Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 15 марта 2024 г. N Ф03-6415/23 по делу N А37-2930/2022

г. Хабаровск

15 марта 2024 г.

А37-2930/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 марта 2024 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи Филимоновой Е.П.

судей Меркуловой Н.В., Черняк Л.М.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Статус": Романина Е.В., представитель по доверенности б/н от 23.11.2023; Лаптев Ю.Г., представитель по доверенности б/н от 09.01.2024;

от управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области: Хаванова О.В., представитель по доверенности от 26.12.2023 N 26-12/16522; Егельская И.В., представитель по доверенности от 25.12.2023 N 26-18/2601; Мельникова В.С., представитель по доверенности от 26.12.2023 N 26-12/016524;

рассмотрев в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Статус", управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области

на решение от 14.06.2023, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2023

по делу N А37-2930/2022 Арбитражного суда Магаданской области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Статус" (ОГРН 1064912003276, ИНН 4908010480, адрес: 685000, Магаданская обл., г. Магадан, ул. Пролетарская, д. 11, офис 421)

к управлению Федеральной налоговой службы по Магаданской области (ОГРН 1044900037291, ИНН 4909007152, адрес: 685000, Магаданская обл., г. Магадан, ул. Пролетарская, д. 12)

о признании частично недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Статус" (далее - ООО "Статус", общество) обратилось в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Магаданской области (далее - управление, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 26.07.2022 N 2294.

Решением суда от 14.06.2023, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2023, требования ООО "Статус" удовлетворены частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления: налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2018 год, 1, 2 кварталы 2019 года в сумме 6 180 396 руб., исчисления соответствующих сумм пеней и взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс); налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 3 282 672 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа; пункта 3.2 резолютивной части оспариваемого решения налогового органа с изложением его в следующей редакции: "предложить ООО "Статус": уменьшить сумму убытка за 2018 год на 4 227 501 руб.; увеличить сумму убытка за 2019 год на 1 437 366 руб.; перенести на начало следующего налогового периода (2020 год) убыток в размере 401 331 364 руб."; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимися по делу судебными актами, общество и управление обратились с кассационными жалобами.

ООО "Статус" в кассационной жалобе и дополнениях к ней просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и вынести новое решение об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Ссылается на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, несоответствие выводов судов, содержащихся в решении и постановлении, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Приводит доводы об ошибочности выводов судов об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС в 3,4 кварталах 2019 года по приобретенным продуктам питания для изготовления горячего питания. Указывает, что целью приобретения налогоплательщиком, являющимся работодателем, продуктов питания, является организация процесса питания работников, занятых на сезонных работах по добыче полезных ископаемых, в связи с обеспечением социальных гарантий, созданием надлежащих условий труда; предоставление бесплатного питания работникам не является отдельной самостоятельной хозяйственной операцией. По эпизоду доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и страховых взносов приводит доводы о неправомерности выводов судов о том, что полевое довольствие является составной частью заработной платы, а также об отсутствии у налогоплательщика условий для выплаты полевого довольствия работникам подразделения карьера "Дебин". Ссылаясь на положения локальных актов, указывает на обоснованность выплаты обществом работникам полевого довольствия в связи с наличием особых условий производства, связанных с необустроенностью труда и быта работающих, размещение производственных объектов за пределами населенных пунктов городского типа вне места постоянного жительства работника; ежедневное возвращение работников с места работы в пгт. Ягодное не является возвращением к месту их постоянного места жительства, где выплата полевого довольствия не установлена.

Управление в кассационной жалобе и дополнениях к ней просит обжалуемые судебные акты отменить по эпизодам доначисления НДС за 2018 год, 1,2 кварталы 2019 года в сумме 6 180 396 руб., НДПИ в сумме 3 282 672 руб., приходящиеся пени и штрафы на суммы доначисленных налогов, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Магаданской области. Приводит доводы об ошибочности выводов судов об отсутствии в указанные периоды объекта налогообложения, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 налогового кодекса, и полагает, что предоставленное обществом своим работникам бесплатное дотационное питание не связано с гарантиями и компенсациями, предусмотренными статьями 164, 165 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс), которые не облагаются НДС; ссылается на письма Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы России, а также судебную практику. Считает доказанным факт предоставления налогоплательщиком своим работникам питания, стоимость которого являлась частью их заработной платы.

По эпизоду доначисления НДПИ управление ссылается на то, что выводы судов не соответствуют нормам налогового законодательства и судебной практике, фактическим обстоятельствам дела; противоречивы и документально не подтверждены. Приводит доводы об ошибочности выводов судов о неверном расчете налоговым органом доли содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом. Указывает, что в шлиховом золоте в состоянии концентрата, оприходованном в золото-приемную кассу (ЗПК), и принятым в качестве объекта налогообложения НДПИ, драгоценный металл в аффинированном виде не содержится. По мнению управления, для определения доли содержания химически чистого золота в добытом полезном ископаемом, находящегося в ЗПК, необходимо определить как соотношение количества химически чистого золота, содержащегося в этом добытом полезном ископаемом, находящегося в ЗПК, к количеству этого добытого полезного ископаемого, также находящемуся в ЗПК. Считает, что для определения доли химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом у общества отсутствует показатель количества химически чистого металла в добытом полезном ископаемом и документы, содержащие указанную информацию (не были представлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе досудебного урегулирования спора, ни в судебные заседания). Также указывает на нерассмотрение судами спора относительно завышения обществом сумм расходов по аффинажу драгоценного металла. Приводит доводы об ошибочности выводов судов о том, что объектом налогообложения по НДПИ признается все добытое полезное ископаемое, а не только реализованная в соответствующем налогом периоде его часть; указывает на злоупотребление налогоплательщиком правом в части принятия расходов по аффинажу к количеству аффинированного драгоценного металла, который не реализован, что может привести к минимизации налоговых обязательств. По мнению управления, суды вышли за пределы рассмотрения спора, рассмотрев доводы общества и приняв корректировочные расчеты НДПИ, которые не были заявлены налогоплательщиком в налоговых декларациях, не подтверждены документами, не были предметом рассмотрения выездной налоговой проверки и досудебного урегулирования спора.

Обращает внимание суда округа на оставление судом апелляционной инстанции без надлежащей оценки доводов апелляционной жалобы по спорным эпизодам.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, дополнений к ним, а также отзывов на жалобы, заслушав представителей общества и управления, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и соблюдение норм процессуального права, Арбитражный суд Дальневосточного округа приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения жалоб.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Статус" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в частности, НДС, НДФЛ (налоговый агент), налога на прибыль организаций, НДПИ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы) за период с 01.01.2018 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 26.01.2022 N 1715.

Рассмотрев акт проверки, дополнительные мероприятия налогового контроля, дополнение к акту от 14.06.2022 N 10, письменные возражения ООО "Статус" налоговым органом принято решение от 26.07.2022 N 2294 о привлечении общества к налоговой ответственности.

ООО "Статус" в вышестоящий налоговый орган (Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу, далее - межрегиональная инспекция) направлены апелляционная жалоба от 02.09.2022 N 691/СТ, дополнения N 1 к апелляционной жалобе от 14.09.2022 N 710/СТ, дополнения N 2 к апелляционной жалобе от 01.10.2022 N 755/СТ, дополнения N 3 к апелляционной жалобе от 05.12.2022 N 1001/СТ.

Решением межрегиональной инспекции от 08.11.2022 N 07-10/3793@, вынесенным в порядке статьи 140 Налогового кодекса, решение управления отменено в части штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 47 058,01 руб. за неуплату НДС, в сумме 28 510,89 руб. за неуплату НДПИ, в сумме 378 501,61 руб. за неуплату страховых взносов; по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса в сумме 15 999,05 руб. за неправомерное неудержание и (или) неперечисление НДФЛ.

Согласно решению управления, в редакции решения межрегиональной инспекции, с учётом решения управления от 27.01.2023 N 1 (л.д. 37-39 т.31) в части перерасчёта пеней с исключением периода с 01.04.2022 по 26.07.2022, исходя из действия моратория, введённого постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497, обществу доначислены и предъявлены к уплате налоги и страховые взносы в общей сумме 54 780 847,67 руб., начислены пени - 24 970 842,80 руб., штрафы - 468 819,55 руб.

Не согласившись с решением управления в части, с учетом уточнения требований, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

В суде кассационной инстанции, исходя из доводов кассационных жалоб общества и управления, проверяется законность оспариваемого ненормативного акта по эпизодам доначисления НДС за 2018 год, 1,2 кварталы 2019 года в сумме 6 180 396 руб., 3 и 4 кварталы 2019 года в сумме 3 266 457 руб., НДФЛ - 8 173 874 руб., страховых взносов - 22 092 406 руб., НДПИ - 3 282 672 руб., приходящихся пеней и штрафов на суммы доначисленных налогов.

Основанием для доначисления НДС за 1-4 кварталы 2018 года и 1-2 кварталы 2019 года послужили выводы управления о том, что ООО "Статус" в нарушение статей 39, 154, 168 Налогового кодекса занизило налоговую базу вследствие невключения не освобождённых от налогообложения операций по реализации продуктов питания своим работникам.

По мнению налогового органа, компенсация за питание является частью заработной платы сотрудников в натуральной форме, что подтверждается самим заявителем путём отражения в расчётных листках, ведомостях начисления заработной платы за 2018 год и за 1- 2 кварталы 2019 года спорных сумм в доходах работников, облагаемых по ставке 13%, по коду 2530 "оплата труда в натуральной форме" с удержанием из заработной платы аналогичных сумм стоимости питания, включением стоимости питания в налоговую базу при исчислении НДФЛ; отсутствие в Трудовом кодексе обязанности по предоставлению горячего питания сотрудникам, предоставление такого рода питания не относится к гарантиям и компенсациям согласно статьям 164, 165 Трудового кодекса.

При разрешении спора судами установлено, что ООО "Статус" приобретало продовольственные товары, часть из которых в последующем использовалась для изготовления различных блюд в качестве обеспечения работников организации пятиразовым питанием в смену.

Расчёт доначисленного НДС произведён на основании ведомостей начисления заработной платы по всем сотрудникам общества (доход в натуральной форме (питание): 2018 год - 32 592 115,21 руб., полугодие 2019 года - 7 252 317 руб.), применена ставка НДС в 2018 году в размере 18/118, с 01.01.2019 - 20/120.

Проверяя на соответствие закону решение управления по данному эпизоду, суды правомерно руководствовались положениями статей 39, подпунктов 1, 2 пункта 1 статьи 146, пункта 25 статьи 255, пункта 25 статьи 270, пунктов 1,2 статьи 249, статьи 210, 230 Налогового кодекса, статей 5, 8, 129, 136, 164, 165 Трудового кодекса.

При разрешении спора судами установлено и подтверждается материалами дела, что ООО "Статус" приняты локальные нормативные акты, а именно: Положение об оплате труда работников ООО "Статус", утвержденное приказом генерального директора от 27.02.2015 N П-1/3, и Положение о социальной политике в области персонала, утвержденное приказом генерального директора от 27.02.2015 NП-1/3.

Положением об оплате труда работников определён состав заработной платы и её источник выплаты: оплата труда работников общества производится за счёт средств фонда оплаты труда (пункт 1.7), который включает в себя (пункт 1.8): окладный фонд, премиальный фонд, сумму надбавок и доплат, предусмотренных системой оплаты труда, сумму вознаграждения по итогам работы за отчётный период. Пунктом 1.2 названного Положения также установлено, что заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, степени ответственности, сложности и условий выполняемой работы, количества и качества затраченного труда, а также личного трудового вклада в решение поставленных перед обществом задач.

Положение о социальной политике в области персонала ООО "Статус" регулирует вопросы предоставления сотрудникам дополнительных льгот, не являющихся частью заработной платы, в том числе: организация бесплатного дотационного 5-разового питания в смену, которое получают все работники; стоимость предоставленного питания является доходом сотрудника и подлежит налогообложению НДФЛ в соответствии со статьями 210 и 211 Налогового кодекса; не является стимулирующим, не зависит от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы; оплата стоимости питания предоставляется работникам на основании локального нормативного акта за каждый рабочий день фактического нахождения на рабочем месте (по табелю учёта рабочего времени); размер компенсации установлен одинаковый для всех работников.

Обстоятельства дела, установленные судами, свидетельствуют о том, что, являясь доходом работника в натуральной форме, дотационное питание, предоставляемое ему работодателем, в состав заработной платы не входило; представляло собой дополнительную льготу, установленную локальным нормативным актом; на суммы дотационного питания ООО "Статус" страховые взносы в проверяемом периоде не начислялись; исходя из положений статей 210 и 211 Налогового кодекса начислен только НДФЛ с полученного физическим лицом дохода в сумме стоимости питания; затраты, возникающие в связи с организацией бесплатного питания сотрудников в собственной столовой, отнесены ООО "Статус" к расходам по обычным видам деятельности на основании пунктов 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99, утверждённого Приказом Минфина России от 06.05.1999 N ЗЗн; в составе расходов на производство стоимость дотационного питания не учтена и выплачена за счёт собственных средств предприятия.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, руководствуясь положениями вышеупомянутых правовых норм, а также статьи 56 Трудового кодекса, суды пришли к правильному выводу о том, что обеспечение работников бесплатным питанием, вытекающее из условий локального акта, трудового договора, связанное с исполнением работниками трудовых обязанностей, не является безвозмездной передачей услуг (товара); целью являлось оказание работникам заявителя социальной защиты, обеспечение социальных гарантий, создание для работников надлежащих условий работы.

Таким образом, суд пришел к верному выводу о неправомерности доначисления заявителю НДС в сумме 6 180 396 руб. за периоды: 1 - 4 кварталы 2018 года, 1 и 2 кварталы 2019 года, исчисления пеней на указанную выше сумму, а также штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса.

Далее, приказом генерального директора ООО "Статус" от 29.05.2019 N П-36/6 Положение о социальной политике в области персонала изменено путём исключения формулировки о том, что стоимость предоставляемого питания является доходом сотрудника и подлежит налогообложению НДФЛ в соответствии со статьями 210, 211 Налогового кодекса.

Обстоятельства дела, установленные судами, свидетельствуют о том, что в 3 и 4 кварталах 2019 года изменены условия ведения бухгалтерского и налогового учёта фактов хозяйственной деятельности, выразившиеся в изменении порядка использования и списания продуктов питания, отсутствии персонифицированного учёта предоставляемого работникам питания в указанные налоговые периоды; имеет место отсутствие факта реализации, в связи с чем суды, руководствуясь вышеназванными правовыми актами, учитывая разъяснения Минфина России в письмах от 07.02.2022 N 03-01-10/7881, от 21.08.2020 N 03-03-06/1/73500, от 08.05.2019 N 03-04-09/33763, от 09.01.2017 N 03-03-06/1/80065, пришли к обоснованному выводу об отсутствии у общества права на применение налоговых вычетов по НДС.

При таких обстоятельствах правомерным является доначисление НДС за третий квартал 2019 года в сумме 1 970 149 руб. и за 4 квартал 2019 года - 1 296 308 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС по итогам данных периодов.

Основанием для доначисления НДФЛ в сумме 10 581 576 руб., исчисления пеней - 5 797 596,38 руб. и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 15 999, 05 руб., послужили выводы налогового органа о том, что ООО "Статус" в нарушение статей 208, 210, 226 Налогового кодекса, являясь налоговым агентом, не удержало и не перечислило НДФЛ за 2018-2019 годы с произведённых выплат полевого довольствия работникам, что привело к неполной уплате НДФЛ. Налоговый орган счет, что данные выплаты являются компенсациями, связанными с оплатой труда, и относятся к элементам заработной платы работников.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО "Статус" на основании Положения о выплате полевого довольствия от 01.03.2012; Положения об оплате труда от 01.03.2012; приказов "Об утверждении размера полевого довольствия": от 20.02.2018 N N П-05, П-06; от 20.02.2019 N N П-01/1, П-01/2, 03-П выплатило своим работникам полевое довольствие в 2018 году - 247 740 950 руб., в 2019 году - 293 640 235 руб.; размер полевого довольствия за каждый день нахождения в полевых условиях составлял: в 2018 году - от 1500 до 5000 руб. на одного работника; в 2019 году - от 1000 до 5500 руб. на одного работника.

Выплата ООО "Статус" полевого довольствия своим работникам осуществлялась в целях компенсации повышенных расходов при выполнении работ в полевых условиях.

Полевые условия - это особые условия производства, связанные с необустроенностью труда и быта работающих, и в том числе на производственных объектах за пределами населённых пунктов городского типа (городов).

Судами исследована правовая природа компенсационных выплат в совокупности с содержанием нормы 168.1 Трудового кодекса и заключено, что полевое довольствие представляет собой возмещение дополнительных расходов работников, вызванных необходимостью осуществления ими трудовой функции в условиях необустроенности труда и быта, поэтому суды обоснованно поддержали позицию налогового органа о том, что право на получение компенсационных выплат в виде полевого довольствия имеют работники ООО "Статус" одновременно работающие в полевых условиях и проживающие в местах производства работ.

Суды обоснованно исходили из положений части 2 статьи 57 Трудового кодекса о том, что обязательными для включения в трудовой договор являются условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы), что предполагает определение в трудовом договоре также характера работы в полевых условиях.

Между тем ссылки на работу в полевых условиях в трудовых договорах работников ООО "Статус" отсутствуют.

Согласно пункту 2.3. Положений о социальной политике в области персонала, утверждённых приказом генерального директора ООО "Статус" от 27.02.2015 N П-1/3,. от 29.05.2019 N П-36/6, общество обеспечивает иногородним работникам проживание вблизи производственных объектов; работники, работающие на участках горных работ (УГР), обеспечиваются проживанием на станах УТР и в общежитиях.

При разрешении спора судами установлено, что сотрудники вспомогательных подразделений (в том числе УГР "Последний" и "Драга N 177") работали и проживали в посёлке Ягодное; после отработанных смен возвращались в посёлок Ягодное, получая возможность в свободное от исполнения трудовых обязанностей время использовать его инфраструктуру; ООО "Статус" несло все расходы по обустройству труда и быта своих работников, по их проезду к месту проведения работ, проживанию, приготовлению горячего питания, выдачи постельных принадлежностей, полотенец, моющих средств, уборки помещений, стрике, сушке и глажке белья, обеспечению средствами индивидуальной защиты, спецодеждой.

Согласно постановлению администрации Магаданской области от 11.04.2013 N 305-па "Об утверждении реестра административно-территориальных единиц Магаданской области", Ягодное является городским населённым пунктом (посёлком городского типа (рабочим посёлком), ГО "Ягоднинский городской округ", Ягоднинского района, административным центром Ягоднинского района с численностью населения более 4 тысяч человек.

Инфраструктура названного посёлка состоит из жилых районов, административных и культурных объектов, транспортной сети, объектов социального назначения (больница, поликлиника, детские образовательные учреждения), объектов торговли.

Суды, исходя из установленных фактических обстоятельств, свидетельствующих об обустроенности труда и быта работников заявителя, проживающих в свободное от работы время в посёлке Ягодное, что не может быть признано "полевыми условиями" в целях возмещения таким работникам дополнительных затрат в виде полевого довольствия, руководствуясь положениями статей 129, 149, 315, 316, 317, 321, 325 Трудового кодекса, проанализировав действующие в организации локальные нормативные акты, системы начисления и выплат соответствующих сумм, пришли к обоснованному выводу о том, что доплата за работу в условиях, отличающихся от нормальных, как и доплата за работу в особых климатических условиях (районах крайнего Севера и приравненных к ним), является составной частью заработной платы, носит систематический характер и выплачивается постоянно.

По аналогичным основаниям, руководствуясь положениями статей 420, 421 Налогового кодекса, суды признали доказанным факт занижения обществом налоговой базы для исчисления страховых взносов, что привело к занижению подлежащих уплате страховых взносов за 2018-2019 годы на сумму 30 222 035,67 руб.

Суды, придя к правильному выводу об обоснованном доначислении управлением указанной суммы страховых взносов, исчислении пеней в размере 14 137 068,68 руб., взыскании штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 378 501,61 руб., обоснованно отказали обществу в признании недействительным решения управления по данному эпизоду.

Основанием для доначисления НДПИ послужили выводы налогового органа о занижении обществом в нарушение статей 339, 340 Налогового кодекса налоговой базы по данному налогу вследствие неверного определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого, что привело к неполной уплате НДПИ в сумме 4 530 383 руб., в том числе: за 2018 год - 1 960 835 руб., за 2019 год - 2 569 548 руб. Заявителю доначислена указанная сумма налога, а также начислены пени в размере 1 218 767,26 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 27 260,88 руб.

При расчёте стоимости драгоценных металлов налоговый орган выручку от реализации химически чистого золота определил относительно конкретного налогового периода, исходя из банковских документов (за исключением расчёта за сентябрь 2019 года отклонения с данными налогоплательщика в показателе "выручка от реализации химически чистого золота" отсутствуют); количество реализованного химически чистого золота определено относительно конкретного налогового периода, исходя из банковских документов (за исключением расчёта за сентябрь 2019 года отклонения с данными налогоплательщика в показателе "выручка от реализации химически чистого золота" отсутствуют); расходы по аффинажу реализованного химически чистого золота определены из паспортов-расчётов аффинажного завода, приняты относительно реализованного химически чистого золота; расходы по доставке до получателя реализованного химически чистого золота приняты относительно доставки сырья, поставленного на аффинажный завод, из которого было извлечено и реализовано в конкретном налоговом периоде химически чистое золото; доля содержания химически чистого золота в добытом полезном ископаемом определена как частное от деления химически чистого золота, извлечённого в процессе аффинажа из сырья (шлихового золота в том виде, в котором оно было поставлено на завод, в т.ч. сплава шлихового золота) и реализованного в конкретном налоговом периоде, на количество сырья, поставленного на аффинажный завод, из которого это реализованное золото было извлечено. При определении доли содержания химически чистого металла (ХЧМ) в добытом полезном ископаемом (ДПИ) налоговым органом использованы паспорта-расчёты (документы аффинажного завода) - показатель доли содержания ХЧМ определялся относительно поставленного на аффинажный завод минерального сырья (шлихового золота в состоянии концентрата или сплава).

Проверяя на соответствие закону решение управления по данному эпизоду суды правомерно руководствовались положениями Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон о драгметаллах), главы 26 Налогового кодекса, ГОСТа Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения".

Согласно статье 1 Закона о драгметаллах под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

В соответствии со статей 336 Налогового кодекса объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом полезным ископаемым согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 Налогового кодекса), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В силу пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Содержащий драгметаллы концентрат в пункте 7 ГОСТ Р 52793-2007 определён как продукт обогащения содержащего драгметаллы минерального сырья, пригодный для переработки (аффинажа), в котором содержание драгметалла выше, чем в исходном сырье.

Согласно пункту 4 статьи 339 Налогового кодекса, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учёта при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

В силу положений пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учёта налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Судами исследована техническая документация и установлено, что видом ДПИ является золотосодержащий концентрат, полученный при обогащении песков, добытых из россыпных месторождений - россыпное золото (шлиховое золото). Минеральным сырьём, из которого производятся концентраты и другие полупродукты, является песок россыпных месторождений.

Согласно технологическому регламенту "Обогащение золотосодержащих россыпей на участках горных работ и шлихообогатительной фабрике", утверждённому 10.01.2010, технологический процесс добычи шлихового золота у ООО "Статус" завершается получением концентрата шлихового золота, который приходуется в ЗПК и отражается в золотой книге. При этом, применение термической (плавление) и химической обработки минерального сырья (золотосодержащие пески россыпных месторождений) для получения продукта, считающегося ДПИ технологическим процессом не предусмотрено.

В целях исчисления налоговой базы по НДПИ при извлечении драгоценных металлов из россыпных месторождений (минерального сырья), в соответствии с положениями пункта 4 статьи 339 НК РФ, заявитель прямым методом (взвешиванием) определяет количество золотосодержащего концентрата (шлихового золота), произведённого из сырья, содержащего драгметаллы.

Согласно статье 23.3 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", с учётом Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчётов платежей при пользовании недрами N РД-07-261-98, утверждённых постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 7, к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам - проектным решениям, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых.

Исходя из содержания полученных ООО "Статус" лицензий на право пользования недрами, проектной и технической документации разработки месторождений, ДПИ является шлиховое россыпное золото, что не оспаривается налоговым органом. В соответствии с технологическим процессом ООО "Статус", добытое минеральное сырьё (золотосодержащий песок) для дальнейшего обогащения передаётся на шлихообогатительную фабрику (ШОФ) предприятия, который завершается конечной стадией обогащения минерального сырья в шлиховое золото (концентрат).

Как правильно отмечено судами, именно шлиховое золото (концентрат) как результат обогащения минерального сырья, предусмотренный процессом добычи, является ДПИ и именно его количество участвует при исчислении НДПИ; последующий сплав шлихового золота в слиток шлихового золота ДПИ не является. За каждый налоговый период заявителем количество ДПИ в целях налогообложения определялось по количеству шлихового золота (в концентрате), оприходованного в ЗПК.

Данное количество заявлено в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды и подтверждено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. Производственным процессом ООО "Статус" предусмотрена процедура, при которой часть ДПИ (шлихового золота) может быть сплавлена в слиток, то есть дальнейшей переработке подвергается шлиховое золото (концентрат) как ДПИ.

Указанный сплав не может быть признан в силу изложенных выше положений нормативных актов ДПИ. Данные о количестве шлихового золота, переданного в плавку (вес золота) и количестве полученного сплава шлихового золота (вес слитка) отражаются в Книге учёта слитков.

Учёт термической переработки ДПИ (концентрата шлихового золота) в сплав ведётся ООО "Статус" самостоятельно, а количество полученного сплава определяется также прямым методом - посредством применения измерительных средств и устройств по данным первичных учётных документов и отражается в учётном документе - "Книга загрузки слитков".

В указанных документах отражены сведения о дате плавки, номера актов на обработку (отправку) золотосодержащей продукции, сведения, откуда поступило золото, вес шлихового золота до плавки, вес слитка (сплава) после плавки, вес отходов, подписи лиц сдавших и принявших слитки сплава, сведения об отправке слитков сплава шлихового золота в адрес аффинажного завода ОАО "Красцветмет".

В течение проверяемого периода, на аффинажный завод поставляется как шлиховое золото (россыпью), так и сплав шлихового золота с оформлением сопроводительными документами по каждой партии: заявкой на перевозку ценного груза, реестр на ценности, сданные на перевозку транспортной компании (форма 1-СПС), спецификации на золото (по форме Приложения N 29 Инструкции по обеспечению сохранности золота на горнодобывающих предприятиях цветной металлургии, утверждённой Министерством цветной металлургии СССР от 19.07.1977 N 80Ц).

По каждой отправке партии золота на аффинаж ООО "Статус" ведёт учёт в ведомостях - "Данные по отправке ДМ с ШОФ", которые заполняются на основании Золотой книги (по шлиховому золоту) и Книги загрузки слитков (по слиткам сплава шлихового золота).

ЗПК является пунктом по приёму добытого шлихового золота, данные отражаются в "золотой книге" предприятия. Поскольку продукт передела (сплав шлихового золота) не является ДПИ (шлиховым золотом (концентратом)) для исчисления НДПИ, поэтому, как сочли суды, поддерживая позицию общества, приём (возврат) его в ЗПК не требуется.

На основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств судами установлено, что заявителем ведётся необходимый учёт, и представленные документы позволяют установить количество ДПИ переданного в слитках на аффинаж, и, как следствие, использовать содержащиеся в перечисленных документах сведения для определения доли ХЧМ, исходя именно из количества шлихового золота как добытого заявителем полезного ископаемого, переданного на аффинаж в конкретном налоговом периоде.

При наличии перечисленных выше документов суды признали способ определения налоговым органом ДПИ и его количества при передаче на аффинаж слитков (сплава) шлихового золота не соответствующим пункту 5 статьи 340 Налогового кодекса.

Суды, посчитав определенную налоговым органом стоимость единицы ДПИ ошибочной, в целях установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика, исследовали и оценили представленный заявителем в обоснование уточнённых (от 25.05.2023 исх.N 250523/1-С) требований в части НДПИ расчёт (пояснения от 24.05.2023 исх. N 240523/1-С), признав соответствующим нормам Налогового кодекса и пунктам 8.7.1, 7.7.1 Порядков заполнения налоговой декларации по НДПИ, утверждённой Приказами ФНС России от 14.05.2015 N ММВ-7-3/197@, от 20.12.2018 N ММВ-7-3/827@.

Судами установлено, что все расходы и показатели учтены заявителем в том налоговом периоде, когда они понесены, вне зависимости от факта реализации химически чистого металла, что не противоречит сформированной Минфином России позиции в письмах от 23.09.2015 N 03-06-05-01/54460, от 08.11.2019 N 03-06-06-01/86059.

Доля содержания ХЧМ в ДПИ определена заявителем как частное от деления количества ХЧМ к отгрузке (с учётом потерь извлечения) по паспортам - расчётам аффинажного завода к количеству ДПИ (по данным ЗПК за налоговый период, не уменьшенным на полученную массу сплава - количество шлихового золота, отправленного на аффинажный завод из книги загрузки слитков (столбец "вес золота") в случае отправки сплава), поставленного на аффинажный завод.

Отклоняя довод управления о том, что суды вышли за пределы рассмотрения спора, рассмотрев доводы общества и исследовав представленные им корректировочные расчеты НДПИ, которые не были заявлены налогоплательщиком в налоговых декларациях, не подтверждены документами, не были предметом рассмотрения выездной налоговой проверки и досудебного урегулирования спора, судебные инстанции правомерно руководствовались пунктом 4 статьи 89, пунктом 3 статьи 100 и пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса, установив действительные налоговые обязательства налогоплательщика. Как правомерно отмечено судами, действительный размер налоговых обязательств определяется на основании всех норм налогового законодательства и должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отражённые в бухгалтерском и налоговом учёте налогоплательщика. Выводы судов согласуются с правовой Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 30.11.2016 N 305-КГ16-10138.

Исходя из конкретных фактических обстоятельств, а также вышеуказанных правовых норм, суды обоснованно удовлетворили требования ООО "Статус" о признании недействительным оспариваемого решения по эпизоду доначисления НДПИ в сумме 3 282 672 руб., а также приходящихся сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса.

Суд округа отклоняет доводы кассационных жалоб о неполном установлении судами фактических обстоятельств дела и неполном исследовании доказательств по делу. Судебные акты судов первой и апелляционной инстанций мотивированы и аргументированы, основаны на полном исследовании представленных доказательств, совокупность которых была достаточной для вынесения по делу решения и постановления.

Несогласие заявителей кассационных жалоб с результатами содержащейся в оспариваемых судебных актах оценки доказательств по делу не является основанием для их отмены, поскольку их доводы не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права.

Суд округа отмечает, что приведенные в кассационных жалобах доводы заявлены без учета компетенции суда кассационной инстанции, поскольку переоценка имеющихся в материалах дела доказательств и установленных судами обстоятельств не входит в полномочия суда кассационной инстанции, определенные главой 35 АПК РФ.

Принимая во внимание, что доводы, приведенные в кассационных жалобах, не подтверждают неправильного применения судами норм материального права и нарушения норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебных актов, то в силу отсутствия оснований, предусмотренных частями 1 - 4 статьи 288 АПК РФ, судебные акты в обжалуемой части отмене не подлежат.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 14.06.2023, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2023 по делу N А37-2930/2022 Арбитражного суда Магаданской области оставить без изменения, кассационные жалобы -без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Е.П. Филимонова

Судьи

Н.В. Меркулова Л.М. Черняк