСнаб" за период с января 2017 по июнь 2017 поступило 42,636 тонн (51868 литров), тогда как реализовано заявителем за период с января 2017 года по июнь 2017 года топливо в количестве 217772,576 литра. Остаток на 01.07.2017 составил 198250,424 литров (без учета ООО "Антей"). При этом, реальность поставки нефтепродуктов от ООО "Башнефть-розница" в указанном периоде не вызывает сомнений, подтверждена документально, так как покупатели ГСМ ООО "Эталон" в ходе встречных проверок представили паспорта качества на продукцию, оформленные от ООО "Башнефть-розница". Это топливо хранилось на Сорочинской базе в непосредственной близости от АЗС проверяемой организации и оттуда доставлялось на регулярной основе по адресу фактического осуществления деятельности ООО "Эталон", что подтверждается допросами водителей Шуравина А.Е. (протокол допроса от 03.02.2020), Бекасова Е.А. (протокол допроса от 11.11.2020) и Рудася О.В. (протокол допроса от 28.10.2020);

- отсутствие у ООО "Антей" возможности хранения дизельного топлива в объемах, указанных в документах, оформленных от имени спорного контрагента, ввиду отсутствия расчетов за услуги хранения, а также отсутствия в собственности складских помещений;

- анализ представленных заявителем путевых листов ООО "Орион-СТТК" показал, что доставка осуществлялась ООО "Эталон" самостоятельно. На страницах 173-175 оспариваемого решения от 14.02.2022 N 852 налоговым органом отражены допросы водителей, а также анализ маршрута следования транспортных средств ООО "Эталон" из которых следует, что водители ООО "Эталон" не доставляли нефтепродукты от ООО "Орион-СТТК". Должностные лица заявителя - учредитель и руководитель Уразов В.В., коммерческий директор Кавардин В.В., а также руководитель ООО "Орион-СТТК" Попов Д.А., будучи допрошенными в качестве свидетелей, не смогли назвать точный адрес отгрузки нефтепродуктов по договорам между ООО "Эталон" и ООО "Орион-СТТК". С целью установления фактических обстоятельств отгрузки спорного товара в ходе выездной налоговой проверки специалистами ИФНС России по Дзержинскому району г. Оренбурга в соответствии с поручением от 11.12.2020, осуществлен выезд на указанные Уразовым В.В. адреса г. Оренбург, ул. Базовая, 32 и г. Оренбург, ул. Базовая, 36, г. Оренбург, ул. Базовая, 17/2, составлен акт проверки местонахождения ООО "Орион-СТТК" и установлено, что по адресу г. Оренбург, ул. Базовая, 17/2 находится земельный участок, территория которого огорожена бетонным забором, на земельном участке расположены два ангара, а также автомобильная техника (грузовые автомобили, трактор), на территории имеется пропускной режим, со слов охранника, ООО "Эталон" ему не известно, по данному адресу деятельность не ведется. Осмотр территорий по адресам г. Оренбург: ул. Базовая, 32 и ул. Базовая, 36 не проведен, в связи с отсутствием данных адресов в федеральной информационной адресной системе;

- документы (сертификаты соответствия, паспорта качества и прочие), подтверждающие качество товаров, приобретение которых оформлено от имени спорных контрагентов - ООО "Орион-СТТК", ООО "Антей", ООО "Техно-Маркет", ООО "Эталон" не представлены;

- приобретение ООО "Эталон" нефтепродуктов у ООО "Антей" и строительно-монтажных работ у ООО "Торговая компания "Альянс" осуществлялось по цене выше, чем у реальных поставщиков аналогичных товаров (работ, услуг);

- источник для применения налогового вычета по НДС в бюджете ООО "Антей" не сформирован, поскольку суммы налога по спорным сделкам в налоговой декларации за соответствующий период данной организацией не отражены, налоговая декларация за 2 квартал 2017 года представлена ООО "Антей" с "нулевыми" показателями, а ООО "Орион-СТТК", ООО "Техно-Маркет" и ООО "Торговая компания "Альянс" налоговая отчетность представлена с минимальными суммами исчисленных налогов к уплате в бюджет;

- сотрудниками ООО "Эталон" (в том числе кассирами-операционистами, заведующими АЗС и водителями) факты поступления товаров от ООО "Орион-СТТК", ООО "Антей", ООО "Техно-Маркет" и выполнения работ ООО "Торговая компания "Альянс", не подтверждены, данные организации им не знакомы (протоколы допросов свидетелей Сенькиной А.Н. от 25.12.2020 N 3, Тихоновой Е.В. от 17.12.2020 без номера, Колосовой Е.А. от 28.10.2020 N 280, Бобылевой А.В. от 18.01.2021 N 20);

- ООО "Торговая компания "Альянс" по требованиям налогового органа не представило сведений о лицах, фактически осуществлявших строительно-монтажные работы на объекте ООО "Эталон". При этом, работник ООО "Эталон" Шоин М.А. пояснил, что на спорном объекте строительные работы выполнялись иностранными гражданами (4-5 человек), которые проживали непосредственно на территории базы в вагончике. Шоин М.А. в ходе допроса сообщил, что на момент его увольнения в марте 2020 года данные работы были завершены (протокол допроса свидетеля от 20.08.2021 без номера);

- в результате анализа документов по сделке с ООО "Торговая компания "Альянс" установлено, что Управлением архитектуры, градостроительства и капитального строительства Администрации муниципального образования Сорочинский городской округ 24.06.2019 разрешен ввод в эксплуатацию офисного здания, расположенного по адресу: Оренбургская область, г. Сорочинск, ул. Транспортная, д. 3, корпус 2А (разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 24.06.2019 N 56-308000-978-2019). При этом, исходя из первичных документов по спорной сделке, работы выполнялись ООО "Торговая компания "Альянс" в период с 15.03.2019 по 30.06.2019. В соответствии с представленными заявителем первичными документами, ООО "Эталон" с ООО "Торговая компания "Альянс" заключен договор строительного подряда от 10.01.2020 N 1СМР10/01/2020 (сроки выполнения работ с 10.01.2020 по 31.03.2020) идентичный спорному договору строительного подряда от 15.03.2019 N 15СМР заключенному ранее;

- в представленных актах о приеме выполненных работ ООО "Торговая компания "Альянс" информация о наименовании выполненных работ отражена в общем виде, без указания расшифровок по каждому виду и этапу работ, а также отсутствует информация о понесенных трудозатратах, стоимости машин и оборудования, фонде оплаты труда и об использовании материалов на объекте;

- ООО "Эталон" спорные работы приобретены у ООО "Торговая компания "Альянс" по цене выше стоимости аналогичных работ осуществляемых реальными подрядчиками (ООО "Еврострой");

- установлены факты, свидетельствующие о подконтрольности спорных контрагентов одной группе лиц. Так, Инспекцией установлено, что консультационные услуги и услуги по ведению бухгалтерского учета для ООО "Техно-Маркет", ООО "Орион-СТТК", ООО "Эталон" оказывались одной организацией - ООО "Идеальный бизнес". При этом ООО "Техно-Маркет", ООО "Торговая компания "Альянс" и ООО "Идеальный бизнес" являются взаимозависимыми лицами, поскольку учредителями и руководителями данных организаций является одно и то же лицо - Галушко Д.В., ООО "Техно-Маркет" и ООО "Идеальный бизнес" зарегистрированы по одному адресу, доверенности на право открытия расчетного счета ООО "Техно-Маркет", а также представление интересов ООО "Эталон" выданы Струковой Н.М. (сотруднику ООО "Идеальный бизнес"). Также, инспекцией установлены взаимные перечисления между данными организациями и ООО "Орион-СТТК" денежных средств. Поступившие на их счета денежные средства впоследствии перечислялись на счета ИП Галушко Д.В. и в дальнейшем обналичивались. В соответствии с протоколом допроса работника ООО "Идеальный бизнес" Струковой Н.М. от 17.12.2020, с ООО "Техно-Маркет" ей поступали денежные средства по договорам займа, которые она вернула в кассу ООО "Техно-Маркет", о чем имеются соответствующие документы, в некоторых банковских операциях в назначении платежа были указаны "транспортные услуги, "экспедиционные услуги" и что это техническая ошибка, допущенная при оформлении платежного поручения. Кроме того, подписантами деклараций, представляемых ООО "Орион-СТТК" и его контрагентами являлись одни и те же уполномоченные представители по доверенности Зазулина В.С. и Пехтелева О.Н.

- учредитель и руководитель ООО "Антей" Марченко С.П. фактически руководство этой организацией не осуществляла, официального дохода в период с 2017-2019 год не имела, на допросы не являлась, ее подпись в документах по сделкам с ООО "Эталон" отличается от подписи в банковских досье. Директор ООО "Эталон" Уразов В.В. в ходе допроса от 17.02.2021 не подтвердил, что знает руководителя ООО "Антей". В этой связи налоговый орган пришел к выводу о том, что документы, подписанные от имени директора ООО "Антей" Марченко С.П., составлены формально, в договоре, счете-фактуре отсутствуют достоверные данные о поставщике, адресе организации.

Возражая в отношении выводов налогового органа, заявитель указывает на то, что ООО "Антей", ООО "Техно-Маркет" и ООО "Орион-СТТК" в проверяемом периоде являлись действующими, денежные средства спорными контрагентами перечислялись на оплату транспортных услуг, арендных платежей, товаров, ремонта автомобилей. Однако, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, по результатам мероприятий налогового контроля установлено, что эти юридические лица сведения об имуществе, транспортных средствах, трудовых ресурсах, необходимых для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности, в налоговый орган в 2017-2019 годах не представляли, а проведенный инспекцией анализ движения денежных средств и сопоставления товарных потоков указанных лиц факты приобретения ими нефтепродуктов у реальных поставщиков налоговым органом не подтвердил (приобретение спорных товаров указанными организациями и их контрагентами, заявленными в книгах покупок, не подтверждено).

По мнению заявителя, хозяйственные отношения спорных контрагентов с контрагентами второго и последующих "звеньев" налоговым органом недостаточно исследованы, а сам по себе факт недостаточности ресурсов контрагентов не является основанием для признания заключенных с ними сделок нереальными. Между тем, доказательств, опровергающих выводы инспекции в части анализа хозяйственных взаимоотношений между спорными контрагентами заявителя и контрагентами второго и последующих "звеньев" налогоплательщик не представил, ограничившись критикой произведенного налоговым органом анализа, а отсутствие у контрагентов заявителя необходимых для выполнения обязательств ресурсов не являлось единственным основанием для вывода об отсутствии у хозяйственных операций признака реальности, а учтено налоговым органом в совокупности с иными установленными обстоятельствами.

В этой связи суды правомерно согласились с позицией налогового органа о том, что представленные заявителем первичные документы содержат недостоверные сведения, не подтверждают реального совершения хозяйственных операций со спорными контрагентами, составлены формально, в отсутствие реальных отношений. В этой связи доначисление НДС по указанным эпизодам, а также начисление соответствующих сумм пеней и налоговых санкций произведено налоговым органом правомерно.

Произведенное инспекцией доначисление налога на прибыль организаций по указанным эпизодам в размере 14719151 руб. решением вышестоящего налогового органа отменено ввиду отсутствия документального подтверждения включения соответствующих затрат по сделкам со спорными контрагентами в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций в проверяемом периоде (при проведении налоговой проверки обществом не представлены регистры бухгалтерского учета, а также расшифровки расходов, включенных в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций в проверяемый период).

При условии нереальности хозяйственных операций с ООО "Орион-СТТК", ООО "Антей" и ООО "Техно-Маркет", и в отсутствие надлежащих документов, подтверждающих соответствующие расходы, денежные средства, выданные для оплаты товара подотчетным лицам Уразову В.В. (в сумме 83820941,15 руб.) и Кавардину В.М. (в сумме 2021956,74 руб.), признаны налоговым органом доходом указанных лиц, подлежащим обложению НДФЛ и страховыми взносами (в части размера подлежащих доначислению страховых взносов решение инспекции изменено вышестоящим налоговым органом в связи с неправильностью расчета).

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (пункт 1 статьи 420 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 421 НК РФ, база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца, как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом за исключением сумм, не подлежащих обложению, указанных в статье 422 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 431 НК РФ предусмотрено, что в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1 статьи 2017 НК РФ).

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 209 НК РФ).

В соответствии со статьей 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, является дата фактического получения дохода.

В соответствии со статьей 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1). Налоговые агенты обязаны в том числе правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункты 1 и 4 пункта 3). Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4). За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5).

Статьей 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей (пункт 1). Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6).

Согласно статье 123 НК РФ, неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде из кассы ООО "Эталон" выданы наличные денежные средства по расходным кассовым ордерам Уразову В.В. - в сумме 83820941,15 руб. и Кавардину В.М. - в сумме 2021956,74 руб. В последующем этими физическими лицами представлены авансовые отчеты, из которых следует, что указанные денежные средства направлены на оплату нефтепродуктов, полученных ООО "Эталон" от ООО "Орион-СТТК", ООО "Антей" и ООО "Техно-Маркет".

Как указано выше, налоговым органом в ходе проверки установлена нереальность хозяйственных операций заявителя с ООО "Орион-СТТК", ООО "Антей" и ООО "Техно-Маркет", в связи с чем в отсутствие надлежащих документов, подтверждающих соответствующие расходы (авансовые отчеты признаны ненадлежащими доказательствами по приведенным выше основаниям), денежные средства, выданные для оплаты товара подотчетным лицам Уразову В.В. (в сумме 83820941,15 руб.) и Кавардину В.М. (в сумме 2021956,74 руб.), признаны налоговым органом доходом указанных лиц, подлежащим обложению НДФЛ и страховыми взносами, в связи с чем заявителю предложено удержать НДФЛ и уплатить страховые взносы (решение инспекции в этой части откорректировано решение вышестоящего налогового органа), начислены соответствующие пени и заявитель привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ.

При этом, налоговым органом учтено, что руководителем ООО "Эталон" Уразовым В.В. (официальный доход которого за 2017-2019 годы составил 421998,48 руб.) в 2017-2019 годах приобретены в собственность автотранспортные средства "ДЭУ НЕКСИА" (04.05.2017), "КИА РИО" (03.03.2017 и 30.08.2018) и "Мерседес Бенц" (13.04.2018), а Кавардиным В.М. (официальный доход которого за 2017 год составил 76638,62 руб.) приобретено транспортное средство "КИА РИО" (06.09.2017).

Исходя из установленных по делу фактических обстоятельств, подтверждающих отсутствие фактического расходования выданных в подотчет указанным лицам денежных средств в целях приобретения нефтепродуктов для общества, суды правомерно не усмотрели оснований для переоценки позиции налогового органа в указанной части.

При этом, непредставление обществом при проведении проверки необходимых регистров бухгалтерского учета не позволило установить, что суммы, выданные для оплаты товаров ООО "Орион-СТТК", ООО "Антей" и ООО "Техно-Маркет" подотчетным лицам Уразову В.В. и Кавардину В.М., учтены или не учтены в составе расходов, связанных с приобретением товаров (услуг) при исчислении налога на прибыль организаций. В случае, если указанные затраты учтены в составе расходов по налогу на прибыль организаций, связанным с приобретением товаров, то их учет в составе расходов на оплату труда приведет к двойному учету в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. В ходе проверки установлено несоответствие сведений, отраженных в регистрах налогового учета за 2017 год и в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год, и допрошенная в качестве свидетеля (протокол допроса 29.01.2021) главный бухгалтер Зябрева Е.Л. не смогла пояснить причины таких расхождений, не указала, какие затраты включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций. В этой связи налоговый орган пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для коррекции налогооблагаемой базы и соответствующего уменьшения доначисленного налога на прибыль организаций. Приведенные в жалобе возражения в этой части, основанные на мнении о возникновении двойного налогообложения, подлежат отклонению, как не основанные на материалах дела.

Основанием для доначисления заявителю НДС за налоговые периоды 2018 и 2019 годов в общей сумме 8681391 руб. и налога на прибыль организаций за 2018 и 2019 годы в общей сумме 9026754 руб. послужил вывод налогового органа о занижении ООО "Эталон" подлежащей налогообложению выручки от реализации нефтепродуктов по топливным картам.

ООО "Эталон", а также его покупателями представлены документы подтверждающие приобретение у заявителя в 2018 и 2019 годах нефтепродуктов по топливным картам (счета-фактуры и расшифровки реализации нефтепродуктов по топливным картам).

При этом документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты в бюджет НДС и налога на прибыль организаций, в том числе отчет фискальных данных, журнал учета нефтепродуктов и другие ООО "Эталон" не представлены.

Согласно условиям заключенных заявителем с покупателями договоров, количество поставляемых нефтепродуктов согласовывается сторонами в момент их выборки держателем топливной карты на АЗС поставщика и указывается в терминальном и кассовом чеках.

В целях установления размера фактически полученной заявителем выручки от реализации товаров, инспекцией направлены запросы оператору фискальных данных (ОФД) ООО "Ярус", с которым ООО "Эталон" заключен договор на обработку фискальных данных контрольно-кассовой техники. У ООО "Эталон" также истребованы документы, подтверждающие прием и отпуск топлива на АЗС за 2017-2019 годы.

Истребованные налоговым органом документы заявителем не представлены. Заявитель сообщил, что журнал учета поступления нефтепродуктов не ведется. Карточки бухгалтерских счетов, оборотно-сальдовые ведомости и главные книги за 2017-2019 годы по требованиям налогового органа в ходе налоговой проверки также не представлены.

Сравнительный анализ количества реализованных ООО "Эталон" нефтепродуктов, отраженных в сведениях, представленных ОФД, и сведениях, представленных контрагентами заявителя, приобретавших по безналичному расчету топливо по топливным картам и заправочным ведомостям, показал, что по данным представленных ОФД сведений, заявителем нефтепродукты реализованы в объеме большем, чем отражено в документах (реестрах (расшифровках реализации), счетах-фактурах, товарных накладных), представленных его контрагентами.

При этом, установлено поступление в 2017-2019 годах на личные счета директора ООО "Эталон" Уразова В.В. денежных средств от физических лиц Кучаева М.Г., Кутлузаманова Р.А., Шепелева А.В., Морозова Д.А., Кобзева Е.М. и Астаева С.А.

Будучи допрошенным в качестве свидетеля Кучаев М.Г. показал, что заправка транспортного средства водителем осуществлялась в долг по устной договоренности с Уразовым В.В. После нескольких заправок свидетелем денежные средства перечислялись на банковскую карту Уразова В.В., которая "привязана" к номеру его телефона.

Так как документы, подтверждающие размер полученной выручки и реализацию нефтепродуктов заявителем по требованиям налогового органа, а также в ходе выемки не представлены, инспекцией с учетом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ размер налоговых обязательств по указанному эпизоду определен расчетным методом. При расчете размера занижения налоговой базы по НДС и налога на прибыль организаций ООО "Эталон" налоговым органом применены средние цены на реализованные заявителем нефтепродукты, исходя из сведений ОФД.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции заявитель указал на то, что налоговым органом при проведении анализа объема нефтепродуктов, отпущенных по топливным картам в адрес контрагентов, не исключены ошибочные сведения об отпуске товаров, которые возвращены, а также, что в связи с некорректным отпуском нефтепродуктов операторами АЗС ошибочно вводится количество к отпуску в размере 500 литров и после обнаружения ошибки проводится его возврат, и данные обстоятельства, по мнению ООО "Эталон", налоговым органом не учтены при расчете объемов реализации нефтепродуктов по топливным картам.

Доводы общества в этой части оценены и правомерно отклонены судами, поскольку возвраты нефтепродуктов фактически учтены налоговым органом при расчете его налоговых обязательств.

Так, в результате анализа представленных ООО "Ярус" отчетов установлено наличие в период с 31.05.2018 по 31.12.2019 фискальных данных с признаком расчетов "возврат прихода". При этом, возвраты топлива в основном осуществлялись в больших объемах, например от 100-500 литров.

В ходе проверки по факту реализации дизельного топлива проведены допросы кассиров-операторов, которые показали, что на операции по отпуску ГСМ необходимо 15-20 минут. Пояснить причины отпуска большого количества топлива (500 л) за короткий промежуток времени работники ООО "Эталон" затруднились.

В то же время, согласно данным отчета ОФД, отпуск и возврат топлива осуществляется в одно и то же время, что противоречит показаниям кассиров-операторов.

Оценивая довод заявителя о том, что факты возврата возникают в связи с некорректным отпуском нефтепродуктов операторами АЗС (оператором АЗС ошибочно вводится количество к отпуску. и после обнаружения ошибки оператором проводится возврат прихода), суд первой инстанции руководствовался результатами анализа чеков прихода и возврата прихода, представленных ООО "Эталон" в ходе судебных заседаний, по итогам которого установлено, что на все кассовые чеки за 2018-2019 годы, отражающие реализацию по топливным картам (с итоговой суммой по чеку, равной нулю), имеются кассовые чеки с признаком расчета "Возврат прихода", при этом возвратные чеки сформированы в ту же минуту, что и чеки с признаком расчета "Приход", тогда как, учитывая, что топливо-раздаточная колонка (ТРК) находится в отдалении от места расчетов (места установки ККТ), между "приходом" и "возвратом прихода" должен существовать определенный временной интервал, необходимый для того, чтобы дойти от места установки ККТ до ТРК, вернуть пистолет на ТРК, дойти обратно до кассового узла.

Судом первой инстанции в ООО "Гамаюн" (которое осуществляло обслуживание контрольно-кассовой техники заявителя) направлен запрос о представлении информации о схеме налива топлива по топливным картам, о проведении допроса специалиста относительно возможности заправки по топливной карте по следующей схеме "сигнал с пульта на ТРК - залив топлива - сигнал с ТРК на ККТ - чек с признаком расчета "Приход" и сразу же чек с признаком расчета "Возврат прихода".

Из пояснений работника ООО "Гамаюн", контролирующего работу по обслуживанию АЗС, следует, что в 2017-2019 годах это общество обслуживало контрольно-кассовую технику ООО "Эталон". Представленные на обозрение кассовые чеки от 31.12.2018 N 277, 275, 27, 273, 274 являются произвольными чеками, поскольку в данных чеках отсутствуют все реквизиты, в том числе, отсутствует тип расчета (наличные, безналичные, номер топливной карты), и свидетелю не ясно, какую цель преследовало ООО "Эталон" при оформлении вышеуказанных чеков. При этом, свидетель пояснил, что возможно было реализовать ГСМ и в то же время оформить возвратный чек на данную сумму, предварительно настроив программу на постоплату.

Из представленной ООО "Гамаюн" схемы налива топлива по топливным картам следует, что возможно осуществить заправку ГСМ по топливной карте по следующей схеме "сигнал с пульта на ТРК - залив топлива - сигнал с ТРК на ККТ - чек с признаком расчета "Приход" и сразу же чек с признаком расчета "Возврат прихода".

Допрошенные налоговым органом водители заказчиков Тарасенко А.В. и Косых Ю.А., которые приобретали ГСМ по топливной карте, пояснили, что в случае если весь объем приобретаемого контрагентом топлива оказывается больше топливного бака автомобиля и не вмещается в бак автомобиля, то возврат осуществляется на разницу топлива, который не поместился в бак. Однако на это необходимо затратить определенный промежуток времени - дойти от места ТРК до оператора для оформления возврата топлива.

Указанные обстоятельства подтверждают позицию налогового органа об умышленном занижении ООО "Эталон" объемов отпущенного топлива и об отсутствии оснований для уменьшения сумму доходов на сумму возвратов.

В этой связи определение налоговых обязательств заявителя по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ произведено налоговым органом при наличии законных оснований.

При осуществлении расчета налоговых обязательств инспекция использовала сведения, поступившие от ООО "Ярус" ("Отчет фискальных данных"), таблицы, содержащие сведения о приобретении и реализации ГСМ, составленные на основании счетов-фактур и расшифровок по реализации, а также информация, предоставленная заказчиками (реестры реализации ГСМ по топливным картам).

С учетом этих обстоятельств суды не нашли оснований для признания необоснованным произведенного инспекцией расчета НДС и налога на прибыль организаций по указанному эпизоду. В этой связи также правомерным следует признать начисление соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Налоговым органом по итогам проверки произведено доначисление заявителю косвенных налогов (акцизы, НДС) за 3 квартал 2019 года при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов ЕЭС. Основанием для такого доначисления акциза послужил вывод налогового органа о том, что заявителем осуществлен ввоз на территорию Российской Федерации с территории Республики Казахстан нефтепродуктов (прямогонный бензин/легкий дистиллятор (бензиновая фракция)) без исчисления и уплаты в бюджет акциза, а также о занижении налоговой базы по НДС на стоимость товаров, импортированных на территорию Российской Федерации.

Подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения акцизами признаются операции по ввозу подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам отнесен прямогонный бензин, под которым понимаются бензиновые фракции, за исключением автомобильного бензина, авиационного керосина, акрилатов, полученные в результате: перегонки (фракционирования) нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа; переработки (химических превращений) горючих сланцев, угля, фракций нефти, фракций газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа. При этом бензиновой фракцией признается смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 15 или 20 градусов Цельсия и давлении 760 миллиметров ртутного столба), соответствующая одновременно следующим физико-химическим характеристикам: плотность не менее 650 кг/м3 и не более 749 кг/м3 при температуре 15 или 20 градусов Цельсия; значение показателя температуры, при которой перегоняется по объему не менее 90% в смеси (давление 760 миллиметров ртутного столба), не превышает 215 градусов Цельсия.

В соответствии с Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, при ввозе товаров на территорию одного государства - члена ЕАЭС с территории другого государства - члена ЕАЭС НДС взимается налоговыми органами государства - члена ЕАЭС, на территорию которого ввозятся товары (пункт 4 статьи 72). Взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства - члена (за исключением случая, установленного пунктом 27 Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 13.1 - 13.5 Протокола (пункт 13).

Оперативно-розыскным отделом N 2 (г. Оренбург) Самарской таможни в налоговый орган представлена информация, в соответствии с которой ООО "Эталон" с территории Республики Казахстан на территорию Российской Федерации через государственную границу Российской Федерации (МАПП Орск) осуществлен проезд транспортного средства марки ScaNia (государственный регистрационный номер Х346НО56) с прицепом-цистерной (государственный регистрационный номер АУ355756) под управлением Маринушкина М.Ю. В ходе пограничного контроля (в ночь с 31.07.2019 по 01.08.2019 на 18 км трассы Орск-Актюбинск) водителем Маринушкиным М.Ю. предъявлен пакет документов, в том числе: международная товарно-транспортная накладная (CMR) от 31.07.2019 N 26, счет-фактура от 31.07.2019 N 00000000026, накладная на отпуск запасов на сторону от 31.07.2019, паспорт качества от 25.06.2019 N 171, договор поставки нефтепродуктов от 17.06.2019 N 17/06-ЭЮ, заключенный между ТОО "Экспорт Юг" и ООО "Форвард-Трейд". Исходя из указанных документов, на основании договора поставки нефтепродуктов от 17.06.2019 N 17/06-ЭЮ, заключенного между ТОО "Экспорт Юг" (Республика Казахстан, продавец) и ООО "Форвард-Трейд" (покупатель) в июле - августе 2019 года, заявителем осуществлен ввоз на территорию Российской Федерации с территории Республики Казахстан бензина АИ-92 в количестве 29700 литров на общую сумму 579581,7 руб. (по курсу 1 KZT = 0.1647 RUB). Отправителем нефтепродуктов с территории Республики Казахстан являлось ТОО "Экспорт Юг" (Республика Казахстан, г. Актобе, ул. Маресьева, д. 87), получать груза - ООО "Форвард-Трейд" (г. Уфа, ул. Российская, д. 15, 1 этаж), перевозчик - ООО "Эталон". Сотрудниками оперативно-розыскного отдела N 2 (г. Оренбург) Самарской таможни отобранные образцы нефтепродуктов из прицепа-цистерны (государственный регистрационный номер АУ355756) направлены на исследование в ЭКС филиал ЦЭКТУ г. Нижний Новгород. Согласно заключению специалиста от 21.08.2019 N 12404001/0029692, исследованные пробы товаров по полученному фракционному составу согласно примечаниям к группе 27 ТН ВЭД ЕАЭС соответствуют термину "легкие дистилляты" - 90 об.% или более которых (включая потери) перегоняется до температуры 210 градусов Цельсия по методу ISO 3405 (эквивалентному методу ASTM D 86). Исследованные пробы товаров являются бензиновой фракцией.

По итогам проверки указанной информации налоговым органом установлено, что договор между ТОО "Экспорт Юг" и ООО "Форвард-Трейд" фактически не заключался. ООО "Форвард-Трейд" и его директором Рахматуллиным Р.Д. наличие финансово-хозяйственных отношений с ООО "Эталон" и ТОО "Экспорт Юг" не подтверждено, печати ООО "Форвард Трейд" и подписи директора Рахматуллина Р.Д. в представленных водителем Маринушкиным М.Ю. при пограничном контроле товарно-сопроводительных документах не соответствуют их оригиналам.

Исходя из представленной РГУ "Департамент государственных доходов по Актюбинской области" комитете государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан информации, ТОО "Экспорт Юг" приказом от 01.09.2021 N 2714 снят с учета в качестве налогоплательщика. Все сделки со дня регистрации ТОО "Экспорт Юг" признаны недействительными.

Согласно показаниям Маринушкина М.Ю. (водитель ООО "Эталон") бензин должен был быть доставлен им в г. Челябинск, но после проведенного обследования на выезде из г. Орска бензовоз сломался, в связи с чем бензин перелит в другой бензовоз марки Volvo, водителю которого им переданы все сопроводительные документы. При этом Маринушкину М.Ю. фамилия водителя Volvo не известна, номер данного транспортного средства не указал.

Исходя из представленных заявителем документов, в период с 01.01.2019 по 30.09.2019 данным автомобилем оказаны услуги для ООО "7 столов", ООО "ТК Транснефтехим" и ИП Баева Н.И. Вместе с тем, по результатам мероприятий налогового контроля оказание транспортных услуг по перевозке спорного товара для ООО "7 столов", ООО "ТК Транснефтехим" и ИП Баева Н.И. не подтверждено.

Из пояснений заявителя следует, что перевозка нефтепродуктов выполнена не была, оплата за данные услуги не получена в связи с поломкой транспортного средства марки ScaN ia (государственный регистрационный номер Х346НО56) с прицепом-цистерной (государственный регистрационный номер АУ355756), информация и документы, касающиеся деятельности ТОО "Экспорт Юг", у него отсутствуют.

Однако, исходя из сведений реестра системы взимания платы в счет возмещения вреда, причиненного автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, представленной ООО "РТИТС", транспортное средство марки ScaN ia (государственный регистрационный номер Х346НО56) с прицепом-цистерной (государственный регистрационный номер АУ355756) 01.08.2019 (в 15.39 ч МСК) продолжило движение по автомобильной дороге федерального значения М4 по направлению г. Сорочинск, где была произведена остановка.

Кроме того, согласно свидетельским показаниям Долгушкина Н.Н., осуществляющего аналогичные услуги, перелив нефтепродуктов из одного транспортного средства в другое по правилам техники безопасности проводить нельзя, в случае необходимости по согласованию с органами полиции производиться перелив нефтепродуктов в другое транспортное средство на специальной площадке.

С учетом названных обстоятельств суды обоснованно согласились с выводом налогового органа о том, что импортированный с территории Республики Казахстан подакцизный товар ввезен ООО "Эталон" на территорию Российской Федерации в 3 квартале 2019 года для использования в своей финансово-хозяйственной деятельности, а потому такая операция подлежала учету при обложении акцизами и НДС.

В этой связи суды правомерно отказали в признании недействительным оспариваемого решения инспекции.

Доводы заявителя кассационной жалобы подлежат отклонению, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм права, сводятся к переоценке выводов, сделанных судами по результатам рассмотрения спора.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной, в том числе в определении от 17.02.2015 N 274-О, статьи 286 - 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, находясь в системной связи с другими положениями данного Кодекса, регламентирующими производство в суде округа, предоставляют суду округа при проверке судебных актов право оценивать лишь правильность применения нижестоящими судами норм материального и процессуального права и не позволяют ему непосредственно исследовать доказательства и устанавливать фактические обстоятельства дела. Иное позволяло бы суду округа подменять суды первой и второй инстанций, которые самостоятельно исследуют и оценивают доказательства, устанавливают фактические обстоятельства дела на основе принципов состязательности, равноправия сторон и непосредственности судебного разбирательства, что недопустимо.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов на основании части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом округа не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 09.01.2024 по делу N А47-9242/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Эталон" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Н.Н. Суханова Е.А. Кравцова