Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26 октября 2023 г. N Ф09-6422/23 по делу N А60-57973/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 октября 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Жаворонкова Д.В., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Тантал-2000" (далее - общество "ТД "Тантал-2000", налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 03.04.2023 по делу N А60-57973/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "ТД "Тантал-2000" - Богданов В.М. (доверенность от 24.04.2023) и Жгарева М.А. (доверенность от 24.04.2023);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Комарова О.В. (доверенность от 25.03.2022) и Оносова Т.А. (доверенность от 26.12.2022);

Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области (далее - управление) - Оносова Т.А. (доверенность от 09.01.2023).

Общество "ТД "Тантал-2000" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 01.06.2022 N 15-26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено управление.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 03.04.2023, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2023, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе общество "ТД "Тантал-2000" просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, направить дело на новое рассмотрение.

Налогоплательщик настаивает на том, что хозяйственные операции по оказанию услуг по резке труб и их упаковке обществами с ограниченной ответственностью "Стройкомплекс-15", "Софтреал", "Монолит", "Адверт", "Люксстрой", "Прогрессресурс", "Профит", "Рудстройкомплект" (далее - общества "Стройкомплекс-15", "Софтреал", "Монолит", "Адверт", "Люксстрой", "Прогрессресурс", "Профит", "Рудстройкомплект", спорные контрагенты) носили реальный характер, что подтверждается, по мнению заявителя, представлением первичных документов и перепиской сторон.

Общество "ТД "Тантал-2000" в настоящей кассационной жалобе настаивает на необходимости проведения налоговой реконструкции при доначислении налогов по взаимоотношениям со спорными контрагентами по договорам поставки товара путем принятия расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в части сумм оплаты, приходящихся на реальных поставщиков продукции. Как указывает налогоплательщик, в ходе проведения выездной налоговой проверки нашел подтверждение факт приобретения налогоплательщиком соответствующих товаров, в дальнейшем реализованных налогоплательщиком в адрес конечных покупателей; расходы на приобретение товара подтверждаются первичными документами, а также документами бухгалтерского учета и отчетности, предоставленными налоговому органу и имеющимися в материалах дела.

Налогоплательщик также отмечает, что отказ в применении налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям со спорными контрагентами произведен налоговым органом в отсутствие правовых оснований ввиду проявления обществом "ТД "Тантал-2000" должной степени осмотрительности при выборе указанных организаций.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как установлено судами, по итогам проведенной в отношении общества "ТД "Тантал-2000" выездной налоговой проверки за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 инспекцией составлен акт от 25.10.2021 N 15-26, дополнение к акту от 14.04.2022 N 15-26, вынесено решение от 01.06.2022 N 15-26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением налогоплательщику доначислены, в частности, НДС, налог на прибыль организаций в общей сумме 32 056 087 руб., соответствующие пени и штрафы.

Основанием для доначисления указанных сумм налогов послужили выводы инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы по оказанию услуг по резке и упаковке труб, а также по приобретению товаров (трубы, конструкции для прокладки кабеля, и т.д.) у обществ "Стройкомплекс-15", "Софтреал", "Монолит", "Адверт", "Люксстрой", "Прогрессресурс", "Профит", "Рудстройкомплект", применения налоговых вычетов по вышеуказанным операциям с данными организациями.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией было установлено, что спорные контрагенты обладают всеми признаками технических организаций (номинальность руководства, отсутствие материальных, трудовых ресурсов, внесение в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о недостоверности адреса) и соответственно у них отсутствуют условия для экономической деятельности; закуп спорными контрагентами вышеуказанного товара для целей поставки в адрес налогоплательщика не подтвержден данными расчетных счетов обществ "Стройкомплекс-15", "Софтреал", "Монолит", "Адверт", "Люксстрой", "Прогрессресурс", "Профит", "Рудстройкомплект"; расчеты за приобретенную продукцию обществом "ТД "Тантал-2000" произведены не в полном объеме; представленные налогоплательщиком в подтверждение приобретения указанного товара документы имеют недостатки оформления; отсутствуют доказательства доставки соответствующей продукции в адрес общества "ТД "Тантал-2000".

Оказание услуг по резке труб, упаковке и нанесению фаски обществами "Софтреал", "Монолит", "Адверт", "Люксстрой", "Прогрессресурс", "Профит", "Рудстройкомплект" с учетом отсутствия необходимого специализированного оборудования и работников, материалами дела не подтверждены; доказательства, позволяющие идентифицировать оказанные услуги обществом "ТД "Тантал-2000" и указанными контрагентами, проверяемым налогоплательщиком не представлены.

Как указано в оспариваемом решении налогового органа, данные нарушения оценены инспекцией на основании положений пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с учетом того, что обязательства по сделке фактически исполнены неустановленными лицами, не являющимся сторонами соответствующих договоров. Поскольку общество "ТД "Тантал-2000" действовало умышленно, а также не содействовало в устранении потерь казны путем раскрытия сведений и документов, позволяющих установить лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на принятие соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль и налоговых вычетов по НДС.

Решением управления от 12.09.2022 N 13-06/27222@ решение инспекции в оспариваемой части оставлено без изменения.

При рассмотрении настоящего спора суды первой и апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 169, 171,172, 252,313 НК РФ, разъяснениями, изложенными в пунктах 1, 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), пришли к верному выводу о том, что представленные инспекцией доказательства полностью подтверждают ее выводы о том, что фактически налогоплательщиком сделки по оказанию услуг по резке труб, упаковке и нанесению фаски со спорными контрагентами не заключались, а имело место умышленное создание обществом "ТД "Тантал-2000" фиктивного документооборота в отношении указанных организаций при фактическом оказании спорных услуг иными лицами.

Принимая во внимание, что резка труб и нанесение фаски являются технологически сложными услугами, требующими как специальных знаний и навыков от лиц, непосредственно осуществляющих эти работы, так и специального оборудования, наличие которых у спорных контрагентов, обладающих всеми признаками технической структуры, не подтверждается документами, имеющимися в материалах дела, учитывая также показания руководителя налогоплательщика, подтвердившего, что услуги, оказанные спорными контрагентами, в проверяемом периоде оказывались также иными (реальными) юридическими лицами, суды обоснованно отказали в признании недействительным решения инспекции в указанной части.

Соответствующие доводы кассационной жалобы общества "ТД "Тантал-2000" о недоказанности фиктивного документооборота по оказанию услуг спорными контрагентами подлежат отклонению, поскольку направлены на опровержение отдельных доказательств инспекции, тогда как судами дана оценка всем доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В ходе рассмотрения настоящего дела налогоплательщиком приводились доводы о том, что налоговым органом не оспаривается тот факт, что спорный товар, согласно представленным документам приобретенный у обществ "Стройкомплекс-15", "Софтреал", "Монолит", "Адверт", "Люксстрой", "Прогрессресурс", "Профит", "Рудстройкомплект", в действительности закуплен и использован в предпринимательской деятельности, а именно реализован в полном объеме путем перепродажи конечным покупателям; с выручки от реализации товара исчислен налог на прибыль; "задвоения" товара не выявлено; налогоплательщиком проявлена должная степень осмотрительности в выборе контрагентов.

Суды обеих инстанций, отказывая в удовлетворении данной части требований налогоплательщика и отклоняя доводы последнего о том, что подобный подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС, исходили из того, что при установленных в ходе налоговой проверки обстоятельствах действия общества "ТД "Тантал-2000" носили умышленный противоправный характер, поскольку были направлены на получение налоговой выгоды за счет совершения хозяйственных операций с организациями, не ведущими реальной экономической деятельности. На основании изложенного судами были не приняты во внимание доводы налогоплательщика о необходимости проведения налоговой реконструкции хозяйственных операций при доначислении налога на прибыль и НДС с указанием на то, что обществом "ТД "Тантал-2000" не была раскрыта информация о фактических объемах спорных поставок их стоимости.

Между тем судами не учтено следующее.

В постановлении Пленума N 53 в пункте 3 изложена в полной мере соответствующая статье 3 НК РФ правовая позиция, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Более того, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Учитывая вышеизложенное, соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения (налогоплательщику должно было быть известно о том, что сторонами по сделкам купли-продажи продукции выступают юридические лица, обладающие признаками технических организаций), принятые во внимание судами, также не могут быть положены в основу вывода об отказе в налоговой реконструкции по налогу на прибыль, поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ.

Из изложенного также следует, что проведение "налоговой реконструкции", имеющей целью установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, хотя бы и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика для целей предпринимательской деятельности и получения налогооблагаемой прибыли, не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций.

Позиция налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, при которой им не раскрываются такие сведения, может быть основана на оспаривании переквалификации спорных правоотношений, которую проводит налоговый орган в ходе проверки. Напротив, раскрытие рассматриваемой информации означало бы согласие налогоплательщика с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации спорных операций, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика и по существу лишало бы его права на защиту (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 16.03.2010 N 14585/09,от 16.03.2010 N 8163/09, от 20.10.2010 N 7278/10, определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2018 N 306-КГ17-15420).

К аналогичным выводам пришли судебные инстанции при рассмотрении дел N N А76-28619/2022, А76-41659/2021, указав, что в условиях отсутствия доказательств, опровергающих факт реального приобретения спорного объема товара, позиция налогового органа, сводящаяся к полному непринятию соответствующих расходов для целей исчисления налога на прибыль и невозможности применения расчетного метода при определении налоговых обязательств является необоснованной и влечет доначисление соответствующего налога в объеме большем, чем это установлено законом (определения Верховного Суда Российской Федерации от 18.09.2023 N 309-ЭС23-16233, от 19.10.2023 N 309-ЭС23-20009).

В целях установления истинного размера налогового обязательства налогоплательщика, представившего ненадлежащие подтверждающие документы, в пункте 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что расходы по спорным операциям определяются налоговым органом на основании данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. Бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налога.

Что касается НДС, то в условиях реального приобретения налогоплательщиком товаров у контрагента, не исполняющегося обязанности по уплате НДС, в применении налоговых вычетов может быть отказано при доказанности налоговым органом того факта, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10 постановления Пленума N 53).

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, оценка проявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. В тех случаях, когда приводятся доводы налогового органа о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС, при оценке таких доводов суд должен исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07). Проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты по эпизодам доначисления налога на прибыль и НДС по договорам поставки товара со спорными контрагентами подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду первой инстанции надлежит рассмотреть спор с учетом вышеизложенных позиций; в установленном порядке рассмотреть доводы налогоплательщика о реальном поступлении в его адрес спорного объема названного товара и его перепродажи в адрес конечных покупателей; при необходимости предложить налоговому органу представить доказательства наличия завышения рассматриваемых затрат применительно к данным об аналогичных операциях самого налогоплательщика, а обществу "ТД "Тантал-2000" - соответствующие возражения; оценить степень осмотрительности, проявленной налогоплательщиком при выборе в качестве поставщиков спорных контрагентов с учетом особенностей рассматриваемых сделок.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 03.04.2023 по делу N А60-57973/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2023 по тому же делу отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Свердловской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.