Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11 октября 2023 г. N Ф09-6032/23 по делу N А50-1976/2023

Екатеринбург

11 октября 2023 г.

Дело N А50-1976/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 11 октября 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 октября 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л., рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края, а также системы веб-конференции кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Седельского Павла Николаевича на решение Арбитражного суда Пермского края от 13.04.2023 по делу N А50-1976/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2023 по тому же делу по заявлению индивидуального предпринимателя Седельского Павла Николаевича (ОГРНИП 304591128800110, ИНН 591100974105) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Пермскому краю (ОГРН 1045901758022, ИНН 5919001391) о признании недействительным решения.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

от заинтересованного лица - Расторгуев А.С. (доверенность от 18.09.2023);

от заявителя - Пархоменко А.В. (доверенность от 12.08.2023).

Индивидуальный предприниматель Седельский Павел Николаевич (далее - заявитель, ИП Седельский П.Н., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Пермскому краю (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Пермскому краю от 12.08.2022 N 2384 в части начисления налога в сумме 59 602,00 руб.

Решением суда первой инстанции от 13.04.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от от 03.07.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе заявитель просит решение и постановление судов отменить, заявленные требования удовлетворить. Предприниматель не согласен с выводами суда о доказанности факта приобретения земельных участков с целью использования в предпринимательской деятельности. Обращает внимание на то, что реализация всех участков декларировалась по декларации 3-НДФЛ, все декларации прошли необходимую проверку, при этом действия заявителя не были оценены налоговым органом как предпринимательская деятельность. Продажа земельных участков признаком системности не обладает. Судами не учтен коэффициент корреляции, указывающий на незначительное количество проданных участков за весь период их владения. Учитывая недоказанность обстоятельств, имеющих существенное значение для дела, а именно факта реализации объектов недвижимости при осуществлении предпринимательской деятельности, заявитель считает, что выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам проверки установлена неполная уплата УСН за 2021 год, в связи с неотражением в декларации дохода в размере 1 170 000 руб., полученного от реализации по договору купли-продажи от 31.03.2021 N 7/ЗЮУ/2021 земельного участка с кадастровым номером 59:37:1960104:38, расположенного по адресу: 618430, Пермский край, Усольский район, п. Железнодорожный (далее - земельный участок, объект, имущество) с видом разрешенного использования "Для сельскохозяйственного производства".

В отношении налогоплательщика составлен акт налоговой проверки от 05.05.2022 N 1746 и вынесено решение от 12.08.2022 N 2384, которым предпринимателю доначислены налог по УСН в сумме 59 602 руб., пени в сумме 7782 руб., кроме того ИП Седельский П.Н. привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа с учетом смягчающих обстоятельств в сумме 1000 руб.

Не согласившись с указанным решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления от 31.12.2022 N 18-17/779 УФНС по Пермскому краю требования ИП Седельского П.Н. удовлетворены частично, решение от 12.08.2022 N 2384 отменено в части доначисления пени в сумме 7782,04 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1000 руб.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах, Предприниматель обратился в Арбитражный суд Пермского края с настоящими требованиями.

Суды при рассмотрении дела не установили совокупности оснований для признания оспариваемого решения недействительным.

Седельский П.Н. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 14.10.2004 с заявленной деятельностью в области права, бухгалтерского учета и аудита.

На основании пункта 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Седельский П.Н. является плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с объектом налогообложения "доходы".

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" установление специальных налоговых режимов, упрощенных правил ведения налогового учета и упрощенных форм налоговых деклараций является одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства.

К числу таких специальных налоговых режимов, в частности, относится упрощенная система налогообложения, установленная главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании пунктов 1 и 3 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения и предполагает, что в рамках этого специального налогового режима облагаются доходы гражданина, полученные от предпринимательской деятельности.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.18 НК РФ, в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

При этом согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 349 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

По смыслу данной нормы направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли, как признак деятельности предпринимателя, состоит в активных действиях - вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и тому подобное), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата.

В этом контексте в соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 18.06.2013 N 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности может свидетельствовать изготовление (приобретение) имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

Как установлено судами, с 17.12.2013 в собственности ИП Седельского П.Н. находилось 92 земельных участка общая площадь которых составляла 12 623 115 кв. м, вид разрешенного использования земельных участков "для сельскохозяйственного производства", находились земельные участки на разных территориях в отдалении друг от друга.

В период времени с 2015 по 2021 гг. предпринимателем осуществлялась систематическая реализация земельных участков с целью получения прибыли.

Как указывает налоговый орган, в 2015 году Седельским П.Н. реализовано три земельных участка, в 2018 году - два, в 2019 - один, в 2020 - три, в 2021 - один.

Реализованный в 2021 году земельный участок с кадастровым номером 59:37:1960104:38 приобретен налогоплательщиком у Общества с ограниченной ответственностью "Агрофирма "Суханово" (осуществляла деятельность по выращиванию картофеля, столовых корнеплодных и клубнеплодных культур, разведением свиней и крупного рогатого скота) на основании договора N 1 купли-продажи имущества от 07.11.2012, в составе 63 земельных участков общей площадью 10 007 919 кв. м, что, по мнению налогового органа, свидетельствует об использовании данного объекта в предпринимательской деятельности прежним владельцем.

Налоговым органом установлено, что спорный земельный участок не обрабатывался, и с 2012 года покрывался густой растительностью, на участке отсутствовали объекты недвижимости, что свидетельствует о неиспользовании земельного участка с кадастровым номером 59:37:1960104:38 в личных и семейных целях.

Налоговый орган, учитывая множественность принадлежащих заявителю земельных участков, факты регулярной продажи пришел к выводу о том, что спорный земельный участок был приобретен заявителем не в целях удовлетворения личных потребностей, а в целях дальнейшей перепродажи, что свидетельствует об использовании спорного земельного участка исключительно в предпринимательской деятельности, направленной на систематическое извлечение прибыли (получение дохода от продажи).

Признавая указанные выводы налоговой проверки верными, а оспариваемое налогоплательщиком решение законным, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, предпринимательская деятельность характеризуется совокупностью определенных признаков (систематичность, самостоятельность, направленность на извлечение прибыли).

Как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2013 N 18384/12 о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и определении от 15.05.2001 N 88-О, гражданин - индивидуальный предприниматель без образования юридического лица использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Юридически имущество индивидуального предпринимателя, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 31.08.2017 N 307-КГ17-11240 указано, что систематическая деятельность налогоплательщика по приобретению и продаже большого количества имущества без цели личного использования фактически является предпринимательской деятельностью.

В связи с этим, для квалификации полученных предпринимателями доходов от использования имущества применяются следующие критерии: предназначается ли имущество для систематического извлечения прибыли; используется ли имущество предпринимателями в предпринимательских или личных целях, как физическим лицом.

Также необходимо исследовать вопрос о назначении спорного имущества. Если имущество используется в предпринимательской деятельности, либо по своим функциональным характеристикам предназначено для использования в целях, связанных с предпринимательской деятельностью, то полученный доход от продажи нежилого помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, направленной на систематическое получение дохода.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком у Общества с ограниченной ответственностью "Агрофирма "Суханово" (осуществляла деятельность по выращиванию картофеля, столовых корнеплодных и клубнеплодных культур, разведением свиней и крупного рогатого скота) на основании договора N 1 купли-продажи имущества от 07.11.2012, в составе 63 земельных участков общей площадью 10 007 919 кв. м, был приобретен земельный участок с кадастровым номером 59:37:1960104:38 расположенного по адресу: 618430, Пермский край, Усольский район, п. Железнодорожный (далее - земельный участок, объект, имущество) с видом разрешенного использования "Для сельскохозяйственного производства".

Земли в Российской Федерации по целевому назначению согласно пункту 1 статьи 7 Земельного кодекса Российской Федерации подразделяются на следующие категории: земли сельскохозяйственного назначения, земли населенных пунктов, земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения, земли особо охраняемых территорий и объектов, земли лесного фонда, земли водного фонда, земли запаса.

Указанные категории земель используются в соответствии с установленным для них целевым назначением.

Правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий, общие принципы и порядок проведения которого устанавливаются федеральными законами и требованиями специальных федеральных законов (пункт 2 статьи 7 Земельного кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьями 30, 32, 37 Градостроительного кодекса Российской Федерации вид разрешенного использования земельного участка представляет собой конкретную деятельность, осуществляемую землепользователем на предоставленном ему участке, то есть разрешенное использование земельного участка, основанное на зонировании территории, заключается в определении конкретных видов деятельности, которые может осуществлять землепользователь на предоставляемом ему земельном участке.

При этом разрешенное использование определяется не собственником земельного участка применительно к конкретному участку, а градостроительным регламентом применительно к каждой территориальной зоне. Данные о правовом режиме земельного участка (категории земель, виде разрешенного использования) отражаются в правоустанавливающих документах и имеются в государственном земельном кадастре, поэтому налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляются на основании сведений государственного земельного кадастра.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях Президиума от 28.10.2010 N 5743/10, от 15.12.2011 N 12651/11, вид разрешенного использования земельного участка отображается в сведениях государственного земельного кадастра.

Фактическое использование земельного участка должно отвечать его разрешенному использованию и соответствовать сведениям, внесенным в кадастр.

Из приведенных норм следует, что земли сельскохозяйственного назначения подлежат использованию гражданами в соответствии с их целевым назначением для осуществления как предпринимательской деятельности (крестьянское (фермерское) хозяйство), так и не предпринимательской деятельности (личное подсобное хозяйство); в последнем случае целью такой деятельности гражданина либо гражданина и членов его семьи является удовлетворение личных потребностей по производству, переработке и реализации сельскохозяйственной продукции на земельных участках, общая площадь которых не превышает максимально установленного в субъекте Российской Федерации размера и на которых за пределами границ населенных пунктов не допускается возведение зданий и строений.

В рассматриваемом случае, налоговым установлено, что спорный земельный участок не обрабатывался, и с 2012 года покрывался густой растительностью, на участке отсутствовали объекты недвижимости, что свидетельствует о неиспользовании земельного участка с кадастровым номером 59:37:1960104:38 в личных и семейных целях.

Кроме того, судами верно было принято во внимание то, что площадь земельных участков из состава земель сельскохозяйственного назначения, находящихся за пределами населенных пунктов и подлежащих использованию в соответствии с их целевым назначением, которые, как указывает заявитель, были приобретены им в личных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, составляет 10,6332 га, что значительно превышает разумные пределы земельных участков, используемых для производства сельскохозяйственной продукции, личного подсобного хозяйства, а также для возведения жилого дома.

Следовательно, земельные участки для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (личное подсобное хозяйство), приобретены заявителем быть не могли.

Доводы заявителя о том, что приобретаемые земельные участки не имеют предпринимательского назначения и предназначены исключительно для использования в личных целях, обоснованно отклонены.

Тот факт, что заявителем приобретались и реализовывались земельные участки сельскохозяйственного назначения, сам по себе не свидетельствует о том, что они приобретались и реализовывались не в предпринимательских целях.

Доводы заявителя о том, что объекты реализации с момента их приобретения до момента продажи в предпринимательской деятельности не использовались, не опровергают вывода о том, что их приобретение и реализация является предпринимательской деятельностью, что они приобретались с целью перепродажи и получения прибыли.

Доводы заявителя жалобы о том, что реализация спорных объектов не может рассматриваться как систематическая, отклоняются. В данном конкретном случае реализация объектов подтверждает отсутствие факта приобретения и использования имущества в личных целях, а подтверждает факты реализации имущества в предпринимательских целях.

Таким образом, по результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом установлена совокупность обстоятельств, подтверждающих факт занижения заявителем налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с не отражением в декларации дохода от реализации объектов недвижимого имущества, в том числе: деятельность предпринимателя по реализации недвижимости носила систематический характер; реализованные объекты не использовались в личных, семейных целях; состояние имущества не позволяло использовать его для личных целей (проживания).

Доказательств, свидетельствующих, что приобретение спорного недвижимого имущества осуществлялось предпринимателем в личных целях (например, для улучшения жилищных условий, для проживания членов семьи, родственников), заявителем в нарушение статьи 65 АПК РФ не представлено.

Таким образом, доход от продажи спорных объектов непосредственно связан с предпринимательской деятельностью заявителя и подлежит обложению налогом по упрощенной системе налогообложения в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Названный правовой подход судов соответствует позициям, выраженным в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 14009/09, от 18.06.2013 N 18384/12, от 29.10.2013 N 6778/13.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Остальные приведенные в кассационной жалобе доводы свидетельствуют не о нарушении или неправильном применении судами норм материального права, а о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены решения и постановления судов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 13.04.2023 по делу N А50-1976/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Седельского Павла Николаевича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

О.Л. Гавриленко Е.А. Кравцова