Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 14 февраля 2013 г. N Ф03-44/13 по делу N А51-5078/2012 (ключевые темы: обучение - статья 170 НК - НДФЛ - НДС - имущественные права)

Резолютивная часть постановления объявлена 07 февраля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 февраля 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи: Л.К. Кургузовой

судей: Н.В. Меркуловой, Е.П. Филимоновой

при участии

от закрытого акционерного общества "ЛИТ" - Лазарева Т.Д., представитель по доверенности от 09.01.2013; Иванкина Е.В., представитель по доверенности от 09.01.2013;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Приморскому краю - Данилян Е.Ю., представитель по доверенности от 25.01.2013 N 04-03/02558;

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу

закрытого акционерного общества "ЛИТ"

на решение от 13.08.2012, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2012

по делу N А51-5078/2012 Арбитражного суда Приморского края

дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Л.А. Куделинская;

в суде апелляционной инстанции судьи: А.В. Пяткова, Т.А. Солохина, Е.Л. Сидорович

по заявлению закрытого акционерного общества "ЛИТ"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Приморскому краю

о признании недействительным решения от 30.12.2011 N 42-р/72

Закрытое акционерное общество "ЛИТ" (далее - заявитель, общество, ЗАО "ЛИТ") (ОГРН 1022501904105, г. Владивосток, пр-кт Красного Знамени, 107/40) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Первореченскому району г. Владивостока, правопреемником которой является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Приморскому краю (далее - инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России N 12 по Приморскому краю) (ОГРН 1122539000011, г. Владивосток, ул. Русская, 19), от 30.12.2011 N 42-р/72 "О привлечении закрытого акционерного общества "ЛИТ" к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Приморского края от 13.08.2012 требования общества удовлетворены частично. Решение налогового органа от 30.12.2011 N 42-р/72 признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 1 200 руб., соответствующих пеней в сумме 455 руб. 32 коп. и налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 120 руб., как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2012 решение Арбитражного суда Приморского края от 13.08.2012 по делу N А51-5078/2012 в части отказа заявителю в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 12 по Приморскому краю от 30.12.2011 N 42-р/72 "О привлечении закрытого акционерного общества "ЛИТ" к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5 600 руб. отменено. Требования заявителя в этой части удовлетворены. В остальном судебный акт арбитражного суда первой инстанции оставлен без изменения.

ЗАО "Лит" не согласившись с судебными актами в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на доходы физических лиц за 2008 год в сумме 3 250 руб., соответствующих пеней в сумме 1 060 руб. 48 коп. и штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 325 руб., налога на добавленную стоимость в сумме

3 519 007 руб., соответствующих пеней в сумме 669 829 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 352 984 руб., обратилось с кассационной жалобой. Не соглашаясь с судебными актами, налогоплательщик указал на несоответствие выводов судов, содержащихся в решении и постановлении, фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, а также на неправильное применение норм материального права. Считает, что у общества отсутствует обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), поскольку работник, обучение которого в 2008 году оплачено обществом, уволен. По мнению ЗАО "Лит", судами при рассмотрении эпизода связанного с доначислением налога на добавленную стоимость (далее - НДС) не учтено наличие смягчающих ответственность обстоятельств, разной судебной практики в части применения пункта 6 статьи 171 НК РФ, в связи с чем считает, что у судебных инстанций имелись основания для применения положений статьи 111 НК РФ.

В судебном заседании суда кассационной инстанции, начавшемся 31.01.2013, объявлялся перерыв до 09 часов 10 минут 07.02.2013.

Представители общества доводы, изложенные в кассационной жалобе, поддержали в полном объеме.

Межрайонная ИФНС России N 12 по Приморскому краю в отзыве на кассационную жалобу и её представитель в судебном заседании, просили судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, изучив доводы кассационной жалобы, отзыва на неё, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судебными инстанциями норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.

Как установлено судами и видно из материалов, на основании решения руководителя ИФНС России по Первореченскому району г. Владивостока от 16.08.2011 N 42 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "ЛИТ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДС, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, НДФЛ за период с 01.05.2008 по 31.07.2011.

По результатам проверки составлен акт от 05.12.2011 N 42/63, на основании которого и иных материалов выездной проверки, рассмотрев возражения налогоплательщика на акт проверки, исполняющим обязанности начальника инспекции вынесено решение от 30.12.2011 N 42-р/72, в соответствии с которым заявителю доначислены: налог на прибыль организаций в сумме 7 897 руб., НДС в сумме 3 688 904 руб., соответствующие пени в сумме 703 040 руб. 78 коп. и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 365 149 руб.; НДФЛ в сумме 1 200 руб., пени, начисленные за несвоевременное перечисление НДФЛ, в сумме 7 700 руб. 02 коп. и штрафные санкции по статье 123 НК РФ в размере 445 руб.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2008 году общество на основании договора от 02.10.2008 осуществило оплату стоимости обучения главного бухгалтера Федерко М.А. в высшем учебном заведении по специальности "бухгалтерский учет, анализ и аудит" в сумме 25 000 руб. При этом НДФЛ с дохода Федерко М.А. заявитель не удержал и в бюджет не перечислил. Основанием для доначисления НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 3 519 007 руб. явилось невосстановление в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ ранее принятого к вычету НДС по объекту капитального строительства в связи с переходом общества на упрощенную систему налогообложения. Кроме того, инспекция посчитала неправомерным отнесение заявителем в расходы 2009 года при определении налогооблагаемой прибыли затрат на обучение главного бухгалтера Федерко М.А. в 2009 году в сумме 28 000 руб.

Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, решением от 27.02.2012 N 13-11/73 изменил оспариваемое решение путем отмены в его резолютивной части неправомерное доначисление налога на прибыль за 2009 год в сумме 2 297 руб., НДС за 2008 год в сумме 48 251 руб., за 2009 год в сумме 121 646 руб., соответствующих им сумм пеней и штрафных санкций.

Ссылаясь на несоответствие решения налогового органа от 30.12.2011 N 42-р/72 в редакции решения УФНС России по Приморскому краю от 27.02.2012 N 13-11/73 налоговому законодательству, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Арбитражный суд первой инстанции частично удовлетворил заявление общества, признав решение налогового органа недействительным в части доначисления НДФЛ в сумме 1 200 руб., исчисления пеней в сумме 455 руб. 20 коп. и штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 120 руб., поскольку инспекция не подтвердила документально основания и размер доначисленных сумм. В этой части судебный акт лицами, участвующими в деле, не обжалуется. Отказывая в удовлетворении остальной части заявленных требований, судом не установлено правовых оснований для их удовлетворения.

Отменяя в части решение суда первой инстанции, апелляционный суд признал правомерным включение обществом в расходы при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 год затрат на обучение работника общества Федерко М.А. как обоснованных и подтвержденных надлежащими первичными документами, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, состоящих в штате налогоплательщика на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ. Отказывая в признании недействительным оспариваемое решение части доначисления НДФЛ в сумме 3 250 руб., соответствующих пеней в сумме 1 060 руб. 40 коп. и штрафа в сумме 325 руб., суды пришли к выводу о наличии у общества, являющегося налоговым агентом, обязанности по исчислению указанной суммы, об отсутствии в резолютивной части данного решения суммы 3 250 руб. в качестве начисленной к уплате. Судами признано правомерным доначисление НДС в сумме 3 519 007 руб. и отказано в снижении размера штрафа, исчисленного с указанной суммы, поскольку налоговым органом при принятии оспариваемого решения смягчающие ответственность обстоятельства учтены, штраф снижен.

Признавая доначисление обществу НДС в оспариваемой сумме правомерным, суды обеих инстанций обоснованно исходили из следующего.

Пунктом 3 статьи 170 НК РФ определены случаи восстановления сумм налога, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам).

В частности согласно абзацу 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главой 26.2 и главой 26.3 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Судами установлено, что обществом в налоговых декларациях по НДС за 2006-2007 годы к вычету заявлен НДС в сумме 3 519 007 руб., предъявленный подрядной организацией при проведении капитального строительства объекта по адресу: г. Владивосток, ул. Комсомольская, дом 1-в, на основании договора подряда N 12/05, заключенного 02.12.2005 ЗАО "ЛИТ" с ООО Строительная компания "Новый Дом".

01.01.2010 общество перешло на упрощенную систему налогообложения. Однако в нарушение подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ ЗАО "ЛИТ" в 4 квартале 2009 года сумму НДС, ранее принятую к вычету по приобретенному недвижимому имуществу, не восстановило.

Учитывая изложенное, выводы судебных инстанций о соответствии оспариваемого решения налогового органа в части доначисления НДС в сумме 3 519 007 руб., исчисления пени в сумме 669 829 руб., назначения по пункту 1 статьи 122 НК РФ штрафа в сумме 352 984 руб. соответствуют изложенным выше нормам налогового законодательства.

Судами обеих инстанций обоснованно отклонены доводы об отсутствии вины общества в совершении налогового правонарушения и не установлены обстоятельства, свидетельствующие о наличии оснований для применения статьи 111 НК РФ, пункта 8 статьи 75 НК РФ, а также не выявлены дополнительные основания для снижения размера назначенного штрафа.

Доводы заявителя кассационной жалобы в этой части не содержат фактов, которые не были проверены и не учтены судами обеих инстанций при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебных актов по существу, влияли бы на их обоснованность и законность, либо опровергали бы выводы судов, в связи с чем признаются судом кассационной инстанции несостоятельными.

Вместе с тем, отказывая обществу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения в части исчисления пени по НДФЛ в сумме 1 060 руб. 40 коп и штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 325 руб. за 2008 год, суды обеих инстанций не учли следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности относится оплата (полностью или частично) за него организациями и индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подпункт 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ).

Согласно статье 196 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель при необходимости проводит обучение в образовательных учреждениях, в том числе высшего профессионального образования, на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Следовательно, в случае принятия решения об оплате обучения для производственных нужд работодателем такие суммы не учитываются при исчислении НДФЛ.

Судами установлено, что на основании договора от 02.10.2008 заключенного между Санкт-Петербургским Гуманитарным университетом профсоюзов в лице своего структурного подразделения Владивостокского филиала и Федерко М.А., ЗАО "ЛИТ", работник общества Федерко М.А. проходила обучение по специальности "бухгалтерский учет, анализ и аудит".

Оплата за обучение Федерко М.А. произведена обществом по безналичному расчету: за 2008 год в сумме 25 000 рублей по платежному поручению от 02.10.2008 N 219; за 2009 год в сумме 28 000 рублей по платежному поручению от 03.03.2009 N 711.

Суды обеих инстанции, признавая оплату за обучение в 2008 году доходом физического лица, не учли, что в силу изложенных выше норм применительно к рассматриваемому делу плата за обучение не может быть признана личным доходом обучаемого и не подлежит включению в доход работника и обложению НДФЛ, поскольку приобретенные знания использовались в деятельности организации.

Более того, налоговый орган, проверяя надлежащее исполнение обществом обязанностей налогового агента в 2009 году, не признал расходы общества на обучение этого же работника по указанному выше договору в сумме 28 000 руб. доходом физического лица.

Суд апелляционной инстанции, при проверке решения суда первой инстанции по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций, согласился с доводами налогоплательщика о неправильном исключении инспекцией из расходов 2009 года затрат общества на обучение Федерко М.А. по указанному выше договору, проверив обоснованность, признал их в силу подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ прочими расходами заявителя, связанными с производством и реализацией.

Исходя из единого характера правоотношений, возникших из договора на обучение от 02.10.2008, по которому общество в 2008 и 2009 годах исполняло обязательства по оплате обучения одного и того же работника, учитывая, что данные расходы осуществлены заявителем в целях повышения профессионального уровня работника в интересах общества, у ЗАО "Лит" в 2008 и 2009 годах отсутствовала обязанность по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ.

Учитывая изложенное, исчисление пени по данному эпизоду в сумме 1 060 руб. 48 коп. и штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 325 руб. является неправомерным, а выводы судов, содержащиеся в судебных актах, основанными на неправильном применении норм материального права. В этой части кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а решение и постановление отмене с принятием нового судебного акта об удовлетворении заявления по данному эпизоду.

Ссылка общества на доначисление инспекцией НДФЛ за 2008 год в сумме 3 250 руб. правомерно отклонена судом апелляционной инстанции, так как резолютивная часть оспариваемого решения такие выводы не содержит. Налоговому агенту предложено удержать данную сумму при очередной выплате дохода физическому лицу, а в случае невозможности - представить в инспекцию сведения о невозможности удержания.

Поскольку при подаче кассационной жалобы обществом излишне уплачена сумма государственной пошлины в размере 1 000 руб., она подлежит возврату заявителю на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 104, 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 13.08.2012, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2012 по делу N А51-5078/2012 Арбитражного суда Приморского края об отказе закрытому акционерному обществу "ЛИТ" в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Приморскому краю от 30.12.2011 N 42-р/72 о доначислении пени по налогу на доходы физических лиц за 2008 год в сумме 1 060 руб. 48 коп., штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 325 руб. отменить.

Заявление закрытого акционерного общества "ЛИТ" в этой части удовлетворить.

В остальном в обжалуемой части судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить закрытому акционерному обществу "ЛИТ" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 000 руб., излишне уплаченную при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 17.12.2012 N 914.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.