Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 сентября 2020 г. N Ф04-3792/20 по делу N А70-19313/2019

г. Тюмень

18 сентября 2020 г.

Дело N А70-19313/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 сентября 2020 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.,

судей Кокшарова А.А.,

Чапаевой Г.В.-

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "Строй Мир" на решение от 25.02.2020 Арбитражного суда Тюменской области (судья Безиков О.А.) и постановление от 09.06.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Лотов А.Н., Рыжиков О.Ю.) по делу N А70-19313/2019, принятые по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "Строй Мир" (ОГРН 1137232056994, ИНН 7202254113) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979) о признании недействительным решения от 10.06.2019 N 13-2-60/8 в части.

В судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "Строй Мир"- Зайченко А.П. по доверенности от 17.12.2019; от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3: Михалькова Д.Д. по доверенности от 24.12.2019, Суханова Т.Н. по доверенности от 25.02.2020, Фролова С.А. по доверенности от 21.05.2020.

С у д установил:

общество с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "Строй Мир" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик, застройщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.06.2019 N 13-2-60/8.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 25.02.2020, оставленным без изменения постановлением от 09.06.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении требований заявителя отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Общество (далее также - кассатор) обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт.

В обоснование своих доводов кассатор указывает на неверное определение судами первой и апелляционной инстанции дат окончания строительства в целях расчета экономии от строительства, исходя из дат получения разрешения на ввод жилых домов в эксплуатацию. По утверждению кассатора, его учетная политика для целей налогообложения в 2015, 2016 годах не предусматривала определение размера экономии от строительства, исходя из дат получения разрешений на ввод объектов в эксплуатацию, а устанавливала два условия для формирования финансовых результатов (окончание строительства и получение разрешения на ввод в эксплуатацию); датами окончания строительства для целей определения экономии от строительства являются даты завершения всех строительных работ, предусмотренных проектами и декларациями, в полном объеме, передачи дольщикам объектов недвижимости, а жилых домов - управляющим организациям, поскольку при получении разрешений на ввод в эксплуатацию жилых домов их доведение до состояния, пригодного к эксплуатации в соответствии с проектами, не было завершено, после получения указанных разрешений на объектах производились строительные работы, предусмотренные проектными декларациями и проектной документацией, в связи с чем застройщик также нес текущие расходы на содержание и обслуживание объектов (охрану, электро- и газоснабжение, обслуживание лифтов, вывоз ТБО и т.д.), производил начисление и оплату арендной платы до передачи арендуемой строительной площадки.

Кассатор указывает, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при расчете налога на прибыль за 4 квартал 2016 года Инспекцией не учтены расходы в сумме 22 910 539, 80 рублей, в том числе: неоплаченная кредиторская задолженность по состоянию на 30.09.2016 в сумме 2 789 519 руб. 80 коп.; произведенные затраты за 4 квартал 2016 года (счет 26 и счет 91.02) в сумме 1 103 971 руб. 63 коп.; произведенные (не учтенные при расчете налога по упрощенной системе налогообложения) целевые затраты на строительство по ЖК "Пионер" за период с 01.10.2015 по 31.12.2016 по счету Ц86.03 в сумме 9 065 554 руб. 10 коп.; не учтенные в 2016 году затраты по объекту ЖК "Первый Ключ" 1 очередь, произведенные в 2016 году, в сумме 9 951 494 руб. 27 коп.

По утверждению налогоплательщика, в суд им представлены все необходимые документы для подтверждения указанных затрат на общую сумму 22 910 539 руб. 80 коп., отраженные по счетам (26, Ц86.03, Ц86.05, 91.02), Инспекции в ходе проверки не были представлены только первичные документы, отраженные на счете 97, который не является счетом отражения затрат по первичным документам; вывод судов о том, что после ввода объекта в эксплуатацию Обществом произведены затраты по гарантийному ремонту, не соответствует действительности, поскольку произведенные Обществом затраты на первичные строительно-монтажные работы по проектной декларации, охрану, расходы на тепло- и электроснабжение, газ, аренду земельного участка не относятся к гарантийному ремонту.

Общество также считает неправомерным привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по общему режиму налогообложения, ссылаясь на отсутствие вины, поскольку до проведения проверки оно считало себя плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения.

Инспекция в представленном суду апелляционной инстанции письменном отзыве не согласилась с доводами и требованиями апелляционной жалобы, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы и возражения, изложенные в отзыве на нее.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Общество в 2015 - 2017 годах являлось застройщиком многоквартирных жилых домов и плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Основанием для вынесения оспариваемого решения Инспекции явились результаты проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки по всем налогам за период 2015 - 2017 годы, по страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, в ходе которой налоговый орган пришел к выводу о занижении УСН и об утрате заявителем права на применение УСН в 4 квартале 2016 года (с 01.10.2016) в связи с превышением предельного размера доходов, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, занижением доходов в связи с невключением в них экономии от использования средств финансирования строительства в размере 19 197 223 руб. 11 коп. за 2015 год, 55 185 868 руб. 15 коп.- за 2016 год по результатам строительства жилых домов ЖК "Пионер" и ЖК "Первый ключ" ввиду неверного определения момента завершения строительства и формирования финансового результата, нарушения методики расчета экономии (в целом по объекту, а не отдельно по каждой квартире), завышением расходов в связи с неправомерным включением резерва на достройку ЖК Пионер, ЖК Первый ключ (1 очередь) в затраты на целевое строительство объектов (себестоимость).

Итоги выездной налоговой проверки отражены в акте от 19.04.2019 N 13-2-54/8.

По результатам проверки Инспекцией вынесено решение от 10.06.2019 N 13-2-60/8, которым Обществу вменена неуплата (неполная уплата) единого налога по УСН за 2015 год в размере 494 794 руб., налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 7 850 259 руб., налога на имущество организаций за 2016 год в размере 27 831 руб., за 2017 год - 79 607 руб., а также начислены пени в размере 1 836 413 руб. 41 коп.; Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 811 725 руб. 90 коп. по пункту 1 статьи 119 НК РФ - в общей сумме 1 270 873 руб. 60 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ - в общей сумме 600 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ - в общей сумме 1 750 руб. (с учетом положений статей 112, 114 НК РФ в качестве смягчающего обстоятельства принято тяжелое финансовое положение Общества, размер штрафов уменьшен в 2 раза).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 04.09.2019 N 454 решение Инспекции оставлено без изменения.

Заявитель оспорил решение Инспекции в судебном порядке в части доначисления недоимки по УСН за 9 месяцев 2015 года в размере 494 794 руб., пени в размере 167 220 руб. 01 коп., штрафа в размере 49 479 руб. 40 коп., налога на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2016 год в размере 785 026 руб., пени в размере 169 369 руб. 75 коп., штрафа в размере 76 224 руб. 65 коп., налога на прибыль организаций в бюджет субъектов РФ за 2016 год в размере 7 065 233 руб., пени в размере 1 481 206 руб. 40 коп., штрафа в размере 686 021 руб. 85 коп., налога на имущество за 2016 год в размере 27 831 руб., налога на имущество за 2017 год в размере 79 607 руб., пени по налогу на имущество в размере 18 617 руб. 25 коп., штрафа по НДС в размере 2 500 руб., штрафа по налогу на прибыль за 2016 год в размере 1 177 538 руб. 85 коп., штрафа по налогу на прибыль за 2017 год в размере 500 руб., штрафа по налогу на имущество за 2016 год в размере 4 174 руб. 60 коп., штрафа по налогу на имущество за 2017 год в размере 11 941 руб. 05 коп., штрафа по УСН за 2016 год в размере 74 219 руб. 10 коп., штрафа по налогу на имущество за 2017 год в размере 300 руб., штрафа по налогу на прибыль за 2017 год в размере 300 руб., в части налога на прибыль в федеральный бюджет за 2016 год в размере недоимки 326 815 руб., пени в размере 69 886 руб. 66 коп., штрафа по налогу на прибыль в федеральный бюджет за 2016 год в размере 32 681 руб. 51 коп., налога на прибыль в бюджет субъектов РФ за 2016 год в размере 2 941 336 руб., пени в размере 628 980 руб. 19 коп., штрафа в размере 294 133 руб. 56 коп., штрафа по НДС в размере 2 500 руб., штрафа по налогу на прибыль за 2016 год в размере 1 177 538 руб. 85 коп., штрафа по налогу на прибыль за 2017 год в размере 500 руб., штрафа по налогу на имущество за 2016 год в размере 4 174 руб. 60 коп., штрафа по налогу на имущество за 2017 год в размере 11 941 руб. 05 коп., штрафа по УСН за 2016 год в размере 74 219 руб. 10 коп., штрафа по налогу на имущество за 2017 год в размере 300 руб., штрафа по налогу на прибыль за 2017 год в размере 300 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции, позиция которого поддержана апелляционным судом, исходил из вывода о том, что подлежащие налогообложению суммы экономии от использования средств финансирования строительства, являющиеся доходом налогоплательщика за 2015 и 2016 годы, следует определять на даты получения разрешений на ввод в эксплуатацию жилых домов, поскольку на указанные даты работы по строительству объектов были полностью завершены, что подтверждено актами и заключениями Главного Управления строительства по Тюменской области; Обществом неправомерно определен общий итоговый результат и сумма экономии от строительства в целом по жилым домам (а не в разрезе конкретных помещений - квартир), в то время как Инспекцией правильно произведен перерасчет экономии на момент передачи каждой конкретной квартиры дольщику; перерасход целевых средств не может влиять на финансовый результат для целей налогообложения прибыли, поскольку отрицательный результат по конкретному дольщику не уменьшает базу по налогу на прибыль и при суммировании экономии по каждому дольщику принимается равным нулю; в составе расходов необоснованно учтен резерв на достройку, в результате чего в себестоимости объектов строительства учтены не понесенные налогоплательщиком расходы. Суды также указали, что Инспекцией в ходе проверки были приняты все подтвержденные расходы по налогу на прибыль за 4 квартал 2016 года, прочие расходы не подтверждены первичными документами (апелляционный суд), не относятся к спорному периоду, не подтверждена их оплата, произведены в связи с выполнением гарантийных работ (суд первой инстанции), Обществом не представлены первичные документы в отношении счета 97 "Расходы будущих периодов", не усмотрели оснований для освобождения Общества от налоговой ответственности.

Суд округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ, пришел к следующим выводам.

Согласно статье 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными системами налогообложения (общим режимом налогообложения), установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным системам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ установлено, что в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2017), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 названного Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 названного Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

С 01.01.2017 максимальная сумма доходов налогоплательщика для целей применения УСН увеличена до 150 млн. руб. в связи с внесением изменений в пункт 4 статьи 346.13 НК РФ Федеральными законами от 03.07.2016 N 243-ФЗ, от 30.11.2016 N 401-ФЗ.

Судами установлено, что Общество осуществляло строительство многоквартирных домов с привлечением денежных средств физических лиц на основании договоров долевого строительства, заключенных в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Объектами строительства в проверяемый период являлись жилые дома: ЖК "Пионер" (г. Тюмень, ул. Голышева, д. 10 "а") и 1 очередь строительства ЖК "Первый ключ" (г. Тюмень, ул. Голышева, д. 10).

В соответствии с пунктами 2.5 Учетной политики Общества для целей налогообложения на 2015, 2016 годы, утвержденной приказами от 24.12.2014 N 2-2015/УПНУ (на 2015 год), от 24.12.2015 N 2-2016/УПНУ (на 2016 год), заключение договоров участия в долевом строительстве является основным источником образования доходов организации. В каждом договоре сумма продаж доли делится на две части: услуги застройщика и целевое финансирование строительства. По окончании строительства (получении разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию) доходы от целевого финансирования закрываются суммой затрат на строительство, положительная разница включается в сумме доходов для расчета УСН.

Денежные средства, полученные от дольщиков, рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к необлагаемым налогом на прибыль доходам согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Фактические затраты на строительство жилых домов, помещения в которых в будущем передаются дольщикам, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования (пункт 17 статьи 270 НК РФ).

Исходя из взаимосвязанных положений названных норм по окончании строительства и передаче дольщикам помещений по передаточным актам определяется финансовый результат (положительный или отрицательный) от деятельности застройщика как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство дома.

Определяя окончательный финансовый результат деятельности застройщика для целей налогообложения и сумму полученной им экономии денежных средств от строительства жилых домов исходя из дат получения разрешений на их ввод в эксплуатацию (30.09.2015 - для ЖК "Пионер" по ул. Голышева, д. 10 "а", 29.12.2016 -для 1 очереди строительства ЖК "Первый ключ" по ул. Голышева, 10), Инспекция и суды исходили из вывода о том, что на даты получения указанных разрешений все работы завершены, необходимости в проведении иных работ, подлежащих оплате за счет средств дольщиков, не имеется, на что указано в актах и заключениях Главного Управления строительства по Тюменской области.

При этом судами не учтено следующее:

В силу пункта 1 части 2 статьи 54 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) предметом государственного строительного надзора, по итогам которого выдаются такие акты и заключения уполномоченных органов, является проверка соответствия выполнения работ и применяемых строительных материалов в процессе строительства, реконструкции объекта капитального строительства, а также результатов таких работ требованиям технических регламентов, проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов; проверка наличия разрешения на строительство и выполнения требований, установленных частями 2, 3 и 3.1 статьи 52 ГрК РФ, в отношении лиц, имеющих право выполнять работы по строительству.

Государственный строительный надзор проводится для подтверждения безопасности строительных работ и применяемых при строительстве материалов, соответствия объекта капитального строительства требованиям проектной документации, а также нормативным правовым актам; в соответствии с пунктом 9 части 3 статьи 55 ГрК РФ заключение органа государственного строительного надзора о соответствии построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов, относится к числу документов, необходимых для получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства, при строительстве которого осуществляется государственный строительный надзор согласно статье 49, пункту 1 статьи 54 ГрК РФ.

В соответствии со статьей 55 ГрК РФ, истолкованной с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 по делу N А56-21007/2008, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации, поскольку этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.

Таким образом, при рассмотрении вопроса о моменте завершения строительства и готовности объекта к эксплуатации, в том числе для целей определения экономии целевых средств от строительства, налоговым органам и судам в каждом конкретном случае следует, не ограничиваясь констатацией завершения государственного строительного надзора и выдачи разрешений на ввод объектов в эксплуатацию, устанавливать необходимость дальнейшего проведения (завершения) работ для приведения объектов в состояние, пригодное для эксплуатации, соответствие работ проекту и смете, необходимость несения эксплуатационных расходов до завершения правоотношений аренды земельного участка под строительство.

В обоснование своих доводов о неверном определении Инспекцией дат завершения строительства и формирования окончательного финансового результата исходя из дат получения разрешений на ввод жилых домов в эксплуатацию, заявитель указал на продолжение выполнения им после получения указанных разрешений работ, необходимых для приведения жилых домов в соответствие с проектом и в состояние, пригодное для эксплуатации, в том числе по ранее заключенным договорам (отделочных работ, монтажа перегородок, каркасов, вентиляции, системы очистки воды и укрепления кирпичной кладки (в ЖК "Пионер"), монтажа потолков, кровли, трансформаторной подстанции, отделочных работ, приобретение ТМЦ и услуг спецтехники (в ЖК "Первый ключ"), а также несение объективно необходимых текущих эксплуатационных расходов (на оплату арендных платежей, охрану объектов, вывоз отходов, газо-, тепло-и энергоснабжение, обслуживание лифтов), которые являются для застройщика обязательными до завершения отношений аренды земельных участков под строительство, не относятся к расходам по ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении ранее выполненных работ, финансируются за счет средств дольщиков и уменьшают полученную застройщиком сумму экономии от строительства.

Суды не исследовали характер данных работ, не установили, предусмотрены ли они проектами, сметами на строительство, возможно ли использование жилых домов и помещений в них по назначению без проведения таких работ, каковы источники их финансирования (средства дольщиков, собственные средства). В нарушение пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ в судебных актах не указаны мотивы, по которым суды отвергли данные доводы налогоплательщика.

Между тем, с учетом изложенных выше правовых подходов данные обстоятельства являются существенными при определении как финансового результата деятельности Общества (размера экономии от использования средств финансирования строительства), так и момента его формирования, в связи с чем без их установления не представляется возможным рассмотрение спора по существу.

Анализируя довод налогоплательщика о необоснованном исключении Инспекцией из расходов по налогу на прибыль за 4 квартал 2016 года по методу начисления затрат предыдущих периодов (2015 года - 1 квартала 2016 года) в общей сумме 22 910 539 руб. 80 коп., в том числе: неоплаченной кредиторской задолженности в сумме 1 103 971 руб. 63 коп., затрат за 4 квартал 2016 года (счета 26, 91.02) в сумме 1 103 971,63 руб., целевых затрат на строительство по ЖК "Пионер" за период с 01.10.2015 по 31.12.2016 по счету Ц86.03 в сумме 9 065 554 руб. 10 коп., затрат по объекту ЖК "Первый Ключ" 1 очередь, в сумме 9 951 494 руб. 27 коп., не учтенных при расчете единого налога по УСН в связи с применением кассового метода, суд округа исходит из следующего:

В соответствии с абзацами вторым и третьим пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В обоснование своего довода о необходимости учета указанной выше суммы расходов в 4 квартале 2016 года по методу начисления налогоплательщик, в числе прочего, пояснил, что данные расходы не могли быть учтены по УСН до их оплаты, поскольку, будучи плательщиком УСН, он применял кассовый метод определения расходов (по оплате), в то время как при утрате права на УСН подлежит применению метод начисления, предполагающий признание расходов таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Отклоняя данные доводы, суд первой инстанции указал, что для их подтверждения заявителем представлены первичные документы за иные периоды, отсутствуют надлежащие документы об оплате затрат, понесенных заявителем до 01.10.2016; расходы, которые понесены после ввода в эксплуатацию, относятся к гарантийному ремонту и не могут быть приняты после ввода объекта в эксплуатацию.

Апелляционный суд указал на непредставление Инспекции документов, подтверждающих расходы заявителя, в сумме, превышающей учтенную налоговым органом (14 106 346 руб. 72 коп.), а также непредставление документов по счету 97 "Расходы будущих периодов".

Суд округа не может согласиться с выводом суда первой инстанции о невозможности учесть в составе расходов за 4 квартал 2016 года по методу начисления неоплаченные расходы по документам предыдущих периодов при утрате налогоплательщиком права на применение УСН, поскольку данные выводы сделаны без учета различий в признании доходов и расходов по методу начисления и кассовому методу при применении общего режима налогообложения и УСН, а также установленного подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ порядка учета таких расходов при утрате налогоплательщиком права на УСН.

Исходя из суммы выручки Общество в 2016 году не относилось к числу организаций, которые вправе определять доходы и расходы по общей системе налогообложения кассовым методом согласно статье 273 НК РФ (то есть сохранить тот же порядок их определения, что и на УСН), в связи с чем при его переводе на общий режим налогообложения подлежал применению метод начисления.

В таком случае порядок учета стоимости товаров, работ и услуг, приобретенных, но не оплаченных до перехода на общую систему налогообложения (так называемых "расходов переходного периода") регулируется положениями пункта 2 статьи 346.25 НК РФ, согласно которому организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Указанные расходы признаются расходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

Исходя из изложенного, при утрате права на применение УСН и переводе на общий режим налогообложения с исчислением доходов и расходов по методу начисления общее правило учета расходов в том налоговом периоде, в котором они понесены, не применяется, Общество вправе учесть затраты на ранее приобретенные, но не оплаченные работы, услуги и товары в месяце перехода на исчисление УСН.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик признан Инспекцией утратившим право на УСН в 4 квартале 2016 года, а значит, в силу пункта 2 статьи 346.5 НК РФ расходы "переходного периода" на приобретение товаров работ и услуг, приобретенных, но не оплаченных и потому не учтенных в налоговой базе по УСН по кассовому методу за предыдущие периоды, подлежали учету в октябре 2016 года по методу начисления.

Вопреки выводам суда первой инстанции заявленные налогоплательщиком для учета в составе расходов за 4 квартал 2016 года расходы "переходного периода" по договорам, актам и счетам 2015 года, 1-3 кварталов 2016 года (кредиторская задолженность на оплату услуг рекламы, маркетинга, риелторов, связи и страхования, расходы по договорам подряда на выполнение отделочных работ, монтаж цельностеклянной перегородки входной группы, укрепление откосов на доппарковке, монтаж каркаса для композитной облицовки парапета, монтаж вентиляции, системы очистки воды, укрепление кирпичной кладки, вывоз отходов, охрану объектов, оплату электроэнергии и тепловой энергии, техническое присоединение объекта, подключение к электрическим сетям, уплату процентов по займу и пени за арену земли, изготовлению справок) не являются расходами на оплату гарантийных и ремонтных работ, выводы суда первой инстанции данной части не соответствуют существу заявленных расходов.

В составе расходов за 4 квартал 2016 года в сумме 14 106 346 руб. 72 коп., учтенных Инспекцией согласно решению, отражены преимущественно отличные от спорных затраты налогоплательщика (на оплату труда, НДФЛ, страховых взносов, аренду офиса и паркинга, авансовых отчетов, амортизацию основных средств, счетов-договоров с МУП ГАИЦ, пени за несвоевременную уплату арендных платежей, оплату услуг сторонних организаций, услуг ООО "Департамент фотографии и дизайна", расходы на передачу материалов в эксплуатацию, поступление ТМЦ, оплату услуг связи ОАО "МегаФон", электроэнергии ОАО "Восток", прочего расхода денежных средств, госпошлины, услуг кредитных организаций, ООО "Региональная страховая компания", ПАО "Ростелеком").

Поскольку факт оплаты расходов не является условием для учета расходов при методе начисления, отсутствие документов об оплате не исключает право заявителя учесть их в составе расходов.

Документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение расходов "переходного периода" по методу начисления (договоры, счета, акты), судами не анализировались, не сопоставлялись со сметами, расходами предыдущих периодов, учтенными Обществом по УСН, а также принятыми Инспекцией расходами в сумме в сумме 14 106 346 руб. 72 коп. за 4 квартал 2016 года, в судебных актах оценка им не дана.

Установление факта несения расходов (по методу начисления), их размера, документального подтверждения, наличия связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, соответствия данных затрат утвержденным проектам и сметам, источника их финансирования относится к фактическим обстоятельствам дела, без исследования и оценки которых невозможно рассмотрение спора по существу и которые не могут быть установлены судом кассационной инстанции в силу его компетенции.

Суд округа также не может согласиться с выводами Инспекции и судов о необходимости определения финансового результата (экономии инвестиционных средств) отдельно по каждому дольщику.

Привлечение денежных средств населения для строительства многоквартирных жилых домов осуществляется в соответствии с Законом N 214-ФЗ.

Согласно части 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве (далее также - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Пункт 2 статьи 2 Закона N 214-ФЗ определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно части 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях строительства систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено проектной документацией.

Из анализа приведенных норм права не следует обязанности застройщика определять экономию (перерасход) денежных средств только в разрезе каждого участника долевого строительства на момент исполнения соответствующего договора долевого участия; нормы НК РФ также не содержат запрета на определение экономии инвестиционных средств по дому в целом.

Таким образом, порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства (многоквартирному дому) не противоречит положениям НК РФ и Закона N 214-ФЗ, выводы Инспекции и судов об обратном в данной части не соответствуют нормам материального права.

Кроме того, суд кассационной инстанции считает не основанными на нормах права выводы судов о том, что в случае определения экономии в разрезе каждого участника долевого строительства правовые основания для учета убытка (отрицательного результата застройщика) в составе расходов отсутствуют.

Нормы подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 17 статьи 270 НК РФ следует толковать во взаимной связи, изъятие из состава расходов затрат, произведенных за счет средств целевого финансирования, установлено законодателем не произвольно, ему корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования.

Следовательно, расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются ровно в той мере и в тех пределах, в которых они не учитывались в составе доходов, а такой мерой и таким пределом выступает размер целевого финансирования полученного застройщиком.

Таким образом, если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает его базу по налогу на прибыль. Если полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль.

Возможность признания убытка для целей налогообложения предусмотрена статьей 283 НК РФ, а перечень внереализационных расходов, установленный статьей 265 НК РФ, не является закрытым и к ним могут быть отнесены любые другие расходы, не связанные с производством и реализацией, удовлетворяющие условию экономической обоснованности и документальной подтвержденности.

Цель деятельности коммерческой организации, в том числе застройщика, является извлечение доходов и прибыли при осуществлении им деятельности, следовательно, любые понесенные организацией обоснованные расходы в рамках осуществляемой деятельности направлены на получение дохода и удовлетворяют критерию признании их расходами для целей налогообложения.

Если расходы, не покрытые средствами дольщиков, понесены застройщиком за счет собственных (за счет прибыли от сдачи остальных домов и средств, полученных по иным видам деятельности) и (или) заемных средств и обусловлены целью получения доходов и прибыли от осуществляемой ими деятельности, то такие расходы при отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о получении застройщиком необоснованной налоговой выгоды, подлежат учету в целях налогообложения прибыли.

Вместе с тем, выводы судов о необоснованном формировании налогоплательщиком не предусмотренного статьей 267 НК РФ резерва на достройку объекта и включении еще не понесенных расходов в себестоимость объектов строительства являются обоснованными.

При рассмотрении спора в данной части суды верно отметили отсутствие у застройщика, не являющегося подрядчиком, права на формирование и включение в себестоимость резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии с пунктом 1 статьи 267 НК РФ, поскольку передача участнику объекта долевого строительства не является реализацией товара (работ). Тем не менее, данный верный вывод не влияет на результат рассмотрения кассационной жалобы ввиду необходимости установления иных обстоятельств, перечисленных выше.

Принимая во внимание неправильное применение судами норм права применительно к установленным по делу обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 АПК РФ.

Поскольку для определения действительных налоговых обязательств Общества необходимо исследование обстоятельств, в том числе расчетов, правом на установление которых суд округа не наделен (статьи 284, 286 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции"), отменяя обжалуемые судебные акты, суд кассационной инстанции лишен возможности принять новое решение, поэтому дело подлежит направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем постановлении правовую позицию; проверить правильность расчета подлежащих уплате сумм налогов, пени, штрафов с учетом всех доводов, приводимых лицами, участвующими в деле; принять законное и мотивированное решение, а также распределить судебные расходы, в том числе за рассмотрение кассационной жалобы.

Излишне уплаченная Обществом за рассмотрение кассационной жалобы по платежному поручению от 05.08.2020 N 254 государственная пошлина в сумме 1 500 рублей подлежит возврату из федерального бюджета на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 АПК РФ, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 25.02.2020 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 09.06.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-19313/2019 отменить, отправить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "Строй Мир" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 рублей, излишне уплаченную за рассмотрение кассационной жалобы по платежному поручению от 05.08.2020 N 254.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 АПК РФ.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева