Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 апреля 2021 г. N Ф04-1208/21 по делу N А27-17383/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 19 апреля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 апреля 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при протоколировании судебного заседания с использованием средств веб-конференции (онлайн-заседание) помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств веб-конференции (онлайн-заседание) и аудиозаписи кассационную жалобу акционерного общества "Шахтоуправление "Талдинское - Кыргайское" на решение от 01.10.2020 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Потапов А.Л.) и постановление от 01.02.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Кривошеина С.В., Хайкина С.Н.) по делу N А27-17383/2020, принятые по заявлению акционерного общества "Шахтоуправление "Талдинское - Кыргайское" (ОГРН 1104223001960, ИНН 4223713620) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области (ОГРН 1044223025307, ИНН 4223008709) о признании недействительным решения от 31.03.2020 N 6 в части.

В онлайн-режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел", а также непосредственно в судебном заседании приняли участие представители:

от акционерного общества "Шахтоуправление "Талдинское - Кыргайское" - Валеев Р.Р. по доверенности от 20.11.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области: Денисюк А.В. по доверенности от 13.08.2020, Крень Ю.С. по доверенности от 24.12.2020, Круппа О.М. по доверенности от 13.08.2020.

Суд установил:

акционерное общество "Шахтоуправление "Талдинское-Кыргайское" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.03.2020 N 6 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение Инспекции от 31.03.2020 N 6 ) в части: доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за 2016 год в сумме 158 970 руб., за 2017 год в сумме 9 996 177 руб., всего в сумме 10 155 147 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления суммы налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 681 565,80 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением от 01.10.2020 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 01.02.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены в части. Признано недействительным решение Инспекции от 31.03.2020 N 6 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 68 156,58 руб., начисления соответствующего размера пени на сумму налога на прибыль за 2016 год в размере 681 565,80 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество (далее также - кассатор) обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении требований по эпизоду доначисления НДПИ на сверхнормативные потери полезных ископаемых и направить дело в указанной части на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции. Кассатор указывает, что суды приняли неверное решение, ошибочно полагая, что в скорректированных журналах и уточненных декларациях фактические потери полезного ископаемого при добыче подсчитаны косвенным методом, в то время как в решении налогового органа и по утверждению налогоплательщика такие фактические потери в соответствии данными последних корректирующих деклараций по НДПИ, представленных в ходе проверки, были подсчитаны именно прямым методом, а у налогового органа отсутствовали замечания к представленным расчетам. Кассатор полагает, что налогоплательщик, который изначально неверно исчислял фактические потери и ошибочно отражал их по итогам года, вправе в порядке статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) подать уточненную налоговую декларацию с отражением фактических потерь, исчисленных прямым методом, с предоставлением соответствующих доказательств ведения прямого учета потерь, которыми являются представленные скорректированные помесячные формы учета. Общество указывает, что сверхнормативными потерями могут являться только потери, превышающие утвержденные нормативы; суды не дали оценку доводам налогоплательщика о том, что разница между фактическими потерями, списанными с Государственного баланса полезных ископаемых по итогам 2016, 2017 годов по форме статистической отчетности N 5-ГР и 11 ШРП, и фактическими потерями, определенными прямым методом по документам первичного учета налогоплательщика, не является сверхнормативными потерями, поскольку объем потерь не превышает утвержденные нормативы; неотражение указанной разницы в составе фактических потерь не означает автоматического перевода указанных потерь в сверхнормативные. Кассатор считает, что для определения размера действительных налоговых обязательств налогоплательщика по НДПИ с соблюдением порядка налогообложения нормативных потерь полезных ископаемых по подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ необходимо исследование откорректированных справок о количестве добытого полезного ископаемого в потерях угля в недрах, содержащих сведения о размере нормативных потерь, которые необоснованно были отвергнуты судами при рассмотрении дела.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражений, изложенных в отзыве на нее.

Поскольку заявителем кассационной жалобы обжалуются судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции от 31.03.2020 N 6 в части доначисления НДПИ, соответствующих сумм пени, штрафа, то суд кассационной инстанции проверяет законность и обоснованность обжалуемых решения и постановления в пределах доводов кассационной жалобы согласно части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, отзыва на нее, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период 2016-2017 годов, о чем составлен акт от 29.11.2019 N 11-26/37 и дополнение к нему от 28.02.2020.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 31.03.2020 N 6, в соответствии с которым Обществу, в том числе доначислен НДПИ в общей сумме 10 155 147 руб., соответствующие этому налогу штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 000 076,6 руб. и пени в сумме 3 800 294,43 руб.

Решением от 09.07.2020 N 259 Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решение Инспекции в части налоговых начислений по НДПИ оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции от 31.03.2020 N 6 в части начисления НДПИ, соответствующих сумм пени и налоговой санкции, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 32, 54, 336, 339-342 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу пришли к выводу о правомерном доначислении НДПИ.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Судами установлено, что основанием для доначисления НДПИ, соответствующих сумм пени, штрафа послужил вывод налогового органа о том, что Общество в нарушение статьи 341, пункта 1 статьи 342 НК РФ неправомерно применило ставку 0 руб. к объему сверхнормативных потерь, отраженных в уточненных декларациях по НДПИ за декабрь 2016 года, декабрь 2017 года, что повлекло неполную уплату НДПИ.

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием НДПИ, осуществляется на основании положений главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ, согласно которым объектом обложения НДПИ признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ).

На основании подпункта 1.1 пункта 2 статьи 337 НК ПФ уголь (в соответствии с классификацией, установленной Правительством Российской Федерации): антрацит, уголь коксующийся, уголь бурый, уголь, за исключением антрацита, угля коксующегося и угля бурого, признается видом полезных ископаемых.

При добыче угля налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении (подпункт 3 пункта 2 статьи 338 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу признается календарный месяц, по итогам которого исчисляется сумма НДПИ по каждому добытому полезному ископаемому (статья 341 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 338 НК РФ количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ.

Пунктами 1 и 2 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (абзац второй пункта 2 статьи 339 НК РФ).

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 НК РФ).

Право налогоплательщика применить ставку 0 процентов по НДПИ в отношении нормативных потерь добытых полезных ископаемых предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ. При этом нормативными потерями для целей налогообложения признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Тем самым данное регулирование позволяет недропользователям не уплачивать указанный налог на количество полезных ископаемых (в пределах установленного норматива), которое было извлечено, но в силу разных обстоятельств (преимущественно производственного характера) утрачено.

Статьей 31 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", подпунктом "б" пункта 6, пунктом 8 Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых" РД-07-203-98, утвержденной постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 17.09.1997 N 28 (далее - Инструкция N 28) предусмотрено списание потерь в процессе добычи полезных ископаемых с Государственного баланса полезных ископаемых (далее- Государственный баланс) в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора.

Пунктом 13 Порядка постановки запасов полезных ископаемых на Государственный баланс и их списание с Государственного баланса, утвержденного приказом Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 06.09.2012 N 265 (далее-Порядок N 265), предусмотрено списание потерь при добыче полезных ископаемых с Государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых. Вместе с тем, основанием для постановки запасов полезных ископаемых на Государственный баланс согласно пункту 10 Приказа N 265 являются заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, утверждаемые Роснедрами.

Таким образом, списанные налогоплательщиком потери при добыче полезных ископаемых уменьшают их объем, поставленный на Государственный баланс, отражающий сведения о состоянии минерально-сырьевой базы, учтенной за соответствующим пользователем недр. Основанием для восстановления данного объема, то есть учета на балансе списанных потерь, которые фактически не были понесены, может являться только заключение государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, подтверждающее, что фактически полезные ископаемые не утрачены.

Абзацем четвертым пункта 12 Инструкции N 28 предусмотрено отнесение к сверхнормативным потерям запасы полезных ископаемых, списываемых с Государственного баланса и соответственно с учета организаций по добыче полезных ископаемых в случаях, в том числе несвоевременного списания, не включенных в нормативы потерь, устанавливаемые ежегодными планами горных работ, согласованными с органами Госгортехнадзора России, относятся к сверхнормативным потерям.

Рассматривая спор по эпизоду начисления НДПИ, пени и штрафа, суды установили, что учетной политикой Общества в 2016, 2017 годах предусмотрен прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого и ежемесячное определение фактических потерь по данным маркшейдерского учета ( пункты 3.6.1, 3.6.3,3.6.4 Учетной политики).

Пунктом 3.6.6 Учетной политики установлено, что разница между количеством добытого полезного ископаемого и задекларированных ранее фактических потерь, утвержденных уполномоченными органами, отражается в налоговой декларации по НДПИ за декабрь.

Протоколом заседания центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых от 20.10.2015 N 181/15-стп для Общества нормативы потерь при добыче полезных ископаемых утверждены в процентном соотношении с балансовыми запасами.

Суды установили, что при подаче первоначальных налоговых деклараций по НДПИ за налоговые периоды (месяцы) 2016, 2017 годов, на основании которых Обществом заполнялись данные ежегодной государственной отчетности и были списаны потери с Государственного баланса, размер потерь определялся расчетным путем по итогам года (в декабре 2016 и 2017 годов). По другим налоговым периодам (с января по ноябрь) количество фактических потерь за налоговый период налогоплательщиком не определялось и не отражалось в первичных декларациях.

При первичной корректировке налоговых деклараций потери определены Обществом ежемесячно, но расчетным способом (пропорционально количеству добытого полезного ископаемого в каждом налоговом периоде), что также противоречит приведенным выше нормам налогового законодательства и Учетной политике Общества, которыми не предусмотрено пропорциональное распределение годовых потерь относительно ежемесячной добычи.

После окончания выездной налоговой проверки Общество представило повторные корректировочные декларации за налоговые периоды 2016, 2017 годы, определив размер фактических потерь по итогам налоговых периодов (ежемесячно) прямым методом по месту образования потерь и увеличив сумму налога к уплате в бюджет на 3 539 836 рублей ( в том числе за декабрь 2016 года - на 3 535 247 рублей, за декабрь 2017 года- на 4 129 рублей), а также скорректировав количество добытого полезного ископаемого за август 2017 года, при этом потери определены на основании первичных учетных документов (журналов учета фактических потерь угля, фактических размеров целиков, справок о количестве полезного ископаемого и потерях угля в недрах).

При проверке указанных корректировочных деклараций Инспекцией установлено, что размер указанных в них фактических потерь полезных ископаемых не соответствует размеру потерь, списанных Обществом с Государственного баланса за 2016, 2017 годы, определенных по данным статистической отчетности на основании первоначальных деклараций Общества, а государственная экспертиза запасов полезных ископаемых в связи с выявленным нарушением порядка учета потерь не проводилась; запасы, списанные в качестве потерь полезных ископаемых без документального подтверждения факта их несения, в Государственном балансе не восстановлены; согласно письму федерального бюджетного учреждения "Территориальный фонд геологической информации по Сибирскому федеральному округу" от 24.03.2020 N Р-02-302 внесение изменений в Государственный баланс (уголь) за 2016 год и 2017 год невозможно.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Общество списало с Государственного баланса за 2016, 2017 годы потери полезных ископаемых в размерах, превышающих фактически понесенные и документально подтвержденные им потери, тем самым сократив объем запасов полезных ископаемых на Государственном балансе, при этом не приняло мер по восстановлению в Государственном балансе тех объемов полезных ископаемых, фактические потери которых им не подтверждены, в связи с чем Инспекция и суды обоснованно признали превышение размера потерь полезных ископаемых, списанных с Государственного баланса в 2016, 2017 годах, над документально подтвержденными фактическими потерями, сверхнормативными потерями, не подлежащими освобождению от налогообложения.

Довод кассатора о том, что превышение размера потерь полезных ископаемых, списанными им с Государственного баланса, над ежемесячными фактическими потерями, отраженными по итогам маркшейдерских измерений в повторных корректировочных декларациях, не является сверхнормативными потерями, поскольку объем списанных с Государственного баланса потерь не превышает утвержденный для него норматив, отклоняется как основанный на неверном толковании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ, согласно которому для признания потерь нормативными для целей налогообложения по ставке 0% необходимо не только соответствие их размера максимальному значению, установленному нормативом, но и фактическое несение потерь в течение налоговых периодов, а также их связь с принятой схемой и технологией разработки месторождения.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых решения и постановления, судом кассационной инстанции не установлено.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы относятся на ее подателя.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 01.10.2020 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 01.02.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-17383/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу -без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.