Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30 декабря 2008 г. N А28-4947/2008-130/29 В связи с отсутствием в рассматриваемом случае права выбора порядка включения в состав расходов процентов, выплаченных по кредитам, и необходимости определения предельной величины процентов, признаваемых расходами, суд признал обоснованным исключение налоговым органом из состава расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу, процентов, выплаченных на основании заключенных договоров займа, в обжалуемой сумме

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 30 декабря 2008 г. N А28-4947/2008-130/29

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Масловой О.П.,

судей Башевой Н.Ю., Радченковой Н.Ш.

при участии представителей

от заявителя: Кулагиной М.С. (доверенность от 04.05.2008 N 4),

от заинтересованного лица: Андреевой Л.В. (доверенность от 25.04.2008 N 05-15/15458), Корчмаковой Т.Г. (доверенность от 01.04.2008 N 05-15/9922)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет" на решение Арбитражного суда Кировской области от 25.08.2008, принятое судьей Вылегжаниной С.В., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 24.10.2008, принятое судьями Хоровой Т.В., Черных Л.И., Перминовой Г.Г., по делу N А28-4947/2008-130/29 по заявлению сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области от 31.03.2008 N 12-17/9815 и установил:

сельскохозяйственный производственный кооператив "Рассвет" (далее - СПК "Рассвет", Кооператив) обратился в Арбитражный суд Кировской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 31.03.2008 N 12-17/9815.

Решением суда от 25.08.2008 заявленное требование удовлетворено частично: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части непринятия в расходы по единому сельскохозяйственному налогу затрат в размере 1 893 776 рублей и занижения убытка, полученного по итогам 2006 года, на указанную сумму. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 24.10.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

СПК "Рассвет" не согласилось с принятыми судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленного требования и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили подпункт 1 пункта 1 статьи 254, пункт 1 статьи 318, пункты 2, 4, 5 статьи 346.5, подпункты 4, 5 пункта 6 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению Кооператива, он правомерно включил в расходы 2006 года 50 процентов остаточной стоимости приобретенных (изготовленных) до 2006 года основных средств, поскольку продуктивный скот является основным средством и расходы по его приобретению, произведенные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, подлежат учету при исчислении налоговой базы. Налогоплательщики, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога могут учитывать расходы, осуществленные после такого перехода, если они были оплачены в период применения общего режима налогообложения. В данном случае молодняк является самостоятельным товаром, расходы по созданию которого подлежат учету в зависимости от метода определения доходов и расходов и с учетом переходных положений для организации, ранее применявшей метод начислений, исключающий учет таких расходов до момента реализации товара. Кроме того, заявитель считает правомерным отнесение к прямым расходам затрат на горюче-смазочные материалы, поскольку производство продукции растениеводства невозможно без использования сельхозтехники, а также указывает на то, что включенный им в расходы размер процентов по предоставленным долговым обязательствам не превышает отклонения размера начисленных процентов более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же периоде на сопоставимых условиях, поэтому проценты в спорной сумме необоснованно исключены из состава расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.

Представитель Кооператива поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, в судебном заседании.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и ее представители в судебном заседании возразили против доводов заявителя, считают решение и постановление законными и обоснованными.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 11 часов 30 минут 25.12.2008 до 14 часов 30.12.2008.

Законность принятых Арбитражным судом Кировской области и Вторым арбитражным апелляционным судом судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку СПК "Рассвет" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 30.11.2007 и установила ряд нарушений, в том числе неуплату единого сельскохозяйственного налога за 2006 год в сумме 154 557 рублей вследствие необоснованного уменьшения налоговой базы по этому налогу на сумму затрат, понесенных в связи с приобретением основных средств (коров основного стада) в размере 2 736 015 рублей. Налоговым органом также выявлено неправомерное завышение Кооперативом убытка, полученного в 2006 году, при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу на сумму затрат по выращиванию молодняка животных в 2003, 2004, 2005 годах - 4 725 984 рублей; на сумму затрат, понесенных в связи с приобретением горюче-смазочных материалов, - 668 633 рубля и на сумму затрат по процентам за пользование кредитами - 157 106 рублей 85 копеек.

Результаты проверки отражены в акте от 06.03.2008 N 12-17/7183, на основании которого (с учетом возражений налогоплательщика) заместитель руководителя Инспекции вынес решение от 31.03.2008 N 12-17/9815 о привлечении СПК "Рассвет" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату единого сельскохозяйственного налога в виде штрафа в размере 15 457 рублей 77 копеек. В решении Кооперативу также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму единого сельскохозяйственного налога и соответствующую сумму пеней.

СПК "Рассвет" не согласилось с решением налогового органа в указанной части и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного правового акта частично недействительным.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 252, пунктом 1 статьи 254, подпунктом 5 пункта 2 статьи 256, статьями 257, 258, пунктом 1 статьи 269, статьями 272, 318, 319, статьей 346.4, подпунктом 9 пункта 2, пунктами 4, 5 статьи 346.5, пунктом 6.1 статьи 346.6 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, Арбитражный суд Кировской области частично отказал в удовлетворении заявленного требования. Суд пришел к выводам об отсутствии оснований для включения в состав расходов в 2006 году (периоде уплаты единого сельскохозяйственного налога) остаточной стоимости основных средств в сумме 2 736 015 рублей; для оценки молодняка животных в целях налогообложения как продукции частичной готовности или готовой продукции; для включения затрат по приобретению горюче-смазочных материалов в состав прямых расходов в 2006 году, указав на необходимость их учета в составе косвенных расходов при их осуществлении в 2005 году, а также о необоснованном включении в состав расходов спорной суммы процентов при отсутствии доказательств сопоставимости долговых обязательств.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

В соответствии со статьей 346.4 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Перечень расходов, учитываемых при налогообложении, приведен в пункте 2 статьи 346.5 Кодекса, в соответствии с подпунктом 1 которого полученные доходы подлежат уменьшению на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пункта 4 и абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 настоящей статьи).

В пункте 4 статьи 346.5 Кодекса (в редакции Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ) предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения единого сельскохозяйственного налога;

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения единого сельскохозяйственного налога - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и в течение третьего года - 20 процентов стоимости;

в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов.

При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 Кодекса расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в составе затрат в последний день отчетного (налогового) периода.

Вместе с тем в пункте 4 статьи 346.5 Кодекса предусмотрено, что в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26.1 Кодекса (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 Кодекса классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Согласно классификации основных средств, включаемых в амортизируемые группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных) отнесен к амортизируемым основным средствам со сроком полезного использования от 5 до 7 лет.

Арбитражный суд Кировской области и Второй арбитражный апелляционный суд установили, что в 2003 и 2005 годах СПК "Рассвет" исчислял налоги по общей системе налогообложения, доходы и расходы в целях налогообложения определял по методу начисления. В 2006 году СПК "Рассвет" с общей системы налогообложения перешел на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Из отчета СПК "Рассвет" по основным средствам за 2006 год следует, что Кооператив отнес продуктивный скот к 4-й группе основных средств, срок полезного использования которых составляет от 5 до 7 лет. В соответствии с учетным регистром по основным средствам для целей единого сельскохозяйственного налога и ведомостью по основным средствам по состоянию на 01.01.2006 на балансе Кооператива числились основные средства 4-й амортизационной группы (коровы основного стада) с остаточной стоимостью 5 642 000 рублей. Продуктивный скот себестоимостью 5 472 030 рублей был реализован СПК "Рассвет" ЗАО "Зуевская птицефабрика" по договору от 31.12.2005 N 299 на основании счета-фактуры от 12.01.2006 N 4, что также отражено в ведомости выбытия животных за 2006 год по виду животных - коровы основного стада.

В рассматриваемом случае спорные основные средства были реализованы налогоплательщиком 12.01.2006, то есть фактически ранее момента учета затрат по их созданию (выращиванию) в целях налогообложения единым сельскохозяйственным налогом в момент окончания налогового периода - 2006 года.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций сделали правильные выводы о необоснованном учете Кооперативом указанных затрат в сумме 2 736 015 рублей на приобретение реализованных к моменту учета в целях налогообложения единым сельскохозяйственным налогом основных средств и, соответственно, о законности решения Инспекции в части доначисления СПК "Рассвет" единого сельскохозяйственного налога в сумме 154 227 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Согласно положениям норм главы 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Единый сельскохозяйственный налог)" Кодекса налогоплательщики указанного налога в целях определения момента признания расходов используют кассовый метод, следовательно, учитывают расходы по мере их фактической оплаты, с установленными особенностями для конкретных видов расходов (подпункт 2 пункта 5 ст. 346.5 Кодекса в редакции Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ).

Для налогоплательщиков, перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога с общей системы налогообложения с использованием метода начисления, установлены особые правила отражения затрат.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 6 статьи 346.6 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период), расходы, осуществленные налогоплательщиками после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода налогоплательщиков на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Предусмотренный порядок учета расходов соответствует положениям статьи 272 Кодекса, согласно которой расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты (метода начислений), что гарантирует налогоплательщику, перешедшему на кассовый метод учета, возможность отражения ранее оплаченных затрат, осуществленных в период уплаты единого сельскохозяйственного налога, и, следовательно, не учтенных при применении метода начисления.

Таким образом, расходы, оплаченные, но неучтенные налогоплательщиком при применении общей системы налогообложения (метода начислений), учитываются при переходе на единый сельскохозяйственный налог по общему правилу в том случае, если они осуществлены в период уплаты единого сельскохозяйственного налога.

Из материалов дела следует и судами первой и апелляционной инстанций установлено, что СПК "Рассвет" в состав материальных расходов при исчислении единого сельскохозяйственного налога за первое полугодие 2006 года включил сумму осуществленных и оплаченных до перехода на уплату названного налога затрат - 5 207 167 рублей, понесенных налогоплательщиком в связи с выращиванием молодняка крупного рогатого скота в 2003, 2004, 2005 годах и числящихся, согласно регистру материальных ценностей, по состоянию на 01.01.2006 на счете 11 "Животные на выращивании и откорме".

Из представленного в материалы дела перечня следует, что СПК "Рассвет" в состав затрат на выращивание молодняка отнесены различные виды расходов, в том числе в спорной сумме 4 725 984 рублей, включающие прямые затраты: на выплату заработной платы и отчисления с фонда оплаты труда, на приобретение кормов, запчастей, ветпрепаратов и амортизационные отчисления. Состав расходов и их сумма налоговым органом не оспариваются.

Перевод животных указанной стоимости в основное стадо в течение 2006 года либо в предшествующие периоды не осуществлялся. В течение 2006 года молодняк крупного рогатого скота был реализован сторонним организациям также без перевода животных в категорию "Основные средства" (со счета 11 на счет 01).

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, в состав основных фондов относится скот рабочий, продуктивный, племенной (код 17 0000000), в том числе: коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких как молоко, шерсть и др.; жеребцы-производители и племенные кобылы, быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот. При этом объектом является каждое взрослое животное, кроме молодняка и скота для убоя.

В соответствии с пунктами 3 и 4 приложения к приказу Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 02.02.2004 N 73 "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях" животные на выращивании и откорме представляют собой особую группу оборотных средств. В силу международных стандартов финансовой отчетности это биологические активы. Они имеют ряд специфических особенностей. Животных на выращивании при достижении определенного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в основное стадо. При переводе в основное стадо данные активы переходят в группу основных средств. Перевод животных из одной половозрастной группы в другую оформляется актом. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, наоборот, переходит в группу материальных запасов.

Согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" молодняк животных, переводимых в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости.

Процесс выращивания и содержания животных на выращивании и откорме сопровождается материальными, денежными и трудовыми затратами.

В статье 252 Кодекса предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.

В силу статьи 272 Кодекса по общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

В статье 318 Кодекса установлен особый порядок учета организацией, применяющей метод начисления, расходов, связанных с производством и реализацией.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Согласно статье 319 Кодекса под незавершенным производством в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, в силу определенной специфики производства, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Таким образом, для целей налогообложения сумма прямых расходов, осуществленных в течение соответствующего периода, будет являться величиной незавершенного производства до готовности продукции - окончания выращивания животных.

В рассматриваемом случае суды установили, что молодняк животных реализовывался на мясо (вынужденный забой (больные животные) или специальный забой (здоровые животные), при этом на продажу в 2006 году шли животные 2003, 2004, 2005 годов рождения, а также животные, рожденные в 2006 году. Таким образом, фактически предприятие в 2006 году реализовало животных разного возраста (1, 3, 4-летних, а также в возрасте менее 1 года, причем в ряде документов Кооператива указание на возраст отсутствует). Готовность животных к реализации определялась СПК "Рассвет" предприятием исходя из веса животных, однако каких-либо документов, устанавливающих критерии "готовой к реализации продукции" и минимально допустимый возраст телят, годных к продаже, Кооперативом в ходе налоговой проверки, а также при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций не представлено.

Данные факты свидетельствуют о том, что цикл выращивания животных на мясо с целью последующей реализации не может быть принят как критерий для определения момента готовности продукции.

В учетной политике Кооператива на 2003, 2004, 2005 годы не предусмотривалось# особенностей учета затрат и формирования незавершенного производства в отношении молодняка животных, не устанавливался состав прямых и косвенных затрат и критерии определения готовности продукции.

При указанных обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что достоверно определить момент окончания выращивания животных и, соответственно, готовность товара к моменту списания прямых затрат в соответствии со статьей 319 Кодекса не представляется возможным, в связи с чем правомерно посчитали, что молодняк животных не может рассматриваться как продукция частичной готовности либо готовая продукция, следовательно, порядок учета затрат, установленный в статьях 318, 319 Кодекса, не может применяться Кооперативом.

Учитывая изложенное, суды правомерно признали, что затраты в сумме 4 725 894 рубля не могут быть приняты при исчислении единого сельскохозяйственного налога и отказали Кооперативу в удовлетворении заявленного требования в указанной части.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса при определении объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом налогоплательщики уменьшают полученные доходы, в частности, на материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений.

Данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265, 269 Кодекса и признаются после их фактической оплаты (пункты 3, 5 статьи 346.5 Кодекса).

В рассматриваемом случае между Кооперативом и Инспекцией возник спор о правомерности отнесения налогоплательщиком на затраты расходов по приобретению горюче-смазочных материалов, использованных при производстве продукции растениеводства в сумме 668 633 рублей и произведенных до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога. При этом продукция, реализованная в 2006 году, являлась готовой продукцией по состоянию на 01.01.2006.

Материалы дела свидетельствуют и судами первой и апелляционной инстанций установлено, что указанная продукция (сеномноголетние травы, сеноестественные травы, семена многолетних трав, зерно, солома), произведенная (выращенная) в 2005 году, расходовалась СПК "Рассвет" в 2006 году (в период уплаты единого сельскохозяйственного налога) для собственного производства, а также реализовывалась сторонним лицам.

Пункт 6 статьи 346.6 Кодекса не содержит специальных положений учета материальных расходов при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога с общего режима налогообложения с использованием метода начислений. Следовательно, для решения вопроса о порядке учета спорных расходов необходимо руководствоваться положениями главы 25 Кодекса, применяемой при исчислении налога на прибыль, который подлежал уплате СПК "Рассвет" в 2005 году при применении общепринятой системы налогообложения.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 Кодекса затраты на приобретение горюче-смазочных материалов включены в состав материальных расходов и подлежат учету при исчислении налоговой базы.

Порядок такого учета определяется в соответствии со статьей 313 Кодекса по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета. Особенности определения суммы расходов по производству и реализации продукции определены в статье 318 Кодекса, в силу которой расходы подразделяются на прямые и косвенные. К прямым затратам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно подпунктам 1, 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным затратам относятся: затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Таким образом, затраты на приобретение горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли не отнесены к прямым расходам. В учетной политике на 2005 год СПК "Рассвет" самостоятельно не установило особого порядка распределения затрат на прямые и косвенные расходы и не определило перечень прямых затрат, принимаемых в целях налогообложения. Следовательно, указанные расходы являются косвенными.

В пункте 2 статьи 318 Кодекса установлено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Исходя из изложенного, суды первой и апелляционной инстанций сделали правильные выводы о том, что спорные затраты подлежали учету в периоде их осуществления, то есть в 2005 году, поэтому у Кооператива отсутствовали основания для уменьшения налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу за 2006 год на данные затраты.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция также признала неправомерным включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении, затрат по выплате процентов, выплаченных на основании заключенных договоров займа в сумме 157 106 рублей 85 копеек.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Расходы, указанные в подпункте 9 пункта 2 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, право налогоплательщика на включение в состав расходов всей суммы уплаченных процентов по кредиту возникает только в том случае, если размер данных процентов существенно не отклоняется от уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Из материалов дела следует и судами первой и апелляционной инстанций установлено, что СПК "Рассвет" в течение 2006 года при исчислении единого сельскохозяйственного налога включило в состав расходов суммы процентов, начисленных за пользование денежными средствами по следующим кредитным договорам, заключенным с Кирово-Чепецким ОСБ N 5766 (дополнительный офис N 5766/069):

- от 24.03.2005 N 069/30, дата выдачи кредита - 24.03.2005, срок - 1 год, обеспечение кредита - залог товаров и основных средств, а также поручительство физического лица, объем кредита - 1 500 000 рублей, проценты в сумме 62 876 рублей 71 копейки начислены за период с 01.01.2006 по 20.03.2006 исходя из ставки 17 процентов годовых;

- от 28.12.2005 N 069/45, дата выдачи кредита - 28.12.2005, срок - 1 год, обеспечение кредита - залог товаров и основных средств, а также поручительство физического лица, объем кредита - 5 000 000 рублей, проценты в сумме 647 342 рубля 47 копеек начислены за период с 28.12.2005 по 21.12.2006 исходя из ставки 13,2 процента годовых;

- от 18.01.2006 N 069/46, дата выдачи кредита - 18.01.2006, срок - 1 год, обеспечение кредита - залог товаров и основных средств, а также поручительство физического лица, объем кредита - 7 000 000 рублей, проценты в сумме 966 575 рублей 34 копейки начислены за период с 18.01.2006 по 26.12.2006 исходя из ставки 15 процентов годовых.

Указанные суммы процентов уплачены СПК "Рассвет" в 2006 году.

Вместе с тем судами установлено, что кредиты выданы налогоплательщику в разные периоды, а именно в I и IV кварталах 2005 года и I квартале 2006 года, а также значительно отличаются объемами (суммами кредитования), поэтому условия данных обязательств не могут быть признаны сопоставимыми в целях налогообложения выплаченных процентов. Иные критерии сопоставимости условий кредитования СПК "Рассвет" в учетной политике не определены.

Доказательств, свидетельствующих о наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, Кооператив в суд не представил.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильным выводам об отсутствии в рассматриваемом случае права выбора порядка включения в состав расходов процентов, выплаченных по кредитам, и необходимости определения предельной величины процентов, признаваемых расходами, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, и в связи с этим правомерно признали обоснованным исключение налоговым органом из состава расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу, процентов в сумме 157 106 рублей 85 копеек.

С учетом изложенного Арбитражный суд Кировской области и Второй арбитражный апелляционный суд при принятии решения и постановления правильно применили нормы материального права; не допустили нарушений норм процессуального права, перечисленных в части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и являющихся в любом случае основаниями для отмены судебных актов. Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы, связанные с уплатой государственной пошлины по кассационной жалобе, относятся на СПК "Рассвет".

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Кировской области от 25.08.2008 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 24.10.2008 по делу N А28-4947/2008-130/29 оставить без изменения, кассационную жалобу сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет" - без удовлетворения.

Расходы, связанные с уплатой государственной пошлины по кассационной жалобе, отнести на сельскохозяйственный производственный кооператив "Рассвет".

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

О.П. Маслова Н.Ю. Башева Н.Ш. Радченкова