Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 1 февраля 2023 г. N Ф02-6743/22 по делу N А58-6502/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 февраля 2023 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Загвоздина В.Д., Шелёминой М.М.,

при ведении протокола открытого судебного заседания помощником судьи Слободчиковой О.А. (до перерыва), помощником судьи Бабак Д.В. (после перерыва),

проводимого с использованием видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) с участием судьи Устиновой А.Н., при ведении протокола отдельного процессуального действия секретарем Бурцевой А.В.,

при участии в судебном заседании до перерыва - представителя акционерного общества "Нерюнгринский городской водоканал" Кожевина И.И, (доверенность от 09.01.2023, диплом о высшем юридическом образовании), представителя Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) Раднаевой А.И. (доверенность от 28.12.2022, диплом о высшем юридическом образовании);

после перерыва - представителя Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) Раднаевой А.И. (доверенность от 28.12.2022, диплом о высшем юридическом образовании),

рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Нерюнгринский городской водоканал" на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 02 июня 2022 года по делу N А58-6502/2021, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2022 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Нерюнгринский городской водоканал" (ОГРН 1091434001350, ИНН 1434039203, далее - общество) обратилось в суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1041402072216, ИНН 1435153396, далее - Управление, УФНС) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) (далее - инспекция, налоговый орган) от 19.03.2021 N 08/1 (в редакции решения Управления от 28.06.2021 N 05-17/10108) в части: 3 528 386 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2018 год, соответствующих ему 929 123 рублей пени и 88 209 рублей штрафа; 3 050 848 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2018 года и соответствующих ему 279 288 рублей 36 копеек пени и 70 552 рублей штрафа.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 02 июня 2022 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2022 года, в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с решением и постановлением, общество обратилось с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении его требований.

Общество указывает на нарушение судами норм материального права (статьи 66.1, 161, 163, 432 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статьи 3, 5, 87, 251, 283, 346.5, 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), статьи 69, 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), статья 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), не учете судами сложившейся судебной практики.

Заявитель кассационной жалобы считает: соглашаясь с налоговым органом о наличии оснований для переквалификации договоров о вкладе в имущество в субсидии судами не учтено, что при проведении проверки налоговым органом замечаний к порядку и правильности оформления внесения денежных вкладов в имущество общества установлено не было; вывод о том, что вклад в имущество по своей правовой природе является субсидией противоречит системному толкованию положений статей 3, 5, 252 НК РФ, статьи 66.1 ГК РФ, статьи 32.2. Закона N 208-ФЗ и материалам дела, в том числе письму N 2486 от 08.09.2022, где сам акционер подтверждает, что спорные вклады не являются субсидией.

Общество полагает: вывод инспекции и судов о том, что спорные суммы субсидий не могут быть квалифицированы в качестве вклада в имущество акционерного общества противоречит имеющимся в деле доказательствам и положениям действующего законодательства; доходы, полученные обществом в качестве вклада в имущество последнего, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению общества: на момент проверки налоговый орган располагал информацией о наличии у общества неиспользованного убытка прошлых лет, но не скорректировал налоговые обязательства на сумму убытка; вклады не являются целевым поступлением или финансированием, в связи с чем их раздельный учет не требуется.

В возражениях на отзыв Управления общество также указало: общество не могло являться получателем субсидий, предусмотренных в статье 78 БК РФ, поскольку у него имелась задолженность по налогам, применение данной нормы в настоящем деле необоснованно.

Управление в отзыве на кассационную жалобу, дополнении к нему против её доводов возразило, ссылаясь на их несостоятельность, направленность на переоценку доказательств и ошибочность толкования обществом положений действующего законодательства.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения кассационной жалобы, отзыва на неё и дополнения к нему.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании 25 января 2023 года был объявлен перерыв до 13 часов 1 февраля 2023 года, информация о котором размещена на сайте суда.

По ходатайству представителя Управления и в связи с наличием технической возможности судебное заседание после перерыва продолжено с использованием видеоконференц-связи с Арбитражным судом Республики Саха (Якутия).

После окончания перерыва представитель УФНС участвовал в судебном заседании.

В суд округа от общества 31.01.2023 поступило ходатайство об отложении судебного заседания, со ссылкой на то, что Управлением не представлен расчет по каждому договору вклада в имущество общества, с которых были начислены налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, соответствующие им расчеты пени, штрафов, в связи с чем представитель также просил не рассматривать дело в его отсутствие.

Рассмотрев данное ходатайство, заслушав позицию Управления, возражавшего против отложения рассмотрения дела, исходя из положений статьи 158 АПК РФ, учитывая, что каких-либо причин невозможности участия в судебном заседании представителя общества в ходатайстве не указано, соответствующие доказательства не приложены, суд округа, не усматривает оснований для отложения рассмотрения дела.

Присутствующий в судебном заседании представитель Управления поддержал возражения, изложенные в отзыве на кассационную жалобу и дополнениях к нему.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам выездной проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за периоды с 01.01.2016 по 31.12.2018 (по всем налогам, сборам), а также по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, инспекцией составлен акт от 11.01.2021 N 08/1 и принято решение от 19.03.2021 N 08/1 о доначислении обществу, в том числе оспариваемых сумм по налогу на прибыль и по НДС.

Обществу также предложено представить уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2019 года на восстановление в книге продаж НДС в размере 478 020 рублей 01 копейки; убытки общества, определенные при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, увеличены за 2016 год на 363 663 рубля, за 2017 год - уменьшены на 7 194 695 рублей.

Решением Управления от 28.06.2021 N 505-17/10108 решение инспекции в части оспариваемых эпизодов и сумм не отменено и не изменено.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм послужили установленные инспекцией при проверке и неоспариваемые по существу сторонами следующие обстоятельства.

В течение 2017-2019 годов на основании постановлений Нерюнгринской районной администрации от 12.12.2017 N 2126, от 27.07.2018 N 1090, от 27.07.2018 N 1089, от 19.12.2018 N 2016 и от 25.04.2019 N 647, между Муниципальным образованием "Нерюнгринский район" в лице Комитета по управлению земельных и имущественных отношений Нерюнгринского района (далее - МО, акционер) и обществом были заключены договоры внесения в имущество общества безвозмездных вкладов (далее - договоры вклада в имущество): от 27.12.2017 N 12.12 (сумма 11 778 000 рублей для погашения задолженности по налогам и сборам); от 26.07.2018 N 2 и от 25.04.2019 N 2 (суммы соответственно 20 000 000 рублей и 20 602 511 рублей для погашения расходов на выполнение работ по разработке проектно-сметной документации).

Указанные суммы акционером были перечислены, обществом использованы в соответствии с условиями договоров и на указанные в постановлениях о выделении данных сумм цели (погашение задолженности по: налогам и сборам, процентам по кредитным договорам; в счет оплаты расходов по договору на выполнение работ по разработке проектно-сметной документации).

Соответствует материалам дела и не оспаривается сторонами и факт того, что выставленные организацией, разработавшей проектную документацию, счета-фактуры и счета на оплату содержали, в том числе суммы НДС, которые были оплачены обществом за счет средств, полученных по договорам вклада в имущество, и заявлены к восстановлению.

При проверке налоговый орган пришел к выводам: о необходимости квалификации денежных средств, перечисленных по данным договорам в качестве субсидий, подлежащих учету в качестве внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль; о необходимости восстановления вычетов по суммам НДС, уплаченным из средств субсидий по договорам по разработке проектной документации и о необходимости ведения обществом раздельного учета по облагаемым и необлагаемым НДС операциям.

Налоговый орган также пришел к выводу о наличии оснований для учета изначально заявленной в декларации за 2018 год суммы убытка (4 426 186 рублей) и невозможности в силу статьи 283 НК РФ переноса неиспользованной суммы убытков прошлых лет (15 366 103 рубля) для уменьшения в 2 раза налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в связи с неподачей налогоплательщиком уточненной декларации с указанием данной суммы убытков к уменьшению и приложением соответствующих первичных документов, подтверждающих её обоснованность.

Полагая решение инспекции в части оспариваемых сумм по НДС, налогу на прибыль и эпизоду с непринятием убытков прошлых лет незаконным, нарушающим его права и интересы, общество обратилось в суд с рассматриваемыми требованиями.

Отказывая в удовлетворении требований, суды исходили из правомерности квалификации налоговым органом субсидиями внесенных безвозмездно акционером общества из средств бюджета МО в качестве вкладов в имущество общества денежных средств, занижении обществом внереализационных доходов на суммы этих субсидий при исчислении налога на прибыль, занижении обществом НДС в сумме 3 050 848 рублей в 4 квартале 2018 года, в связи с применением вычетов по НДС в отношении товаров (работ), приобретаемых за счет бюджетных субсидий, наличия у общества обязанности вести раздельный учет "входного" НДС и недоказанности факта обоснованного уменьшения налоговой базы за 2018 год на 15 366 103 рублей убытка.

По эпизоду правомерности отказа налогового органа учесть сумму убытков прошлых лет при исчислении налога на прибыль, суд округа считает выводы судов о законности решения в данной части правильными в силу следующего.

Из материалов дела судами, установлено: доказательств, свидетельствующих об извещении налогового органа в ходе проводимой проверки о намерении общества использовать убытки прошлых лет при исчислении налога на прибыль в оспариваемой сумме в деле отсутствуют; обоснованность уменьшения налоговой базы за 2018 год на сумму убытков в размере 15 366 103 рублей обществом документально не подтверждена; уточненная декларация за 2018 год с заявлением об учете данной суммы представлена 30.07.2021, то есть за пределами сроков проведения проверки и вынесения решения, в том числе в редакции Управления.

Данные обстоятельства соответствуют материалам дела и заявителем кассационной жалобы по существу не опровергнуты.

Довод общества о необходимости учета по результатам проверки информации о наличии у общества неиспользованного убытка прошлых лет, отклоняется, в связи с тем, что налогоплательщик в установленном законом порядке путем подачи уточненных деклараций не заявил о соответствующем праве, по существу выражает несогласие с оценкой доказательств и не изменяет установленного судами факта неподачи уточненной декларации в порядке статей 80, 274 (пункт 8) и 283 НК РФ с приложением соответствующих первичных документов, подтверждающих сумму убытка.

Кроме того, основанный на имеющихся в деле доказательствах вывод судов (об отсутствии у налогового органа возможности корректировки налоговых обязательств на убытки прошлых лет в связи с документальным неподтверждением обществом объема переносимого убытка), соответствует правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969 по делу N А40-24375/2017, в связи с чем суд округа отклоняет соответствующие доводы общества.

Вывод судов о необходимости ведения обществом раздельного учета по облагаемым и не облагаемым НДС операциям является также правильным, основанным на положениях пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ), поскольку сам факт осуществления в проверяемый период таких операций налоговым органом при проверке и при рассмотрении дела судами установлен, обществом не оспаривается.

С учетом изложенного, принимая во внимание соблюдение судами при оценке доводов сторон и представленных в их обоснование доказательств по данному эпизоду установленных главой 7 и статьей 200 АПК РФ правил оценки доказательств, суд округа считает обоснованными выводы судов о доказанности налоговым органом законности решения в данной части.

Между тем, вывод судов о незаконности занижения обществом суммы внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль на суммы субсидий, внесенных в качестве вклада в имущество общества его акционером из средств МО, со ссылкой на правильность квалификации этих средств в качестве субсидий, а не вклада в имущество, суд округа считает ошибочным исходя из следующего.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определен в статье 251 НК РФ, согласно подпункту 3.7 пункта 1 которой к таким доходам относятся доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Понятие вклада в имущество общества и порядок его внесения определены в статье 66.1 ГК РФ, согласно пункту 1 которой вкладом участника общества в его имущество могут быть, в том числе денежные средства, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации.

В соответствии с положениями статьи 32.2 Закона N 208-ФЗ акционеры на основании договора с обществом имеют право в целях финансирования и поддержания деятельности общества в любое время вносить в имущество общества безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал общества и не изменяют номинальную стоимость акций (далее - вклады в имущество общества).

Вносимое акционерами в качестве вклада имущество должно относиться к видам, указанным в пункте 1 статьи 66.1 ГК РФ.

Договор, на основании которого акционером вносится вклад в имущество общества, должен быть предварительно одобрен решением совета директоров (наблюдательного совета) общества, за исключением случаев внесения вкладов в имущество общества, предусмотренных пунктом 3 настоящей статьи (о вкладах в непубличные общества).

Каких либо иных специальных требований к содержанию и форме договора о внесении вклада в имущество общества Закон N 208-ФЗ не содержит.

Обстоятельств того, что при заключении спорных договоров вклада в имущество обществом не соблюдены требования и условия, предусмотренные статьёй 66.1 ГК РФ и статьёй 32.2 Закона N 208-ФЗ к данным договорам, налоговым органом при проверке и судами при рассмотрении дела не установлено.

Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и доходы, полученные в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Согласно абзацу 25 подпункта 14 пункта 1 указанной нормы к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде субсидий, полученных на возмещение расходов, указанных в статье 270 НК РФ (за исключением расходов, указанных в пункте 5 статьи 270 Кодекса (расходы, не учитываемые в целях налогообложения): в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 Кодекса).

Понятие субсидий, предоставляемых юридическим лицам, условия их предоставления даны в статье 78 БК РФ, согласно пункту 1 которой субсидии юридическим лицам производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг.

Из содержания положений статей 69, 78 БК РФ следует, что бюджетные средства являются субсидией, если они: не увеличивают уставный капитал юридического лица; носят строго целевой характер; предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе, в том числе, в целях возмещения затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг; могут выделяться в виде межбюджетных трансфертов.

Из смысла и системного толкования указанных норм права не следует, что субсидии, имеющие целевой характер, не могут быть внесены в качестве вклада в имущество общества акционером (участником), в том числе МО в лице его уполномоченного органа, имеющего статус юридического лица.

Правовая позиция о том, что доходы в виде субсидий, полученные в качестве вкладов в имущество акционерного общества согласно статье 66.1 ГК РФ и статье 32.2. Закона N 208-ФЗ, не учитываются при определении налоговой базы, в том числе по налогу на прибыль, содержится в письмах Минфина России от 15.08.2022 N 03-11-06/2/9510, от 26.11.2020 N 03-03-06/1/103198, от 27.10.2020 N 03-03-06/1/93381, от 23.11.2018 N 03-03-06/1/84929.

Следовательно, вывод судов о правомерности переквалификации налоговым органом денежных средств по договорам вклада в имущество в субсидии, подлежащие включению во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль основан на неправильном толковании приведенных выше норм права, в связи с чем и на основании пункта 3 части 2 статьи 288 АПК РФ судебные акты по данному эпизоду о доначислениях оспариваемых сумм по налогу на прибыль, соответствующих ему пеней и штрафа подлежат отмене.

Выводы судов о том, что в силу норм части 1 статьи 2, статьи 124 ГК РФ и пункта 1 статьи 11 НК РФ муниципальные образования в лице своих уполномоченных органов в целях законодательства о налогах и сборах не могут быть отнесены к организациям, в смысле, придаваемом данному понятию в статье 11 НК РФ, также ошибочны, поскольку сделаны без учета совокупного толкования данных норм и статьи 125 ГК РФ, из смысла и содержания которых следует, что муниципальные образования в лице своих уполномоченных органов, имеющих статус юридических лиц, выступают в гражданских правоотношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений.

Из материалов дела и содержания судебных актов также следует и сторонами не оспаривается, что оценка правильности (неправильности) имеющихся в деле расчетов оспариваемых сумм налога на прибыль и соответствующих им сумм пени при рассмотрении дела судами не проверялась.

В связи с изложенным, учитывая положения статьи 286 АПК РФ об отсутствии у суда кассационной инстанции полномочий по оценке доказательств и установления фактических обстоятельств, принимая во внимание, что оценка правильности расчетов сумм налога на прибыль, пени и штрафа, доначисленных оспариваемым решением в связи с переквалификацией договоров по указанному основанию, судами при рассмотрении дела не дана, соответствующие суммы не установлены, судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене, дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции на основании части 1, пункта 3 части 2 статьи 288 АПК РФ.

При новом рассмотрении дела, суду следует учесть изложенное в настоящем постановлении, в том числе установить по отмененному эпизоду доначисленные в решении суммы налога на прибыль, соответствующих ему суммы пеней и штрафа, приведенным в их обоснование доводам дать оценку с соблюдением требований главы 7 и статьи 200 АПК РФ, по результатам которой принять законный и обоснованный судебный акт, а также распределить расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 02 июня 2022 года по делу N А58-6502/2021, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2022 года по тому же делу в части эпизода по налогу на прибыль организаций, соответствующих ему пеней и штрафа, в связи с квалификацией сумм, полученных по договорам вклада в имущество акционерного общества "Нерюнгринский водоканал", отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).

В остальной части судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.